Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.10.2000 N А42-2534/99-5 Приобретение квоты на вылов рыбы является обязательным условием осуществления основной уставной деятельности истца по вылову рыбы и поставлено в зависимость от внесения за нее платы, сумма которой подлежит включению в себестоимость как затраты, непосредственно обеспечивающие производственный процесс.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 10 октября 2000 года Дело N А42-2534/99-5

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Зубаревой Н.А., судей Пастуховой М.В., Шевченко А.В., при участии от рыболовецкого колхоза “Всходы коммунизма“ Мосияна Р.В. (доверенность от 02.02.2000), Явкина С.П. (доверенность от 02.02.2000), от Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Мурманской области Ковалева Э.В. (доверенность), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы рыболовецкого колхоза “Всходы коммунизма“ и Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Мурманской области на решение от 07.10.99 (судьи Бубен В.Г., Драчева Н.И., Дмитриевская Л.Е.) и постановление апелляционной инстанции от 31.07.2000 (судьи Сачкова Н.В.,
Мунтян Л.Б., Спичак Т.Н.) Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-2534/99-5,

УСТАНОВИЛ:

Рыболовецкий колхоз “Всходы коммунизма“ (далее - колхоз) обратился в Арбитражный суд Мурманской области с иском о признании частично недействительным постановления Государственной налоговой инспекции по Мурманской области (в настоящее время - Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Мурманской области, далее - Инспекция МНС) от 26.03.99 N 24дсп о привлечении к налоговой ответственности за налоговое правонарушение.

Решением суда от 07.10.99 иск удовлетворен частично. Постановление Инспекции МНС по Мурманской области от 26.03.99 N 24дсп признано недействительным в части:

- взыскания налога на прибыль, штрафов, пеней в связи с отнесением на себестоимость продукции (работ, услуг) платы за выделение конкурсной квоты и сумм комиссии банка за операции по продаже иностранной валюты;

- взыскания штрафа и пеней с суммы доначисленного налога на добавленную стоимость (далее - НДС), превышающей 5,8 тыс. руб.;

- взыскания 985,3 руб. налога с доходов иностранных юридических лиц.

В остальной части иска отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 31.07.2000 решение суда в части признания недействительным постановления Инспекции МНС от 26.03.99 N 24дсп в части взыскания с колхоза налога на прибыль, штрафов и пеней в связи с отнесением на себестоимость продукции (работ, услуг) платы за конкурсную квоту отменено, в иске отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе рыболовецкий колхоз “Всходы коммунизма“ просит судебные акты в части отказа в иске отменить, исковые требования удовлетворить, ссылаясь на неприменение, а также неправильное применение судами норм материального права: статей 1042, 1044 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 6 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“
при оценке совместной деятельности колхоза с муниципальным унитарным предприятием “Умба-Тур“ (далее - МУП “Умба-Тур“) и правомерности применения налоговой ответственности по данному эпизоду; статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации и Указа Президента Российской Федерации N 685 от 08.05.96 по эпизоду применения ответственности в части занижения выручки от реализации продукции фирме “EMF“; статьи 317 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктов 12, 48 Положения о бухгалтерском учете и пунктов 1, 2 Положения о составе затрат по эпизодам отнесения на себестоимость расходов на приобретение разрешений лицензионного лова ценных пород рыбы иностранными гражданами и приобретения конкурсной квоты на право вылова рыбы колхозом в Баренцевом море. Кроме того, истец ссылается на неправильное применение судом положений подпунктов “а“, “и“ пункта 2 Положения о составе затрат при оценке обоснованности отнесения на себестоимость затрат по оплате работ по изучению мест скопления рыбы, их возрастного состава, промысловой обстановки и другой информации, необходимой для эффективного промысла, по договору от 19.03.96 N 21/96 с ГУП ПИНРО и командировочных расходов.

В судебном заседании представители истца поддержали доводы кассационной жалобы.

Инспекция МНС в отзыве на кассационную жалобу рыболовецкого колхоза “Всходы коммунизма“ указала на ее необоснованность. В судебном заседании представитель Инспекции МНС поддержал доводы, изложенные в отзыве.

