Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2004 N А26-3992/03-28 Суммы НДС, указанные в декларациях по экспортным операциям как подлежащие возмещению суммы налоговых вычетов, не могут считаться переплатой по налогу до вынесения налоговым органом решения об их возмещении. Таким образом, зачет или возврат сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета, осуществляется только после принятия налоговым органом указанного решения.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 12 апреля 2004 года Дело N А26-3992/03-28“

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Абакумовой И.Д. и Дмитриева В.В., при участии от открытого акционерного общества “Карельский окатыш“ Марченко О.Ю. (доверенность от 23.12.2003 N 11752), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Республике Карелия на решение от 05.11.2003 (судья Кохвакко В.В.) и постановление апелляционной инстанции от 27.12.2003 (судьи Романова О.Я., Морозова Н.А., Переплеснин О.Б.) Арбитражного суда Республики Карелия по делу N А26-3992/03-28,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество “Карельский окатыш“ (далее - Общество) обратилось в Арбитражный
суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным требования Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 3 по Республике Карелия (далее - налоговая инспекция) от 21.06.2003 N 2154 об уплате 21064497 руб. налога на добавленную стоимость.

Решением суда первой инстанции от 05.11.2003 заявление Общества удовлетворено, требование налоговой инспекции от 21.06.2003 N 2154 признано недействительным.

Постановлением апелляционной инстанции от 27.12.2003 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление судов и отказать Обществу в удовлетворении заявленного им требования, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. По мнению подателя жалобы, судами не учтено, что нормы главы 21 НК РФ устанавливают различный порядок исчисления, уплаты, а также возмещения налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт. Анализ и сравнение положений пунктов 1 - 3 и пункта 4 статьи 176 НК РФ свидетельствуют об отсутствии правовых оснований для зачета налоговым органом налога на добавленную стоимость, указанного налогоплательщиком в декларации по экспортным операциям как подлежащего возмещению из бюджета, в счет исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость по декларации по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, до вынесения решения, предусмотренного пунктом 4 статьи 176 НК РФ, о возмещении соответствующей суммы налога налогоплательщику из бюджета. Это касается и случаев одновременной подачи за один и тот же налоговый период двух деклараций по налогу на добавленную стоимость: по внутреннему рынку и по экспортным операциям.

Налоговая инспекция о времени и месте рассмотрения дела извещена надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому кассационная жалоба
рассмотрена в их отсутствие.

Проверив законность оспариваемых судебных актов, суд кассационной инстанции установил следующее.

Налоговая инспекция в июне 2003 года направила ОАО “Карельский окатыш“ требование от 21.06.2003 N 2154 об уплате 21340059 руб. налога на добавленную стоимость, не уплаченного по декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2003 года по оборотам реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке.

Основанием направления требования послужило истечение срока уплаты налога по названной декларации (20.06.2003) и неуплата Обществом указанной в декларации суммы налога - 43139710 руб. - в бюджет. Причем, в связи с имеющейся у Общества переплатой этого налога в сумме 21799651 руб., сумма переплаты направлена налоговым органом на погашение возникшей недоимки по налогу на добавленную стоимость (осуществлен зачет), в результате чего требование направлено на оставшуюся непогашенной сумму недоимки - 21340059 руб. (43139710 руб. - 21799651 руб.).

После направления налоговой инспекцией требования от 21.06.2003 N 2154 Общество представило в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость за апрель 2003 года (срок уплаты - 20.05.2003), в которой сумма подлежавшего уплате налога за апрель 2003 года уменьшена на 275562 руб. Эта сумма также направлена налоговой инспекцией на погашение недоимки по налогу на добавленную стоимость за май 2003 года, а налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 71 НК РФ выставлено уточненное требование от 21.06.2003 N 2154 об уплате в срок до 23.06.2003 налога на добавленную стоимость в сумме 21064497 руб.

