Решения и определения судов

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа “Тематическое обобщение за первое полугодие 2003 года (Практика применения части второй налогового кодекса российской федерации при рассмотрении споров по налогу на добавленную стоимость)

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПРИ РАССМОТРЕНИИ СПОРОВ ПО НАЛОГУ

НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

За период с 01.01.2002 по 31.03.2003 в Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа рассмотрено более 354 дел, связанных с применением норм главы 21 “Налог на добавленную стоимость“ Налогового кодекса Российской Федерации. Наибольшее число споров между налогоплательщиками и налоговыми органами связано с возмещением экспортного налога на добавленную стоимость - более 192, что составляет более 54% от общего числа дел названной категории.

Вопросы, связанные с возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость при экспорте товаров. Возмещение налога на добавленную стоимость налогоплательщикам-экспортерам. Наибольшее количество споров, связанных с возмещением экспортного
налога на добавленную стоимость, возникает в случае, когда налогоплательщиком-экспортером представлен весь пакет необходимых документов, перечисленных в статье 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Несмотря на выполнение требований названной нормы, налоговый орган отказывает в возмещении, ссылаясь на необходимость проверки представленных сведений.

Как правило, причиной отказа являются результаты встречных проверок поставщиков налогоплательщика-экспортера, в ходе которых устанавливается, что налог фактически не поступил в бюджет, так как поставщик или субпоставщик налогоплательщика не внес его в бюджет, хотя и получил сумму налога на добавленную стоимость в составе цены за товар, реализованный на экспорт.

Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит такого условия возмещения налога на добавленную стоимость, как подтверждение факта его уплаты в бюджет поставщиком экспортируемых товаров. Однако налоговые органы настаивают на проверке указанного обстоятельства по всей цепочке поставщиков, поскольку налог на добавленную стоимость имеет косвенный характер и при неуплате его в бюджет одним из участников налоговых отношений бюджет терпит убытки.

В результате проверок выясняется, что в некоторых случаях предприятия-поставщики не состоят на налоговом учете или находятся в розыске, нередко не ведут хозяйственную деятельность, зарегистрированы по утраченным паспортам, не перечисляют полученную сумму налога в бюджет ввиду неплатежеспособности.

Выходом из создавшейся ситуации является как проверка достоверности представленных сведений о продавце товара, так и исследование обстоятельств, связанных с добросовестностью налогоплательщика-экспортера в случае, когда материалами дела не подтверждается факт поступления налога в бюджет от поставщиков в дальнейшем экспортированного товара.

Подходы Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа, обозначенные в обобщении практики применения статей 78, 79 Налогового кодекса Российской Федерации при анализе Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 года N 1992-1 “О налоге на добавленную
стоимость“ и соответствующей инструкции, не изменились и после вступления в силу с 1 января 2001 года главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, по ряду дел (N Ф08-4580/2002, N Ф08-4221/2002, N Ф08-3883/2002, N Ф08-3882/2002), отменяя судебные акты и направляя дела на новое рассмотрение, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа исходил из того, что соблюдение налогоплательщиком условий, предусмотренных законодательством для возникновения права на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, не является единственным основанием для принятия положительного решения в случае непоступления налога в бюджет. Кассационная инстанция разъясняла, что суду надлежит учитывать правовые позиции, содержащиеся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года N 138-О. Согласно указанному определению по смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Таким образом, недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. При этом бремя доказывания недобросовестности лежит на налоговом органе.

Налоговое законодательство, как действовавшее до 1 января 2001 года, так и новое - глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, не связывает возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывает налогоплательщика представлять доказательств его подтверждения. Поэтому отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного Налоговым кодексом Российской Федерации, в настоящее время возможен в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица.

Как правило, при наличии доказательств отсутствия предприятия-поставщика либо регистрации его по утраченному паспорту единственного учредителя
суды отказывают в возмещении налога налогоплательщику-экспортеру.

Согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации условием для учета налогоплательщиком в налоговой декларации сумм налоговых вычетов является фактическая уплата налога на добавленную стоимость продавцу на основании счетов-фактур, выставленных последним. Если в материалах дела отсутствуют достоверные сведения о продавце товара, то предметом проверки становится факт приобретения товара у конкретного продавца. Кроме того, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, он не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента.