В кассационной жалобе Инспекция МНС просит отменить судебные акты в части удовлетворения иска по эпизоду взыскания налога с доходов иностранных юридических лиц, ссылаясь на неправильное применение судом статьи 10 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций“. Ответчик полагает, что судебные акты приняты без учета положений статей 1, 10, 209, 214 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 57 Конституции Российской Федерации
и статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель Инспекции МНС поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Истец отзыв на кассационную жалобу не представил; в судебном заседании представители колхоза указали на ее необоснованность.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией МНС по Мурманской области в период с 19.01.99 по 18.02.99 проведена повторная выездная налоговая проверка рыболовецкого колхоза “Всходы коммунизма“, результаты которой оформлены актом документальной перепроверки от 18.02.99 N 14-ДСП. На основании материалов проверки и представленных колхозом разногласий Инспекция МНС приняла постановление о привлечении истца к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.03.99 N 24дсп.

Отказывая в удовлетворении исковых требований в части отражения результатов совместной деятельности, суд исходил из того, что сторонами в нарушение Порядка бухгалтерского учета операций по совместной деятельности, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 24.01.94 N 7, общее имущество не объединялось и результаты совместной деятельности на отдельном балансе у одного из участников не учитывались; денежная оценка вкладов товарищей не производилась; доля прибыли, причитающаяся каждому участнику, не определялась; финансовые результаты совместной деятельности включались не в состав внереализационных доходов, а в выручку от реализации; доверенность на ведение общих дел участнику, ведущему общие дела (МУП “Умба-Тур“), колхозом при проверке не представлена.

При этом суд первой инстанции, правильно квалифицировав договор о совместной деятельности от 20.05.96, заключенный колхозом с МУП “Умба-Тур“, как договор простого товарищества, не учел, что согласно пункту 2 статьи 1042 Гражданского кодекса Российской Федерации вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества и фактических обстоятельств. Поэтому при заключении договора простого
товарищества денежная оценка вклада не является существенным условием договора и при ее отсутствии договор не считается незаключенным.

Согласно пункту 1 договора о совместной деятельности от 20.05.96 его предметом является реализация контракта со шведской фирмой “FLYFISH IN KOLA“ и протокола к нему на проведение рыболовно-туристических туров на реку Умба в 1996 году. Колхоз для осуществления предмета и целей совместной деятельности передает в общее имущество вышеназванный контракт, право пользования природными ресурсами реки Умба, деловые связи с органами Мурманрыбвода, согласования по реализации профессиональных условий осуществления рыболовно-туристической программы со шведской фирмой. В пункте 4.1 названного договора указано, что ведение общих дел, бухгалтерский учет, в том числе и учет доходов и расходов по совместному договору, участниками совместной деятельности возложен на МУП “Умба-Тур“. Таким образом, согласно пункту 2 статьи 1044 Гражданского кодекса Российской Федерации и условиям договора о совместной деятельности полномочия МУП “Умба-Тур“ в отношениях с третьими лицами подтверждены самим договором и выдачи дополнительной доверенности не требовалось. Пунктом 5.1 договора также предусмотрено распределение прибыли между его участниками - по 50% каждому.

В материалах дела (л.д. 122, том 1) имеется акт сверки доходов и расходов по совместной деятельности по договору от 20.05.96. В результате документальной налоговой проверки МУП “Умба-Тур“ (справка от 10.02.99, л.д. 85, том 1), проведенной Госналогинспекцией по Терскому району, установлено, что МУП “Умба-Тур“ от колхоза “Всходы коммунизма“ в 1996 году поступило 464,9 тыс. руб. (с учетом деноминации), прибыль по договору о совместной деятельности распределена - по 50%. В материалах дела имеются справки о совместной деятельности, акт сверки доходов и расходов между сторонами по договору о совместной деятельности,
информационные письма истца о расчетах и другие документы, подтверждающие деятельность участников в рамках договора о совместной деятельности.

При таких обстоятельствах сам по себе факт нарушения правил отражения в бухгалтерском учете результатов совместной деятельности, обязанность по ведению которого возложена на МУП “Умба-Тур“, а не на истца, не может являться доказательством отсутствия фактического осуществления такой деятельности и получения сторонами по договору выручки в рамках этой деятельности, то есть основанием для применения ответственности за занижение налогооблагаемой прибыли к рыболовецкому колхозу “Всходы коммунизма“.