Неисполнение Обществом названного требования явилось основанием для вынесения налоговой инспекцией предусмотренного статьей 46 НК РФ решения об обращении взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках путем направления в
банк, в котором открыты счета Общества, инкассовых поручений на списание и перечисление в бюджет 21064497 руб. налога на добавленную стоимость.

Общество, считая незаконным выставление налоговым органом требования от 21.06.2003 N 2154 об уплате 21064497 руб. налога на добавленную стоимость, оспорило его в арбитражном суде. По мнению заявителя, по состоянию на 21.06.2003 у него не имелось недоимки по налогу на добавленную стоимость, поскольку сумма налога на добавленную стоимость, подлежавшая уплате в срок до 20.06.2003 по декларации по налогу на добавленную стоимость за май 2003 года по внутреннему рынку, полностью покрывалась суммами налога, указанными Обществом как подлежащие возмещению из бюджета, в декларациях по экспортным операциям за март, апрель и май 2003 года.

Поэтому Общество считает, что у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для направления требования об уплате налога по декларации за май 2003 года.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Общества, согласившись с доводами налогоплательщика.

Кассационная инстанция считает такое решение судов ошибочным, принятым без учета положений статей 45 и 70 НК РФ, а также норм главы 21 НК РФ, изложенных в абзаце первом пункта 1 статьи 153, в статьях 164 (пункт 6), 165, 166 (пункты 6 и 1), 167 (пункт 9), 176 (пункт 4) НК РФ.

Как указано в статье 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Согласно пунктам 1 - 2 статьи 69
НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

В соответствии со статьей 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога. Если же обязанность налогоплательщика изменилась после направления требования об уплате налога, налоговый орган, согласно статье 71 НК РФ, обязан направить налогоплательщику уточненное требование.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (статья 46 НК РФ).

Материалами дела подтверждается наличие неисполненной Обществом в установленный пунктом 1 статьи 174 НК РФ срок обязанности по уплате налога на добавленную стоимость по декларации за май 2003 года по внутреннему рынку и, следовательно, правомерность направления налогоплательщику оспариваемого им требования от 21.06.2003 N 2154.

Кассационная инстанция отклоняет довод Общества об отсутствии у него недоимки по налогу за май 2003 года ввиду наличия по состоянию на 20.06.2003 сумм, подлежавших возмещению из бюджета по декларациям по экспортным операциям за март, апрель и май 2003 года, которые налоговый орган обязан был зачесть в счет уплаты налога на добавленную стоимость по декларации за май 2003 года по внутреннему рынку.

В
соответствии с нормами главы 21 НК РФ, изложенными в абзаце первом пункта 1 статьи 153, в статьях 164 (пункт 6), 165, 166 (пункты 6 и 1), 167 (пункт 9) НК РФ:

- налоговая база по операциям реализации товаров (работ, услуг) на экспорт формируется отдельно от операций реализации товаров (работ, услуг) на экспорт;

- сумма налога по таким операциям исчисляется по каждой такой операции;

- моментом определения налоговой базы по названным операциям является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;

- по экспортным операциям представляется отдельная декларация по итогам каждого налогового периода.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

При этом в статьях 166 и 164 НК РФ особо подчеркнуто, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 этой же статьи (пункт 6 статьи 166 НК РФ), то есть как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 НК РФ), и отражается в отдельной налоговой декларации (пункт 6 статьи 164 НК РФ).

Вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ на основании отдельной декларации, указанной в статье 164
НК РФ (пункт 3 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт как объект обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов и налоговые вычеты, относящиеся к операциям по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, учитываются отдельно от суммы налога, исчисленной по операциям реализации на внутреннем рынке.

На это прямо указано и в пункте 1 статьи 173 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Согласно названному пункту сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Сумма же налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик самостоятельно определяет и исполняет налоговые обязательства по декларации по внутреннему рынку и по декларации по экспортным операциям.

Как указано в абзаце втором пункта 2 статьи 174 НК РФ, превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: вместо “в абзаце втором пункта
2 статьи 174 НК РФ“ имеется в виду “в абзаце втором пункта 2 статьи 173 НК РФ“.