По ряду дел суд кассационной инстанции указал на неправомерность получения возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного несуществующим юридическим лицам (сведения о государственной регистрации которых отсутствуют). По таким делам добросовестность налогоплательщика не исследовалась, так как факта совершения сделки с несуществующим юридическим лицом достаточно для отказа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость. Аналогичная позиция применена Федеральными арбитражными судами Уральского округа (дело N Ф09-1083/2002-АК), Поволжского округа (дело N А65-8345/2001-СА1-32к), Центрального округа (дело N А14-7128-2002/194/13). В то же время Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа считает, что отсутствие предприятий в реестре юридических лиц не подтверждает факта отсутствия у налогоплательщика затрат, связанных с уплатой налога на добавленную стоимость (дело N А33-4333/2001-С3а-Ф02-2200/2001-С1).

По-иному складывается ситуация, если поставщик является действующим предприятием, а доказательства уплаты налога в бюджет субпоставщиками отсутствуют по вышеперечисленным причинам. Выбор субпоставщика зачастую не находится под контролем налогоплательщика-экспортера как покупателя продукции, поэтому судам необходимо проверять не только сведения о предприятиях-субпоставщиках, но и выяснять, могли ли эти обстоятельства быть известны заявителю.

Взыскание процентов при несвоевременном возмещении налога. В практике Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа имеются дела, по которым налогоплательщиком заявлены требования
о взыскании процентов за несвоевременное возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, подлежащего возврату налогоплательщику-экспортеру. Эти требования удовлетворяются на том основании, что ранее арбитражными судами по другим делам приняты преюдициальные судебные акты, которыми налоговые органы обязаны возместить налогоплательщикам налог на добавленную стоимость (NN Ф08-1694/2002, Ф08-1673/2002, Ф08-4482/2002). Однако, взыскивая с налогового органа проценты за несвоевременное возмещение налога, суды первой и апелляционной инстанций не всегда исследовали обстоятельства, имеющие значение для дела, и ошибочно руководствовались только выводами судебных актов по ранее рассмотренным делам.

В соответствии с пунктом 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации основанием для взыскания с налогового органа процентов является нарушение срока возмещения (зачета, возврата) налога на добавленную стоимость при подтвержденной обоснованности применения лицом налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов из общей суммы налога. Кроме того, для возмещения имеет значение добросовестность действий налогоплательщика, если отсутствуют сведения о факте поступления в бюджет налога от поставщиков.

Из содержания судебных актов по названным делам о возмещении налога не следовало, что добросовестность истца являлась предметом исследования.

По смыслу статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации преюдициальными являются не вступившие в законную силу судебные акты, принятые по ранее рассмотренному делу между теми же сторонами, а обстоятельства, установленные этими судебными актами.

Кассационная инстанция в постановлениях по этим делам разъясняла, что при новом рассмотрении дела суду необходимо установить все фактические обстоятельства, проверить факт оплаты приобретенных товаров, их наличие на учете у предприятия истца, дать надлежащую правовую оценку доказательствам, представленным в подтверждение факта реального экспорта, а также добросовестности действий истца.

Таким образом, при вынесении решений о взыскании процентов недостаточно руководствоваться принятыми судебными актами
по ранее рассмотренным делам, если при их вынесении судебными инстанциями не исследовались вопросы, входящие в предмет доказывания по делам о возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость, в том числе добросовестность налогоплательщика-экспортера.

Статья 176 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующая порядок возмещения налога, определяет, что при нарушении сроков, установленных пунктом 4 данной статьи, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

По делу N Ф08-4482/2002 возник вопрос: за нарушение каких именно сроков начисляются проценты. Истцом в налоговый орган 20.03.2001 представлена декларация за февраль 2001 года по налоговой ставке 0 процентов для получения права на налоговые вычеты по реализации на экспорт товаров (работ, услуг). Налоговым органом 20.06.2001 принято решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 13728864 рублей за февраль 2001 года. Данное решение было вручено истцу 03.07.2001.