Поэтому суд кассационной инстанции считает, что у судебных инстанций отсутствовали основания считать совместную деятельность недоказанной, а применение к истцу налоговой ответственности по данному эпизоду правомерной. Следовательно, судебные акты в этой части подлежат отмене, а исковые требования - удовлетворению.

Колхозом и Полярным научно-исследовательским институтом морского рыбного хозяйства (далее - ПИНРО) заключен договор от 18.03.96, предметом которого являются работы по сбору материалов о состоянии сырьевой базы промысла донных рыб, по изучению питания трески и других промысловых рыб, количественному учету приловов маломерной рыбы и малоиспользуемых видов рыб. Отнесение расходов по оплате данных работ на себестоимость признано налоговым органом неправомерным, что явилось основанием для привлечения истца к налоговой ответственности.

Отказывая в иске, суд согласился с доводами налогового органа о неправомерности отнесения данных затрат на себестоимость, квалифицировав вышеназванный договор как договор на выполнение научно-исследовательских работ, исходя из того, что согласно условиям договора исполнитель (ПИНРО) по договору создает и передает заказчику (колхозу) научно-техническую продукцию с приложением к ней комплекта научной, технической и другой документации, отчета о выполненной работе, отчета о рейсе, копии протокола научно-технического совета исполнителя; что между сторонами договора согласована
именно цена на научно-техническую продукцию. При этом судебные инстанции не приняли во внимание доводы истца о том, что данные работы имели для колхоза практическую направленность, связаны с оперативно-промысловой разведкой и производственной деятельностью истца.

Согласно подпункту “а“ пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в себестоимость продукции включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства. В соответствии с Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях и в организациях рыбной отрасли, утвержденными Комитетом Российской Федерации по рыболовству 25.01.93 по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, на себестоимость продукции относятся расходы, связанные с проведением оперативно-промысловой разведки.

В акте проверки отражено, что колхоз имеет лицензии на осуществление промышленного рыболовства в части добычи рыбы, других водных животных и растений на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне, территориальном море Российской Федерации, открытом море и в прибрежных зонах иностранных государств, а также что в проверяемый период колхоз осуществлял добычу, переработку и реализацию рыбы и других водных растений и животных.

Согласно акту сдачи-приемки научно-технической продукции по договору колхозом приняты работы по проведению сбора материалов по состоянию сырьевой базы промысла донных рыб.

В соответствии с подпунктами “г“ и “и“ пункта 2 Положения о составе затрат не подлежат отнесению на себестоимость затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, повышению качества продукции, связанных с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов
сырья и материалов, переоснащением производства, а также затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера.

Отсутствие связи затрат колхоза по оплате упомянутых работ с производством и реализацией продукции (работ, услуг), а также соответствие затрат признакам инвестиций в капитальные объекты организации материалами дела не подтверждаются. Более того, как видно из акта проверки, содержание фактически выполненных для истца работ налоговым органом не исследовалось, а их фундаментальный научный характер не доказан.

При таких обстоятельствах и исходя только из названия договора, рейсового задания, а также без учета фактических отношений сторон по договору, предмета основной производственной деятельности рыболовецкого колхоза у налогового органа и суда отсутствовали основания считать, что в данном случае истцом приняты и оплачены научно-исследовательские работы, носящие фундаментальный характер, затраты по которым не относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Следовательно, судебные акты и в этой части подлежат отмене, а исковые требования - удовлетворению.

Из материалов дела следует, что на основании приказов Комитета Российской Федерации по рыболовству от 22.03.95 N 49 “Об утверждении Временного положения о порядке распределения общих допустимых уловов водных биологических ресурсов“ и от 28.12.95 N 216 “Об утверждении квот вылова водных биоресурсов по Северному бассейну на 1996 год“ истец приобрел квоту на вылов рыбы в 1996 году. Факт приобретения квоты установлен судами первой и апелляционной инстанций, а также подтверждается письмом администрации Терского района от 05.03.99 N 121 и договором о взаимодействии в освоении конкурсной квоты администрации области на вылов рыбы от 29.05.96 N 38, заключенным между администрацией Мурманской области и колхозом. Внесенную за приобретение квоты плату колхоз отнес на издержки производства и
обращения.

