Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2001 N А52/3030/2000/2 Уплата налогоплательщиком по требованию налогового органа в добровольном порядке штрафа, который неправомерно применен налоговым органом, является основанием для предъявления им к налоговому органу требования о возврате уплаченной суммы штрафа в установленном порядке, однако не может служить основанием для отказа налоговому органу во взыскании законно наложенного штрафа.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 23 апреля 2001 года Дело N А52/3030/2000/2

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Шевченко А.В. и Ломакина С.А., рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Пскову на решение Арбитражного суда Псковской области от 17.01.2001 по делу N А52/3030/2000/2 (судья Циттель С.Г.),

УСТАНОВИЛ:

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Пскову (далее - налоговая инспекция) обратилась в Арбитражный суд Псковской области с иском о взыскании с совместного предприятия закрытого акционерного общества “Рослита“ (далее - СП ЗАО “Рослита“, Общество) 28701 руб. 50 коп.
налоговых санкций, в том числе 15000 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), и 13701 руб. 50 коп. штрафов, установленных пунктом 1 статьи 122 НК РФ за недоплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, а также статьей 123 НК РФ за невыполнение Обществом как налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции заявил об уменьшении размера исковых требований на 13701 руб. 50 коп. в связи с добровольной уплатой налогоплательщиком штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ. На взыскании штрафа по пункту 3 статьи 120 НК РФ налоговый орган настаивал.

Решением от 17.01.2001 в удовлетворении уточненных исковых требований налоговому органу отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда и удовлетворить иск, ссылаясь на неправильное применение судом норм Налогового кодекса.

Налоговая инспекция и СП ЗАО “Рослита“ о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Проверив законность решения от 17.01.2000, кассационная инстанция установила следующее.

В апреле - мае 2000 года налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты СП ЗАО “Рослита“ налогов и сборов за период с 12.05.97 по 01.01.2000.

По результатам проверки составлен акт от 15.06.2000 N 08-08, 07-09/3166, подписанный налогоплательщиком без возражений, и на его основании принято решение от 26.07.2000 N 08-11/1062 о привлечении СП ЗАО “Рослита“ к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 3 статьи 120
и статьей 123 НК РФ, в виде взыскания налоговых санкций.

Как следует из решения от 26.07.2000, СП ЗАО “Рослита“ в 3-м и 4-м кварталах 1999 года не включало в облагаемую налогом на прибыль базу положительные курсовые разницы по средствам в расчетах в общей сумме 2119 руб. 42 коп. Эта сумма как внереализационный доход Общества подлежала отражению на счете 80 “Прибыль и убытки“ и обложению налогом на прибыль. Однако Общество отразило ее в 3-м квартале 1999 года на счете 81 “Использование прибыли“, а в 4-м квартале 1999 года - на счете 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)“, что повлекло занижение облагаемой налогом на прибыль базы на 2119 руб. 42 коп.

Кроме того, согласно решению о привлечении СП ЗАО “Рослита“ к налоговой ответственности Общество включило в состав внереализационных расходов 309 руб. сбора, уплаченного за использование наименований “Россия“, “Российская Федерация“ и образованных на их основе слов и словосочетаний, отразив в бухгалтерском учете данную операцию следующим образом: дебет счета 80 “Прибыли и убытки“ - кредит счета 68 “Расчеты с бюджетом“.

Между тем статьей 3 Закона Российской Федерации от 02.04.93 N 4737-1 “О сборе за использование наименований “Россия“, “Российская Федерация“ и образованных на их основе слов и словосочетаний“ установлено, что этот сбор уплачивается плательщиками за счет прибыли, остающейся в их распоряжении. То есть Общество обязано было отнести эту сумму в дебет счета 81 “Использование прибыли“.

Названные нарушения повлекли занижение облагаемой налогом на прибыль базы за 1999 год на 2428 руб. 42 коп. и недоплату налога на прибыль на 729 руб., в связи с чем налоговая инспекция привлекла СП ЗАО “Рослита“
к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 146 руб. (20% неуплаченной суммы налога).

Одновременно налоговый орган привлек ООО “Рослита“ к ответственности, установленной пунктом 3 статьи 120 НК РФ, в виде взыскания 15000 руб. штрафа за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение облагаемой налогом на прибыль базы, выразившееся в систематическом (2 раза и более в течение 1999 года) неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности положительных курсовых разниц и сумм сбора за использование наименований “Россия“, “Российская Федерация“ и образованных на их основе слов и словосочетаний.

Во исполнение решения от 26.07.2000 N 08-11/1062 о привлечении ООО “Рослита“ к налоговой ответственности за нарушения налогового законодательства налоговая инспекция направила два требования от 27.07.2000 N 966 и N 967 об уплате доначисленных налогов, пеней и штрафов.

Общество исполнило только требование N 966, уплатив суммы доначисленных налогов, пеней, а также штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за недоплату в том числе налога на прибыль, и штраф, начисленный по статье 123 НК РФ.

Второе требование N 967 - об уплате 15000 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ, - Общество не исполнило.

В связи с неисполнением этого требования налоговый орган просит суд взыскать с Общества 15000 руб. штрафа.

При рассмотрении дела по иску налоговой инспекции суд установил, что занижение налоговой базы по налогу на прибыль, повлекшее недоплату налога, произошло в результате нарушения установленного порядка учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 120
НК РФ.

В то же время, исследовав обстоятельства дела, суд пришел к выводу, что сама неуплата налога не является самостоятельным нарушением, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а потому налоговая инспекция неправомерно привлекла Общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Вместе с тем, несмотря на подтверждение судом правомерности привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ, суд отказал налоговой инспекции в удовлетворении иска о взыскании предусмотренного названной нормой штрафа в сумме 15000 руб.