На основании заявления истца о признании недействительным отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за февраль 2001 года и об обязании налоговой инспекции возместить 13728864 рубля налога арбитражным судом принято решение от 18.10.2001 об удовлетворении заявленных требований.

По мнению налогового органа, проценты за несвоевременный возврат налога начисляются с момента вступления в силу решения суда от 18.10.2001 по делу об обязании возместить налог и должны составлять 22872 рубля, так как решение об отказе принято в рамках установленного для проверки трехмесячного срока.

Удовлетворяя иск о возмещении из бюджета процентов в сумме 1535984 рублей за несвоевременное возмещение налога, суд истолковал пункт 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации следующим образом: если вынесенное решение налоговой инспекции признано недействительным и на нее возложена обязанность
возместить налог из бюджета, следовательно, налоговой инспекцией в установленный срок не принято решения, которое подлежало принятию; на несвоевременно возвращенную сумму налога должны быть начислены проценты.

Однако это не следует из буквального толкования пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации. Названным пунктом установлено, что возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и соответствующих документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении либо об отказе в возмещении.

Если налоговым органом принято решение об отказе в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения указанного решения.

В случае, если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решения об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

Судом не анализировался пункт 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации с точки зрения содержащихся в нем сроков и нарушения указанных сроков налоговым органом. Из решения суда неясно, какие сроки и на сколько дней нарушены ответчиком, из какого расчета взысканы проценты (день начала срока и день его окончания).

Представляется, что в случае решения вопроса о возмещении налога в судебном порядке проценты за его несвоевременный возврат не могут начисляться со дня вынесения решения об отказе в возмещении налога налоговой инспекцией (такое решение не может приравниваться к нарушению срока), а должны начисляться с момента вынесения решения суда.

Кроме того, в силу
статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации в случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Судам следует проверять, имелась ли у истца недоимка и пеня, а также задолженность, так как от перечисленных обстоятельств зависит право на присуждение процентов.

Позиция Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа состоит в следующем.

Признание судом недействительным решения налоговой инспекции об отказе (полностью или частично) в возмещении налогоплательщику налога из бюджета и возложение на налоговый орган обязанности возместить его путем возврата из бюджета свидетельствует о неисполнении налоговым органом обязанности вынести в установленный срок законное и обоснованное решение. Если решение налогового органа признано решением суда недействительным, следует считать, что налоговым органом не вынесено предусмотренное пунктом 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации решение в установленный срок. Поскольку это влечет несвоевременный возврат из бюджета причитающихся налогоплательщику денежных средств и, соответственно, потери для него, налогоплательщик имеет право на их компенсацию путем выплаты процентов по пункту 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации (дело N А56-20016/2002 Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа).

Рассматривая споры, связанные с начислением процентов на сумму налога, подлежащую возврату налогоплательщику, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа исходит из того, что положения статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат применению к правоотношениям, возникшим до 01.01.2001 (то есть до момента вступления в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации).

Ссылаясь на данное обстоятельство, суд округа отказывал в иске о взыскании процентов, начисленных на сумму налога, подлежащую
возмещению из бюджета, и в тех случаях, когда решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, принятые до 01.01.2001, были отменены судебными актами арбитражных судов, и указанные суммы налога возвращены налогоплательщику уже после вступления в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации (дела NN Ф08-1672/2002, Ф08-1673/2002, Ф08-1694/2002).

Данный подход совпадает с позицией Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа, который по делу N А56-14281/2001 указал, что суд обоснованно отказал в удовлетворении иска, так как в данном случае налогоплательщиком заявлен иск о возмещении налога на добавленную стоимость за третий квартал 2000 года, обязанность налогового органа по возмещению которого в соответствии с пунктом 3 статьи 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ наступила в октябре 2000 года, т.е. до введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, не возместив истцу спорную сумму налога на добавленную стоимость, ответчик нарушил десятидневный срок, установленный для возмещения (возврата) из бюджета налога Законом Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“. Однако в законодательстве, действовавшем до 01.01.2001, не предусматривалось начисления процентов на суммы налога, подлежащие возмещению из бюджета на основании пункта 3 статьи 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“, в случаях нарушения налоговыми органами десятидневного срока возврата (возмещения) налога, установленного этой нормой Закона. Положениями же пункта 3 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено начисление процентов на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику из бюджета, только в случаях нарушения срока возврата (возмещения) налога, установленного этим пунктом.

Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, поддерживая решение суда первой инстанции об отказе в иске о взыскании процентов, начисленных
на сумму налога на добавленную стоимость, указал, что довод налогоплательщика о применении в силу пункта 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации к спорным правоотношениям абзаца 3 пункта 3 статьи 176 названного Кодекса не может быть принят во внимание, так как указанная правовая норма не устанавливает дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков, а улучшает их положение, поэтому согласно пункту 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации не может иметь обратной силы в связи с отсутствием прямого указания на это в законе (дело N А74-924/2001-К2-Ф02-3402/2001-С1).

Изложенная позиция не совпадает с позицией других окружных судов. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа, оставляя без изменения принятые по делу N КА-А40/8099-2002 судебные акты, которыми удовлетворены требования налогоплательщика об обязании налогового органа возместить из бюджета проценты, начисленные за просрочку возмещения налога на добавленную стоимость, указал следующее. Принимая во внимание, что Закон Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ не содержал гарантий защиты права налогоплательщиков на получение процентов за несвоевременное возмещение налога на добавленную стоимость и что такая гарантия установлена только с 01.01.2001 и закреплена в статье 176 Налогового кодекса Российской Федерации, суд пришел к обоснованному выводу о наличии у истца права на получение процентов за несвоевременное возмещение налога. При этом суд правомерно руководствовался пунктом 3 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающим наличие обратной силы для актов законодательства о налогах и сборах, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Право на возмещение налога на добавленную стоимость возникло у истца еще до введения в действие главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а поскольку возмещение налога налоговым органом до 01.01.2001 не произведено, то право на возмещение продолжало существовать и после введения части второй Кодекса, устанавливающей ответственность за нарушение сроков возврата налога в виде начисления процентов.

Аналогична позиция Федерального арбитражного суда Уральского округа, который по делу N Ф09-964/2002-АК указал следующее. Удовлетворяя исковые требования, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о наличии у истца права на возврат налога на добавленную стоимость с начислением процентов в порядке статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации за пропуск налоговым органом срока возврата налога. Из материалов дела следует, что декларация по налогу на добавленную стоимость по экспортированной в 4-м квартале 1999 года продукции была подана истцом в 2000 году, однако налоговый орган зачета сумм налога в счет предстоящих платежей истца не произвел. При таких обстоятельствах в силу статьи 31 Федерального закона “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах“ налогоплательщик правомерно обратился в мае 2001 года с заявлением о возврате суммы налога на добавленную стоимость из бюджета в порядке статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, а судом обоснованно в соответствии с названной нормой исчислены проценты за нарушение сроков возврата налога.

Доказывание условий возмещения налога. В силу статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, перечень которых предусмотрен статьей 165 Кодекса (в ред. от 07.08.2001). Федеральный закон от 29 мая 2002 года установил следующую редакцию данной статьи: налогообложение производится по ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

По некоторым делам в качестве основания для отказа в возмещении налога налоговая инспекция ссылалась на отсутствие на грузовых таможенных декларациях отметки российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (подпункт 3 пункта 1 статьи 165 Кодекса). По одному из дел суд возместил налог на добавленную стоимость налогоплательщику, указав, что факт экспорта доказан постановлением по делу об административном правонарушении Советского районного суда г. Астрахани от 07.08.2002 и другими документами.

Возник вопрос о том, возможно ли возмещение налога на добавленную стоимость при подтверждении факта экспорта постановлением суда общей юрисдикции или необходимо точное соответствие представленных документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, что является предметом доказывания - факт экспорта или наличие документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации?

Суд кассационной инстанции по делу N Ф08-791/2003 отменил принятые судебные акты и передал дело на новое рассмотрение ввиду следующего.