Суд первой инстанции признал действия налогоплательщика правомерными, поскольку указанные расходы непосредственно связаны с производственной деятельностью истца.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда в этой части и отказывая в иске, исходила из того, что внесение платы за приобретение конкурсной квоты не предусмотрено действующим законодательством.

Между тем основанием для включения расходов в себестоимость служит не их обязательность в силу требований закона, а производственная направленность затрат. В соответствии с пунктом 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В силу подпункта “а“ пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства. Как установлено судом первой инстанции и не опровергнуто налоговым органом, приобретение квоты на вылов рыбы является обязательным условием осуществления основной уставной деятельности истца по вылову рыбы. Поскольку приобретение квоты поставлено в зависимость от внесения за нее платы, сумма последней подлежит включению в себестоимость как затраты, непосредственно обеспечивающие производственный процесс и получение валовой прибыли, являющейся объектом обложения налогом на прибыль.

То обстоятельство, что сумма стоимости квоты перечислена истцом на финансирование строительства линий электропередач, не влияет на включение указанной суммы в состав себестоимости, поскольку основанием для такого перечисления послужило указание администрации, которая и финансировала строительство линий электропередач. Применительно к истцу перечисленная сумма представляет собой плату за приобретение квоты на вылов рыбы.

Правильность позиции суда первой инстанции в этой части подтверждается письмом Комитета Российской
Федерации по рыболовству от 07.06.95 N 07-02/237 и письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.10.96 N 16-00-22-69.

Таким образом, по рассмотренному эпизоду постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Отказывая в иске по эпизоду невключения в налогооблагаемую прибыль выручки от реализации рыбопродукции фирме “EMF“ (Германия) в 1996 году, суд признал обоснованным применение к истцу налоговой ответственности, поскольку уточненные налоговые декларации по налогам на прибыль и на пользователей автомобильных дорог за 1996 год согласно штампам регистрации Терской налоговой инспекции на сопроводительных письмах истца были представлены истцом в налоговую инспекцию 23.02.99 и 03.03.99, то есть после вручения акта проверки. При этом суды обеих инстанций не приняли во внимание доводы истца о том, что к нему не может быть применена налоговая ответственность, поскольку он самостоятельно выявил допущенные ошибки и довел их до сведения налоговых органов еще до составления акта.

В материалах дела (л.д. 48, том 2) имеется справка за подписью руководителя Государственной налоговой инспекции от 06.10.99 N 09-28/2003, из которой следует, что согласно почтовому штемпелю на конверте истцом уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и пользователей автомобильных дорог за 1996 год направлены в инспекцию 08.02.99. Поэтому вывод суда о том, что уточненные расчеты представлены истцом в налоговую инспекцию после вручения акта, кассационная инстанция считает неправильным как не соответствующий положениям, предусмотренным в главе 11 части 1 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента вручения ему акта налоговой проверки, а также уплатил недостающую сумму налога и пени. Вместе с тем доводы истца о балансовом убытке за 1996 год и представлении им уточненных деклараций налоговому органу за указанный период не приняты во внимание судами обеих инстанций. Поэтому без исследования фактических финансовых результатов колхоза за 1996 год суд кассационной инстанции считает неправомерным применение налоговой ответственности по данному эпизоду. Следовательно, в этой части решение суда и постановление апелляционной инстанции подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела по данному эпизоду суду необходимо установить финансовый результат колхоза с учетом уточненных налоговых деклараций и, принимая во внимание эти обстоятельства, оценить правомерность применения налоговой ответственности.

Оснований для пересмотра выводов судебных инстанций по эпизоду включения в себестоимость командировочных расходов истца у кассационной инстанции не имеется. Оценив в соответствии со статьей 59 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации собранные по делу доказательства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о недоказанности производственной направленности командировок.

Ссылки колхоза на наличие доказательств производственной направленности командировок не могут быть приняты кассационной инстанцией, как не соответствующие части 1 статьи 165 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Также отсутствуют основания и для переоценки выводов судебных инстанций о неправомерности отнесения на себестоимость стоимости лицензий, приобретенных у Мурманрыбвода, в связи с тем, что истец не представил ни налоговому органу, ни суду первичных документов (лицензий), а также бухгалтерские документы, подтверждающие их приобретение. Указанные документы не приложены и к кассационной жалобе, и на наличие таковых истец не ссылается. Доводы колхоза о наличии акта сверки с Мурманрыбводом по итогам 1996 года обоснованно отклонены судами обеих инстанций, поскольку акт не подтверждает количество приобретенных лицензий и их стоимость в рублях.