В соответствии с пунктом 4 статьи 176 НК РФ суммы налоговых вычетов по экспортным операциям подлежат возмещению на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Причем в отличие от порядка возмещения налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, изложенного в пунктах 1 - 3 статьи 176 НК РФ, и которые не предусматривают вынесения налоговым органом решения, подтверждающего право налогоплательщика на получение из бюджета заявленной к возмещению суммы либо решения об отказе, возмещение налога на добавленную стоимость по декларациям по экспортным операциям осуществляется только по решению налогового органа, которое должно быть принято не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 настоящего Кодекса, и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

В пункте 4 статьи 176 НК РФ особо указано на обязательность вынесения налоговым органом решения по результатам проверки. Это должно быть либо решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм, либо решение об отказе (полностью или частично) в возмещении налога. Здесь же предусмотрены последствия невынесения налоговым органом соответствующего решения. Установлено, что, если налоговым органом в течение трехмесячного срока не вынесено решение об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом
решении в течение десяти дней.

Далее, из абзацев шестого - восьмого пункта 4 статьи 176 НК РФ следует, что в случае вынесения налоговым органом решения о возмещении из бюджета заявленной налогоплательщиком в декларации по экспортным операциям суммы налога на добавленную стоимость к возмещению эта сумма в первоочередном порядке засчитывается по решению налогового органа в счет погашения недоимки и пеней по этому налогу, недоимки и пеней по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат. О произведенном зачете в течение 10 дней сообщается налогоплательщику. При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пеней по налогу, недоимки и пеней по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по налогу и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Если же налоговым органом принято решение об отказе в возмещении из бюджета заявленной налогоплательщиком в декларации по экспортным операциям суммы налога на добавленную стоимость, правовые основания для зачета или возврата из бюджета соответствующей суммы налога на добавленную стоимость отсутствуют.

Таким образом, зачет или возврат сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению из бюджета согласно декларациям налогоплательщика по экспортным операциям, которые фактически являются суммами налоговых вычетов, осуществляются только по решению налогового органа о возмещении (полностью или частично) из бюджета налогоплательщику указанной в декларации суммы налога на добавленную стоимость, которое должно быть принято в установленные пунктом 4 статьи
176 НК РФ сроки.

Следовательно, до вынесения налоговым органом предусмотренного абзацем третьим пункта 4 статьи 176 НК РФ решения о возмещении, суммы налоговых вычетов, указанные налогоплательщиком в декларации по экспортным операциям как подлежащие возмещению из бюджета, не могут учитываться налогоплательщиком при определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет за текущий налоговый период по декларации по налогу на добавленную стоимость по внутреннему рынку, поскольку в момент подачи декларации по экспортным операциям решение налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на возмещение суммы налоговых вычетов еще не принято.

По этой же причине суммы налога на добавленную стоимость, указанные налогоплательщиком в декларациях по экспортным операциям как суммы налоговых вычетов, подлежащие возмещению из бюджета, не могут считаться переплатой налога до вынесения налоговым органом предусмотренного пунктом 4 статьи 176 НК РФ решения.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает решение и постановление судов подлежащими отмене как не соответствующие положениям норм главы 21 НК РФ, а требования Общества - отклонению.

Принимая во внимание результаты рассмотрения настоящего дела и в соответствии со статьями 103, 105, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 4 Закона Российской Федерации “О государственной пошлине“ с Общества подлежит взысканию в доход федерального бюджета 2000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой (1000 руб.), апелляционной (500 руб.) и кассационной (500 руб.) инстанций.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (подпункт 1 пункта 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 05.11.2003 и постановление апелляционной инстанции от 27.12.2003 Арбитражного суда Республики Карелия по делу N А26-3992/03-28 отменить.

В удовлетворении заявления ОАО “Карельский окатыш“ отказать.

Взыскать с открытого акционерного общества “Карельский окатыш“ в доход федерального бюджета 2000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий

КУЗНЕЦОВА Н.Г.

Судьи

ДМИТРИЕВ В.В.

АБАКУМОВА И.Д.