Удовлетворяя исковые требования, суды первой и апелляционной инстанций указали, что в силу правил о преюдициальности судебных актов обстоятельства пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации установлены судом общей юрисдикции в ходе судебного разбирательства по делу о нарушении таможенных правил и нашли свое отражение в постановлении этого суда. Однако при рассмотрении дела об обязании налогового органа возместить из бюджета налог на добавленную стоимость судебные инстанции не исследовали обстоятельств, входящих в предмет доказывания по этим делам (фактическое получение истцом товара, приобретенного на внутреннем рынке, его оприходование по бухгалтерскому учету, факт перечисления налога в бюджет поставщиками истца, добросовестность налогоплательщика). К аналогичному выводу Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа пришел и по делу N Ф08-787/2003.

Следует также отметить, что перечень документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, является необходимым для налоговой инспекции. От наличия перечисленных в статье 165 документов зависит, какое решение будет принято налоговым органом. Однако, если спор о возмещении налога на добавленную стоимость рассматривается в суде, то факт экспорта может подтверждаться и другими доказательствами. При этом следует исходить из презумпции того, что если отсутствуют надлежащие документы, то отсутствует и факт экспорта, пока не доказано обратного.

По ряду дел налогоплательщики в нарушение положений статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации не представляли в налоговый орган копий поручений и коносаментов на перевозку нефти, ссылаясь на вывоз нефтепродуктов на экспорт трубопроводным транспортом. Вместе с тем из материалов дел следовало, что нефтепродукты пересекли границу Российской Федерации не через трубопровод, а на морском судне - танкере, т.е. трубопровод заканчивался в морском порту и не пересекал таможенной границы Российской Федерации (дела NN Ф08-4553/2002, Ф08-968/2003). Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, не представляются в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой “погрузка разрешена“ пограничной таможни Российской Федерации и копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе “Порт разгрузки“ указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации. Довод налогового органа о том, что налогоплательщик, не представив указанных документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов, не выполнил требований налогового законодательства, признан правомерным. Таким образом, представление названных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, является обязательным условием, подтверждающим обоснованность права на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость. При экспорте нефтепродуктов трубопроводным транспортом, непосредственно пересекающим таможенную границу Российской Федерации, представление таких документов не предусмотрено.

Непринятие решения о возмещении или отказе в возмещении налога как основание для его возврата судом Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает (абзац 5 пункта 4 статьи 176) обязанность налогового органа принять решение о возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость в случае, если им своевременно не принято решения об отказе в возмещении этой суммы налога. В связи с этим в практике Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа появились дела об обязании налогового органа принять решение о возмещении из бюджета (зачете) налога на добавленную стоимость по данному основанию (дела NN Ф08-4441/2002, Ф08-3098/2002).

Судебные акты по этим делам отменены и дела направлены на новое рассмотрение на том основании, что судебные инстанции не установили и не исследовали обстоятельств, входящих в предмет доказывания по данной категории дел (о возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость).

К рассмотрению дел об обязании налогового органа принять решение о возмещении из бюджета (зачете) налога на добавленную стоимость по основанию, предусмотренному абзацем 5 пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, суд не должен подходить формально, а должен исследовать все обстоятельства, входящие в предмет доказывания по делам о возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость, включая добросовестность налогоплательщика, факт поступления налога в бюджет, достоверность представленных документов.

Аналогична позиция Федерального арбитражного суда Поволжского округа (дело N А65-12641/2001-СА3-22), Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа (дело N А56-24140/2001), которые сделали выводы, что статья 176 Налогового кодекса Российской Федерации направлена на обеспечение своевременности возмещения налога на добавленную стоимость налогоплательщикам, право которых на возмещение подтверждено в установленном Налоговым кодексом Российской Федерации порядке. В случае, если налоговый орган не вынес решения об отказе в возмещении налогоплательщику названного налога в течение трехмесячного срока, этот налог подлежит возмещению на основании решения налогового органа о возмещении налога либо на основании решения суда по иску налогоплательщика. При принятии решения по такому иску суд проверяет правомерность и обоснованность предъявления истцом к возмещению налога на добавленную стоимость.

Счет-фактура как условие возмещения налога. В отличие от ранее действующего законодательства о налоге на добавленную стоимость, Налоговый кодекс Российской Федерации установил основания, в силу которых первичный бухгалтерский документ, подтверждающий факт заключения сделки купли-продажи между сторонами (счет-фактура), не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или к возмещению.