Однако, поскольку судом не исследовались финансовый результат деятельности колхоза за 1996 год в целом и доводы истца о наличии у него балансового убытка за указанный период, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для признания правомерным отказа в иске о признании недействительным оспариваемого акта налогового органа в части применения ответственности по эпизодам отнесения на себестоимость затрат на командировки и приобретение лицензий. Следовательно, судебные акты в этой части также подлежат отмене, с направлением дела на новое рассмотрение для выяснения наличия у колхоза налогооблагаемой прибыли по итогам 1996 года и ее размера.

Что касается эпизода взыскания с колхоза налога с доходов иностранного юридического лица, то, как следует из материалов дела, колхоз в 1996 году не удержал и не перечислил в бюджет налог с доходов иностранного юридического лица (фирмы “EMF“), выплаченных за аренду судна ТР “Выборгский“ по контракту N 04196-1. Однако действовавшее на момент совершения нарушения налоговое законодательство не предусматривало возможности взыскания суммы недоимки за счет средств налогового агента - источника дохода. Довод Инспекции МНС о том, что истец не вправе распоряжаться той частью имущества, которая подлежит уплате в бюджет, несостоятелен, поскольку собранными по делу доказательствами установлено, что колхоз не удерживал сумму налога из доходов иностранной компании, являющейся в данном случае налогоплательщиком. Взыскание денежных средств в размере неуплаченного налога за счет средств налогового агента, а не налогоплательщика представляет собой по существу применение санкции, не предусмотренной законом.

В соответствии с пунктом 1 Указа Президента Российской Федерации от 21.07.95 N 746 “О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации“ Правительству Российской Федерации было поручено внести на рассмотрение Государственной Думы и Федерального Собрания проект федерального закона о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство Российской Федерации, предусматривающего установление ответственности российских организаций за неудержание налогов при выплатах иностранным юридическим и физическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе Российской Федерации. Однако названное поручение в период, охваченный налоговой проверкой, выполнено не было.

Ссылки ответчика на нормы Налогового кодекса Российской Федерации как на основание для взыскания недоимки с налогового агента не могут быть приняты судом кассационной инстанции во внимание, так как противоречат статье 57 Конституции Российской Федерации и пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы Инспекции не имеется.

Суд кассационной инстанции считает необходимым указать на то, что, частично удовлетворив исковые требования колхоза, суд первой инстанции не определил в резолютивной части решения относительно исковых требований в остальной части. Однако отмеченное процессуальное нарушение может быть устранено в порядке статьи 138 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не является безусловным основанием для отмены судебного акта кассационной инстанцией.

Проверив судебные акты в необжалуемой части, суд кассационной инстанции находит их правильными и не подлежащими отмене.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 174, 175 (пункты 2 и 3) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 07.10.99 и постановление апелляционной инстанции от 31.07.2000 Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-2534/99-5 отменить частично.

Постановление Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Мурманской области от 26.03.99 N 24дсп в части взыскания с рыболовецкого колхоза “Всходы коммунизма“ налогов, пеней и штрафов в связи с отнесением на себестоимость продукции (работ, услуг) платы за научно-исследовательские работы и эпизоду отражения выручки по совместной деятельности признать недействительным.

Постановление апелляционной инстанции от 31.07.2000 в части отмены решения от 07.10.99 по эпизоду отнесения на себестоимость платы за конкурсную квоту отменить.

Решение суда от 07.10.99 в этой части оставить в силе.

Решение суда от 07.10.99 и постановление апелляционной инстанции от 31.07.2000 в части занижения выручки от реализации продукции фирме “EMF“ в 1996 году, командировочных расходов, стоимости лицензий, приобретенных у Мурманрыбвода, отменить, дело в этой части направить в суд первой инстанции на новое рассмотрение.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

ЗУБАРЕВА Н.А.

Судьи

ПАСТУХОВА М.В.

ШЕВЧЕНКО А.В.