Принимая такое решение, арбитражный суд исходил из того, что, поскольку Обществом штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ уплачен добровольно, взыскание судом штрафа, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 НК РФ, противоречит положениям пункта 2 статьи 108 НК РФ, в котором указано, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Налоговая инспекция считает вывод о неправомерном привлечении СП ЗАО “Рослита“ одновременно к ответственности по пункту 3 статьи 120 и пункту 1 статьи 122 НК РФ не соответствующим нормам Налогового кодекса, в том числе пункту 5 статьи 114 НК РФ, согласно которому при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкцией более строгой.

Кассационная инстанция считает правильным вывод суда о том, что одновременное привлечение налоговым органом налогоплательщика к ответственности на основании пункта 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 НК РФ за допущенные им нарушения по налогу на прибыль грубо нарушает требования пункта 2 статьи 108 НК РФ,
однако решение суда подлежит отмене с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции с учетом следующего.

Действительно, в пункте 2 статьи 108 НК РФ указано, что никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за конкретное налоговое правонарушение.

Именно поэтому до вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен установить состав налогового правонарушения, совершенного налогоплательщиком.

Если допущено грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налогооблагаемой базы, ответственность за это нарушение наступает по пункту 3 статьи 120 НК РФ.

В соответствии с названной статьей под грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения понимаются отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ, организация несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ.

Как установил суд первой инстанции, Обществом в 1999 году допущено систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, что повлекло занижение налоговой базы - объекта обложения налогом на прибыль - и недоплату налога. За это нарушение ответственность предусмотрена пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Согласно нормам главы 15 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе приведенным в статье 113 НК РФ, привлечение
налогоплательщика к налоговой ответственности осуществляет налоговый орган.

Суд при рассмотрении иска о взыскании налоговых санкций проверяет правильность привлечения организации к налоговой ответственности как по праву, так и по размеру.

Следовательно, несмотря на добровольную уплату налогоплательщиком одного из видов налоговых санкций, указанных в решении и требованиях, суд обязан при рассмотрении иска налогового органа установить вид фактически допущенного налогоплательщиком налогового правонарушения и определить, правомерно ли налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности одновременно по пункту 3 статьи 120 и пункту 1 статьи 122 НК РФ за допущенные нарушения по налогу на прибыль, если - нет, решить, какой вид налоговой санкции применен в решении от 26.07.2000 правильно, а какой - незаконно.

Суд установил, что недоплата налога на прибыль за 1999 год имела место в результате грубого нарушения правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшего занижение налоговой базы, то есть налоговый орган правомерно применил к Обществу ответственность, установленную в пункте 3 статьи 120 кодекса.

В то же время привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за данное нарушение суд признал неправомерным в силу пункта 2 статьи 108 НК РФ, а также с учетом того, что состав правонарушения, предусмотренный пунктом 3 статьи 120 НК РФ, является частным случаем состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Однако несмотря на подтверждение правильности привлечения СП ЗАО “Рослита“ к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ, суд отказал налоговому органу во взыскании правильно, по мнению самого суда, наложенного штрафа, исходя из того, что налогоплательщик уже уплатил один из штрафов, примененных к нему налоговым органом.

Однако
кассационная инстанция считает такое решение суда ошибочным.

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только за то правонарушение, которое он совершил. Соответственно он должен уплатить только тот штраф, взыскание которого предусмотрено налоговым законодательством за фактически совершенное налогоплательщиком налоговое правонарушение.

Уплата налогоплательщиком по требованию налогового органа в добровольном, то есть досудебном, порядке штрафа, который неправомерно применен налоговым органом, является основанием для предъявления им к налоговому органу требования о возврате уплаченной суммы штрафа в установленном порядке, однако не может служить основанием для отказа налоговому органу во взыскании законно наложенного штрафа.

Таким образом, кассационная инстанция считает ошибочными основания, по которым судом отклонены исковые требования налогового органа, а потому решение суда подлежит отмене.

Однако кассационная инстанция не может вынести решение по существу спора в связи со следующим.

В отзыве на исковое заявление Общество ссылается на несоразмерность размера штрафа, примененного налоговым органом на основании пункта 3 статьи 120 НК РФ, сумме доначисленного налога - соответственно 15000 руб. и 729 руб., а также просит суд учесть такие смягчающие, по мнению налогоплательщика, вину обстоятельства, как наличие постоянной переплаты налогов в бюджеты всех уровней, род деятельности Общества - создание рабочих мест, оказание финансовой поддержки местному населению, благотворительная деятельность и др.

Судом при рассмотрении спора эти доводы налогоплательщика не исследовались.

Кроме того, подтверждая совершение Обществом налогового правонарушения в виде систематического (два раза и более в течение календарного года) неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, а именно сумм положительных курсовых разниц и сумм сбора за использование наименований “Россия“, “Российская Федерация“ и образованных на их основе слов и словосочетаний, суд не исследовал вопрос о
том, подпадают ли под понятие “хозяйственные операции“ названные нарушения.

При таких обстоятельствах дело подлежит направлению в суд первой инстанции на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду необходимо надлежащим образом исследовать материалы дела, дать им соответствующую оценку, в том числе с учетом вышеизложенного, и принять по делу законное и обоснованное решение.

Руководствуясь статьей 174 и пунктом 3 статьи 175 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Псковской области от 17.01.2001 по делу N А52/3030/2000/2 отменить.

Дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Председательствующий

КУЗНЕЦОВА Н.Г.

Судьи

ШЕВЧЕНКО А.В.

ЛОМАКИН С.А.