Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2002 N А26-389/02-02-03/19 Решение ИМНС о взыскании с российской организации сумм налога на добавленную стоимость, не удержанного при выплатах доходов иностранным фирмам, неправомерно, поскольку организация не могла удержать НДС по доходам, полученным иностранными фирмами в натуральной форме, а взыскание неудержанного налога за счет собственных средств налогового агента противоречит Конституции РФ.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 1 июля 2002 года Дело N А26-389/02-02-03/19

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Абакумовой И.Д. и Дмитриева В.В., рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 02.04.2002 по делу N А26-389/02-02-03/19 (судьи Одинцова М.А., Зинькуева И.А., Гарист С.Н.),

УСТАНОВИЛ:

Государственное унитарное предприятие “Внешнеэкономическое объединение “Карелвнешторг“ (далее - Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с иском о признании недействительным постановления Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску (далее - налоговая инспекция) от 15.06.99
N 7.3-05/14842 в части взыскания с Предприятия не удержанного при расчетах с иностранным юридическим лицом налога на добавленную стоимость в сумме 57662 руб. (рублевый эквивалент 13456,69 финляндских марок по состоянию на 15.06.99), 722 руб. пеней за его непоступление в бюджет в установленные сроки, а также привлечения Общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 11532 руб. штрафа за неисполнение Предприятием обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость с выручки, перечисленной иностранному юридическому лицу на реализованные на территории Российской Федерации товары (работы, услуги).

Решением от 02.04.2002 иск удовлетворен.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда и в иске отказать, ссылаясь на нарушение судом пункта 5 статьи 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ и пункта 21 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“, устанавливающих обязанность удержания (уплаты) названного налога при перечислении средств российскими предприятиями иностранным юридическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе, за счет средств, причитающихся иностранным юридическим лицам.

Государственное унитарное предприятие “Внешнеэкономическое объединение “Карелвнешторг“ и Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску о времени и месте слушания дела извещены, однако представители в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Проверив законность оспариваемого судебного акта, суд кассационной инстанции считает, что жалоба налогового органа подлежит отклонению.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в 1999 году провела выездную налоговую проверку соблюдения Предприятием налогового
законодательства за период с 01.10.96 по 31.12.98, в ходе которой выявлен ряд нарушений. Результаты проверки отражены в акте от 24.05.99 N 7.3-1688.

Согласно пункту 2.1.4 акта проверки Предприятие не исполнило в 1997 - 1998 годах обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами - финскими фирмами “Финн-Экссэвейшен“ и “Маансииртолиике А.Вяйсенен и Книт КУ“ - лесозаготовительных и лесовосстановительных работ. Расчеты за выполненные работы осуществлены истцом в установленной договором натуральной форме: причитающиеся финским фирмам пиловочник, балансы, дрова отгружены Предприятием в Финляндию.

Постановлением от 15.06.99 N 7.3-05/14842 Предприятие привлечено к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 11532 руб. штрафа. Кроме того, Предприятию предложено в срок, установленный в требовании, уплатить 57662 руб. неудержанного и не перечисленного в бюджет налога на добавленную стоимость и 722 руб. пеней за его неудержание и неперечисление в установленный срок.

Суд признал решение налогового органа в этой части недействительным, и кассационная инстанция считает такое решение законным и обоснованным.

Принимая решение в 1999 году, налоговая инспекция руководствовалась нормами налогового законодательства, действовавшими в этот период.

Однако налоговой инспекцией не учтено следующее.

К налоговым правоотношениям, имевшим место в 1997 - 1998 годах, основания применения норм Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют. На это прямо указано в статье 8 Закона Российской Федерации от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ (в редакции Федерального закона от 09.07.99 N 155-ФЗ) и в статье 5 (пункт 2) Налогового кодекса Российской Федерации.

В проверенном периоде при наличии законодательного закрепления обязанностей российских предприятий
исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость с доходов, выплаченных иностранным юридическим лицам, их исполнение юридически не было обеспечено.

В соответствии с подпунктом “д“ пункта 1 статьи 2 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации, являются самостоятельными плательщиками налога на добавленную стоимость. Объектами налогообложения согласно пункту 2 статьи 3 названного закона считаются обороты по реализации товаров (работ, услуг).

Статьей 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“, определяющей порядок исчисления налога, установлено, что в тех случаях, когда иностранные предприятия состоят на учете в налоговом органе, они сами уплачивают налог на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) в установленном этим законом порядке. Если иностранное юридическое лицо не состоит на учете в налоговом органе и реализует товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям.

В случае неуплаты (неудержания и неперечисления) налога на добавленную стоимость в бюджет при выплате доходов иностранным лицам российскую организацию следует рассматривать как нарушившего свои обязанности налогового агента, а не как налогоплательщика, поскольку обязанности налогоплательщика, в том числе своевременно и в полном размере уплачивать налоги, возникают при наличии у хозяйствующего субъекта объекта налогообложения (абзац 10 пункта 1 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, действовавшего в проверяемом периоде).

Однако поскольку плательщиками налога на добавленную стоимость законом признаны иностранные юридические лица, осуществляющие коммерческую деятельность на территории Российской Федерации (пункт 1 статьи 2 Закона
Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“), а объектом - обороты по реализации ими товаров, работ, услуг (статья 3 названного закона), - сумма налога на добавленную стоимость, не уплаченная в бюджет российским предприятием из средств, перечисленных иностранному предприятию, является недоимкой для иностранного юридического лица, для налогового же агента она таковой не является, так как образование недоимки по налогам возможно только у налогоплательщика.

Законом Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“, закрепившим норму об обязанности российских предприятий в полном размере уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, не урегулирован вопрос об ответственности российских предприятий в случае неисполнения возложенной на них обязанности. В нем нет норм о взыскании с российской организации - налогового агента - сумм неудержанного налога за счет ее собственных средств, при неудержании налога при выплате дохода иностранным юридическим лицам, равно как и не предусмотрено взыскание санкций за неисполнение обязанностей налогового агента. Законы Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“ и “О Государственной налоговой службе РСФСР“, действовавшие в проверяемый период, также не содержат норм об ответственности налогового агента за неудержание и неперечисление в бюджет налога с доходов, выплаченных иностранным юридическим лицам.

Согласно статье 35 Конституции Российской Федерации право частной собственности охраняется законом, каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами, никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Взыскание неуплаченного налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате за счет средств, перечисляемых российскими предприятиями иностранным юридическим лицам (то есть не удержанного с
доходов иностранных юридических лиц и не перечисленного в бюджет), с российского предприятия - источника выплаты доходов и сборщика налога - направлено на произвольное лишение собственника его имущества, что противоречит Конституции Российской Федерации.

Использование до 01.01.99 (вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации) терминов “источник выплаты“, “налоговый агент“, прямо не обозначенных в Законе Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“, основано на сложившейся арбитражной практике, которая исходит из необходимости разграничения правового положения налогоплательщика - лица, имеющего объект налогообложения и обязанного в связи с этим уплачивать налог, и налогового агента - лица, на которое отдельными налоговыми законами возложена обязанность удерживать и перечислять в бюджет суммы налога с выплачиваемых третьим лицам сумм за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги (доходов).

Указание в Законе Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ на обязанность российских предприятий уплачивать налог на добавленную стоимость за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям (организациям), фактически означает обязанность перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость, который сначала должен быть удержан из выплачиваемых иностранным организациям сумм за реализованные на территории Российской Федерации товары, работы, услуги. Данный вывод подтверждает и абзац 12 пункта 21 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость“, устанавливающий два способа уплаты налога на добавленную стоимость иностранными предприятиями: непосредственная уплата налога самим иностранным предприятием либо уплата через российскую организацию (предприятие).

Нормы Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации N 39, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и предусматривающей взыскание со сборщиков налогов сумм неудержанных налогов, применению не подлежат, поскольку инструкции Госналогслужбы Российской
Федерации не могут содержать нормы, не основанные на законах о налогах либо не вытекающие из них. На это прямо указано в статье 25 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, действовавшей в период издания Инструкции N 39, согласно которой Госналогслужбе Российской Федерации предоставлено право издания инструкций только по применению существующих норм законодательства о налогах.

Как указано в части первой Налогового кодекса Российской Федерации, вступившей в силу с 01.01.99, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ), а налоговыми агентами - лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ).

До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Пунктом 4 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного ее исполнения,
предусмотренных Налоговым кодексом.

При этом из положений статьи 24 НК РФ, в том числе ее пункта 4, следует, что на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. Согласно содержащейся в пункте 4 статьи 24 НК РФ норме налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов. Только в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму. Таким образом, нормы Налогового кодекса, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Предусмотренная пунктом 1 статьи 46 НК РФ возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика. На это же указано в пункте 2 статьи 58, пункте 9 статьи 69, пункте 4 статьи 70 НК РФ.

В пункте 11 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 “О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ внимание судов обращено на то, что при применении пункта 1 статьи 46 кодекса необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом-организацией сумма налога и пеней, подлежащая удержанию у налогоплательщика, взыскивается с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пеней с налогоплательщика.

Согласно пункту 5 статьи 108 НК РФ привлечение налогоплательщика к
ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пеней, а налогового агента - их перечислить. Следовательно, требование налоговой инспекции о взыскании с налогового агента суммы налога, не перечисленной в бюджет в связи с ее неудержанием с налогоплательщика, не основано на нормах Налогового кодекса Российской Федерации. Взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога является, по сути, дополнительным видом ответственности, не предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, поскольку в таком случае налоговый агент - помимо взыскания штрафа - подвергается денежному взысканию и лишается собственного имущества - денежных средств.

В то же время частью первой Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.99 установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщиков (статья 123), в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. Такая ответственность применяется независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика (пункт 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации“).

Как следует из статьи 8 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации“, положения части первой кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникших после введения ее в действие, если иное не предусмотрено статьей 5 части первой кодекса. В пункте 2 статьи 5 НК РФ указано на то, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, как ухудшающие положение налогоплательщика, обратной силы не имеют.

Кроме
того, ссылаясь на неисполнение Предприятием возложенных на него налоговым законодательством обязанностей, налоговая инспекция не учитывает, что Законом Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ предусмотрена уплата налога на добавленную стоимость за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям. Порядок уплаты налога на добавленную стоимость в случае расчетов за реализованные иностранными предприятиями на территории Российской Федерации товары, работы, услуги в ином порядке, в том числе в натуральной форме, названным законом не определен.

Между тем истец не осуществлял каких-либо денежных выплат финским фирмам, оплата работ по заготовке леса произведена в натуральной форме. В акте проверки и иных материалах дела сведения о выплате финским фирмам денежных средств также отсутствуют. Следовательно, у истца не имелось возможности удержать налог на добавленную стоимость.

В пункте 10 совместного постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 “О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ указано, что в случае, когда доход, подлежащий налогообложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика.

Учитывая изложенное, жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 02.04.2002 по делу N А26-389/02-02-03/19 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску - без удовлетворения.

Председательствующий

КУЗНЕЦОВА Н.Г.

Судьи

ДМИТРИЕВ В.В.

АБАКУМОВА И.Д.