Статьей 169 Кодекса предусмотрено, что это правило относится к счетам-фактурам, составленным и выставленным с нарушением установленного этой статьей порядка. Счет-фактура должен содержать все необходимые сведения, указанные в пунктах 5 и 6 статьи 169 Кодекса.

При рассмотрении дел, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость, в случаях, когда налогоплательщик ссылается на счета-фактуры, не соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа исходит из того, что требования названной статьи Кодекса имеют императивный характер, несоблюдение которых влечет за собой определенные последствия в виде отказа в принятии к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа также исходит из того, что законодатель пунктом 2 статьи 169 Кодекса установил, что формальные нарушения при составлении счетов-фактур являются основанием для непринятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость. При этом суд отмечает, что счета-фактуры составляют и выставляют продавцы товаров (работ, услуг) при их приобретении налогоплательщиком, а пункт 2 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации не исключает права налогоплательщика применить налоговый вычет и возместить налог на добавленную стоимость после устранения поставщиком нарушений, допущенных при оформлении счетов-фактур (дело N А26-2926/2002-02-08/82). Аналогичный подход и у Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, который указывает, что статья 88 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит запрета на исправление либо дополнение ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности либо имеющих незаполненные реквизиты (дело N Ф04/4227-1740/А67-2002).

Применение положений части второй Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении споров о льготах по налогу на добавленную стоимость. В пункте 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ отражено, что в силу пункта 1 статьи 56 Кодекса льготы по налогам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, которое согласно пункту 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации состоит из названного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

С введением в действие главы 21 Кодекса появилось новое правовое регулирование в вопросах применения льгот по налогу на добавленную стоимость отдельными категориями налогоплательщиков, льготы которым ранее предоставлялись специальными законами, содержащими налоговые нормы.

Так, Законом Российской Федерации от 10 июля 1992 года N 3266-1 “Об образовании“ (статья 40) предусмотрена льгота по уплате всех видов налогов для образовательных учреждений независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений. Аналогичная норма предусмотрена и в статье 29 Федерального закона от 21 декабря 1994 года N 69-ФЗ “О пожарной безопасности“.

Руководствуясь этими положениями, “уды удовлетворяли требования налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов о доначислении налогов и привлечении к налоговой ответственности за неуплату налогов, в том числе и налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем со вступлением в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации суды сохраняют прежнюю практику, не учитывая, что данное правовое регулирование применяется только к отношениям, возникшим до момента вступления в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Положения Федеральных законов “Об образовании“, “О пожарной безопасности“ к правоотношениям по налогу на добавленную стоимость, возникшим после 1 января 2001 года, применяться не должны (дело N Ф08-692/2003).

В связи введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей вопросы обложения налогом на добавленную стоимость и применения льгот по этому налогу, к отношениям, возникшим после 1 января 2001 года, необходимо применять положения статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с пунктом 14 части 2 которой не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

До вступления в силу норм части второй Налогового кодекса Российской Федерации, удовлетворяя требования о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания с отдела вневедомственной охраны недоимки по налогам, суды, ссылаясь на статью 35 Закона Российской Федерации от 18 апреля 1991 года N 1026-1 “О милиции“, исходили из того, что подразделения вневедомственной охраны не являются субъектами предпринимательской деятельности, не осуществляют ее и не являются плательщиками налогов (например, дело N Ф08-242/2001).

С момента вступления в силу главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации судебные инстанции обоснованно удовлетворяют аналогичные требования со ссылкой на нормы части второй Кодекса, а именно подпункт 4 пункта 2 статьи 146 (например, дело N Ф08-919/2002).

В своем Постановлении от 3 декабря 2002 года N 7056/02 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются реализацией товаров, работ, услуг иные операции в случаях, предусмотренных Кодексом.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в целях главы 21 Кодекса не признается реализацией услуг оказание услуг органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязательность оказания услуг установлена законодательством Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. Закон Российской Федерации “О милиции“ определяет милицию в Российской Федерации как систему государственных органов исполнительной власти (статья 1). В соответствии со статьей 9 названного Закона подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел являются составной частью милиции общественной безопасности. Таким образом, занятая Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа позиция по вопросу применения налоговой льготы поддержана Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации.