Решения и определения судов

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2003 N Ф04/4747-1395/А46-2003 Исковые требования о признании недействительными решения о привлечении к налоговой ответственности и требования об уплате недоимок по налогу на прибыль, НДС, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на имущество и акцизу, пеней за несвоевременную уплату данных налогов и штрафных санкций удовлетворены частично в связи с их правомерностью.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО - СИБИРСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности и

обоснованности решений (постановлений) арбитражных судов,

вступивших в законную силу

от 17 сентября 2003 года Дело N Ф04/4747-1395/А46-2003

(извлечение)

Открытое акционерное общество “Сибнефть - Омский нефтеперерабатывающий завод“ (далее - ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Омской области (далее - Управление МНС по Омской области) о признании недействительным в части решения от 04.10.2000 N 08-17/9765.

Заявлением от 17.10.2000 N 21/1-2714 ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ уточнило требования и просило признать недействительным решение налогового органа в части взыскания с предприятия налогов в сумме
40227475 руб. и штрафов в сумме 11325502 руб., а также признать не соответствующими действующему законодательству действия Управления МНС по Омской области, выразившиеся в выставлении требования от 12.10.2000 в части взыскания 39251950 руб. налогов, 11322502 руб. штрафов и 27486476 руб. пеней.

Заявлением от 20.09.2001 N 32-44 ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ увеличило размер заявленных требований и просило признать решение от 04.10.2000 N 08-17/9765 недействительным полностью.

В судебном заседании от 01.11.2001 заявитель отказался от требований, изложенных в пункте 2 дополнительных доводов от 20.09.2001 (пункт 2.2.5 акта проверки в части НДС, уплаченного за работы по модернизации (реконструкции) основных средств).

Ответчиком требования были признаны в части пункта 2 заявления и 4646,898 тыс. руб. штрафов по налогу на прибыль в связи с одновременным применением пункта 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части требования не признал, считая выводы акта проверки правомерными, а доводы налогоплательщика не соответствующими действующему законодательству.

Решением от 20.12.2001, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.06.2003, признано недействительным решение Управления МНС по Омской области от 04.10.2000 N 08-17/9765 в части:

по налогу на добавленную стоимость -

5207,4 тыс. руб. налога,

1041,5 тыс. руб. штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ;

по акцизу -

86,8 тыс. руб. налога,

17,4 тыс. руб. штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ;

по налогу на прибыль -

20803,541 тыс. руб. налога,

3088,312 тыс. руб. штрафа по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ,

4180,363 тыс. руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ;

по налогу на имущество -

1623,140 тыс. руб. налога,

324,628 тыс. руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ;

по налогу
на пользователей автомобильных дорог -

433,3 тыс. руб. налога,

86,660 тыс. руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Признано недействительным требование Управления МНС по Омской области от 12.10.2000 в части:

по налогу на добавленную стоимость -

5156,6 тыс. руб. налога,

1041,5 тыс. руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ,

3238,344 тыс. руб. пеней;

по акцизу -

86,8 тыс. руб. налога,

17,4 тыс. руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ,

45,1 тыс. руб. пеней;

по налогу на прибыль -

20803,541 тыс. руб. налога,

3088,312 тыс. руб. штрафа по пункту 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ,

4180,363 тыс. руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ,

13709,174 тыс. руб. пеней;

по налогу на имущество -

1623,140 тыс. руб. налога,

324,628 тыс. руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ,

983,107 тыс. руб. пеней;

по налогу на пользователей автомобильных дорог -

86,660 тыс. руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ,

272,112 тыс. руб. пеней.

Судом принят отказ от требований в части признания недействительными решения Управления МНС по Омской области от 04.10.2000 N 08-17/9765 и требования от 12.10.2000 в части 102,8 тыс. руб. НДС, 20,6 тыс. руб. штрафа и 64,6 тыс. руб. пеней, производство в данной части требования по делу прекращено.

В удовлетворении остальной части требований судом было отказано.

В кассационной жалобе ответчик считает вынесенные по делу судебные акты в части отмены решения Управления МНС по Омской области не основанными на действующих нормах права, просит решение и постановление в обжалуемой части отменить и принять новое решение - об отказе в удовлетворении требований ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ в указанной части. Полагает бездоказательным утверждение о
том, что стоимость услуг по переработке нефти содержит в себе совокупность стоимости всего комплекса услуг, в т.ч. хранения, отгрузки и транспортировки; считает неправомерным отнесение заявителем затрат по ремонту и износу ж/д цистерн и трубопровода на себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку налогоплательщик оплату за реализацию услуг по предоставлению ж/д цистерн и трубопровода в рассматриваемом периоде не получал.

Считает необоснованным решение суда о признании неправомерными действий налогового органа по включению в налогооблагаемую базу налога на прибыль затрат капитального ремонта основных средств, поскольку указанные работы выполнены налогоплательщиком в ином налоговом периоде. В связи с этим также считает решение суда незаконным в части доначислений по налогу на пользователей автодорог в сумме 443,3 тыс. руб.

При разрешении вопроса о занижении налогоплательщиком прибыли в связи с отнесением на себестоимость продукции расходов по проведению демонтажа некоторых объектов основных средств судом нарушены нормы материального права, а именно Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, а также отраслевые инструкции по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в части, не противоречащей Положению о составе затрат.

Суд, признавая недействительным решение ответчика в части неправомерного списания в 1998 году сумм начисленных курсовых разниц при выбытии находившихся на балансе общества облигаций внутреннего валютного займа (ОВВЗ), нарушил положения пункта 1 статьи 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Вывод и решение суда об учете курсовых разниц в целях налогообложения в 1994, 1995 годах не подтверждены ни одним доказательством, имеющимся в деле, заявителю не предложено представить доказательства, свидетельствующие об учете курсовых разниц в составе прибыли 1994, 1995 годов.

Признавая обоснованным включение
в состав внереализационных расходов затрат прошлых лет, выявленных в текущем году, составляющих убыток от разницы по цене соды каустической, арбитражный суд не учел, что предприятие уже имело убытки от операций по реализации и прочему выбытию основных средств и прочего имущества по отчету за 1998 год, следовательно, подлежит увеличению налогооблагаемая прибыль на сумму убытка, полученного от выбытия соды каустической.

Судом сделан необоснованный вывод о неправомерном доначислении налоговым органом НДС, заниженного в результате невключения в объекты обложения суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, списанной налогоплательщиком за счет собственных средств. Кроме того, это же нарушение повлекло занижение суммы акциза, доначисленного по результатам проверки. Налоговый орган полагает, что в рассматриваемом случае заявитель в качестве погашения задолженности иным способом применил положения статьи 415 Гражданского кодекса РФ, т.е. фактически простил долг. Данное утверждение основано на реальных действиях (бездействии) налогоплательщика, совершенных в проверяемом периоде.

Считает, что суд, признавая недействительным решение ответчика в части доначисленного налога на имущество в сумме 1623,14 тыс. руб., допустил нарушение положений статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на имущество предприятий“, поскольку в состав льготируемого имущества включены объекты, подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке.

В отзыве на кассационную жалобу Управления МНС по Омской области ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ отмечает, что доводы жалобы несостоятельны, а судебные акты, в части оспариваемые налоговым органом, законны и обоснованны, просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

В кассационной жалобе ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ указывает на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит отменить принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ и принять
в этой части новое решение - об удовлетворении требований заявителя в полном объеме. Полагает, что стоимость нефти, списанной в отходы в виде парафино-смолистых отложений, является затратами, непосредственно связанными с процессом производства продукции (работ, услуг), обусловленными технологией и организацией производства, что соответствует требованиям подпункта “а“ пункта 2 Положения о составе затрат. Следовательно, при наличии акта на списание конкретного количества нефти, пришедшей в негодность в процессе длительной эксплуатации, утверждение суда об отсутствии документального подтверждения понесения заявителем данных расходов не соответствует обстоятельствам дела. Судом безосновательно не были приняты во внимание пункт 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ от 26.12.94 N 170, пункт 83 Отраслевой инструкции, которыми руководствовался заявитель при списании 682 т нефти, пришедшей в негодность.

Считает, что решение суда в части признания необоснованным отнесения ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ на себестоимость услуг по переработке нефти затрат по охране непроизводственных объектов (затраты на ГСМ, запасные части и оплату труда взводных и ротных командиров) противоречит требованиям подпункта “е“ пункта 2 Положения о составе затрат, согласно которому расходы, связанные с обеспечением сторожевой охраны на производственном объекте (охраняемое помещение предназначено для хранения оружия сотрудников военизированной охраны общества), должны включаться в себестоимость реализуемой услуги по переработке нефти.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ, а не пункт 8.

В части признания необоснованным отнесения ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ на себестоимость услуг по переработке нефти затрат по консультационным услугам, оказанным фирмой “ЮОП“, арбитражный суд при принятии судебных актов не применил часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации
и пункт 8 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к несоответствию выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

При рассмотрении вопроса об отнесении ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ на себестоимость услуг по переработке нефти затрат на проведение квалификационных испытаний и оформление допуска к производству и применению смазки ШРУС-4М судебные инстанции неверно истолковали положения подпунктов “а“, “г“ пункта 2 Положения о составе затрат и дали ошибочную оценку фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

По вопросу о включении в состав внереализационных расходов затрат прошлых лет, выявленных в текущем году, составляющих доначисленный в связи с арифметической ошибкой износ по нематериальным активам, введенным в действие в 1995 - 1997 годах, суд необоснованно истолковал пункт 15 Положения о составе затрат. Полагает, что при наличии по этому вопросу явных противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах суд необоснованно принял решение об отказе в удовлетворении требований, не применив подлежащий применению пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим считает, что отсутствуют условия для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с пунктом 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации. Считает не соответствующим действительности вывод о том, что механизм уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, не учтенных в отчетном году в результате технической ошибки, установлен пунктом 13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685, пунктом 3 Методических рекомендаций ГНС Российской Федерации по отдельным вопросам налогообложения
прибыли от 27.10.98 N ШС-6-02/768@.

В части признания неправомерным использования налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль в виде уменьшения финансового результата отчетного календарного периода на сумму расходов на капитальное строительство судом не принято во внимание то, что правомерность использования заявителем льготы по капитальному строительству установлена вступившим на момент рассмотрения спора в законную силу судебным актом арбитражного суда по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям.

Вывод суда в части признания неправомерным исчисления облагаемого оборота не в полном объеме в связи с реализацией продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости (пункт 3.2 решения налогового органа от 04.10.2000, пункт 2.2.2 акта выездной налоговой проверки от 05.09.2000) заявитель считает противоречащим фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Кроме того, заявитель полагает, что за предполагаемые налоговые правонарушения, совершенные им в 1998 году, к нему не может быть применена ответственность, предусмотренная пунктом 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Управление МНС по Омской области в отзыве на кассационную жалобу ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ отмечает, что доводы жалобы необоснованны, а судебные акты, в части оспариваемые налогоплательщиком, основаны на действующих нормах права, просит оставить кассационную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзывы на них, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы Управления МНС по Омской области,
а по кассационной жалобе ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ считает, что она подлежит частичному удовлетворению.

Как следует из материалов дела, специалистами Управления МНС по Омской области с 21.04.2000 по 18.07.2000 проведена выездная налоговая проверка ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 1998 год.

По результатам проверки составлен акт от 05.09.2000 N 08-17/8608 ДСП и принято решение от 04.10.2000 N 08-17/9765, согласно которому ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предложено уплатить налогов и штрафов на общую сумму 53205905 руб.

В порядке статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации ответчиком было выставлено требование от 12.10.2000, согласно которому ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на имущество и акцизу в общей сумме 40337790 руб., пени за несвоевременную уплату данных налогов в общей сумме 28334551 руб. и штрафные санкции в общей сумме 11600990 руб.

Полагая, что действия Управления МНС по Омской области не соответствуют действующему законодательству и нарушают права и охраняемые законом интересы общества, ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ обратилось в арбитражный суд.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев доводы кассационной жалобы Управления МНС по Омской области и отзыва на нее, считает, что она не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Арбитражный суд первой и апелляционной инстанций, признавая недействительным решение ответчика в части установления факта занижения налогооблагаемых оборотов на 21872000 руб. и соответственно доначисленных налога на прибыль - 7246946 руб. - и налога на добавленную стоимость в размере 4374400 руб., принял законные и обоснованные
судебные акты.

Суд первой и апелляционной инстанций всесторонне и полно исследовал обстоятельства дела, проанализировав доводы налогового органа и общества, пришел к правильному выводу о том, что позиция Управления МНС по Омской области в указанной части спорного правоотношения противоречит действующему законодательству и фактическим обстоятельствам дела.

Согласно статье 420 Гражданского кодекса Российской Федерации договором признается согласованное волеизъявление двух или более лиц, направленное на установление правоотношений. В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации условия договора свободно определяются сторонами по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание условия предписано законом или иными правовыми актами. При определении условий договора учитываются обычаи делового оборота и воля сторон с учетом цели договора.

ОАО “Сибнефть“ согласно пунктам 1.1, 1.2 договора от 31.01.98 N 45/А поставляет, а ОАО “Омский НПЗ“ принимает для переработки в течение 1998 года нефть в определенном договором и приложениями к нему количестве, а завод осуществляет переработку переданной нефти, хранение произведенных нефтепродуктов компании и их подачу на погрузку (налив).

Из 3 раздела указанного договора следует, что порядок расчетов по договору предполагает оплату стоимости услуг по переработке нефти. При этом составляет неясность вопрос о том, включает ли в себя оплата услуг по переработке нефти также иные предусмотренные договором услуги или нет.

Арбитражный суд, руководствуясь статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также имеющимся в материалах дела письмом от 26.09.2001 N 2609/581 ОАО “Сибнефть“, пришел к правомерному заключению, что действительная воля сторон была направлена на то, чтобы одна сторона оказывала другой комплекс услуг по переработке нефти, в том числе по хранению и обеспечению погрузки, и производила оплату всего комплекса оказанных услуг.

Таким образом, ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“, оказывая услуги по переработке нефти, ответственному хранению переработанных нефтепродуктов и обеспечению их погрузки (налива) с использованием имеющихся у переработчика цистерн и трубопровода, в соответствии с подпунктами “е“, “х“ пункта 2 Положения о составе затрат правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль на сумму затрат в размере 21872000 руб.

По вопросу неправомерного отнесения на себестоимость продукции затрат по капитальному ремонту основных средств на общую сумму 14765200 руб., как не подтвержденных первичными документами, довод налогового органа подлежит отклонению.

Данная сумма расходов на проведение ремонтных работ как собственными силами, так и силами сторонних организаций, не была принята в состав себестоимости в связи с тем, что предприятием были представлены акты выполненных работ ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“, в то время как предприятия с указанными реквизитами в проверяемом периоде в качестве налогоплательщика в налоговом органе зарегистрировано не было. Кроме того, в составе себестоимости 1998 года отражены затраты по актам выполненных работ 2000 года.

Выявленная налоговым органом ошибка, по мнению налогоплательщика, в наименовании предприятия и проставлении даты на некоторых актах не может служить достаточным основанием для констатации факта налогового правонарушения, поскольку изъятые налоговым органом акты проверок составлялись в 1998 году только на магнитных носителях и были распечатаны перед проведением проверки. Ошибка могла произойти в силу того, что в программу компьютера уже было заложено новое наименование.

При этом налоговый орган в принципе не оспаривает сам факт проведенных работ, спор лишь об отнесении этих работ к тому или иному налоговому периоду.

Арбитражный суд, проанализировав документы, представленные ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“, в совокупности со свидетельскими показаниями, обоснованно пришел к выводу о том, что понесенные обществом расходы по проведению ремонтных работ, отраженные в указанных в приложении к акту проверки актах выполненных работ собственными силами и сторонними организациями, фактически осуществлены, связаны с производством и относятся к затратам 1998 года.

Оснований для переоценки установленного судом указанного обстоятельства кассационная инстанция не имеет.

Несостоятелен довод налогового органа о неправомерном отнесении на себестоимость реализованной продукции затрат в сумме 2125300 руб. по проведению демонтажа некоторых объектов основных средств (трубопроводов, емкостей, резервуаров, металлоконструкций, оборудования) как затрат по капитальному ремонту.

Налоговый орган полагает, что налогоплательщиком был нарушен порядок списания основных средств, так как по указанным в приложении N 25 объектам их ликвидация оформлена заводом как капитальный ремонт, в то время как следовало оформить акты на их списание, поскольку отходы этих объектов вывозились в качестве металлолома. Затраты по ликвидации основных средств подлежат отнесению не на себестоимость, а на прочие операционные расходы.

Кроме того, как отмечает налоговый орган, установка, являющаяся объектом основных средств, демонтаж которой был произведен, состояла из нескольких инвентарных объектов с разным сроком полезного использования и имеющих отдельные инвентарные номера. Таким образом, вывод арбитражного суда о том, что демонтированное оборудование числилось в бухгалтерском учете в составе единых инвентарных объектов, Управление МНС по Омской области находит не основанным на реальных обстоятельствах дела.

В соответствии с подпунктом “е“ пункта 2 Положения о составе затрат на себестоимость продукции относятся затраты на обслуживание производственного процесса, в частности по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов).

Указанное Положение конкретизировано в Отраслевой инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях (объединениях) Министерства топлива и энергетики Российской Федерации, утвержденной Министерством топлива и энергетики Российской Федерации 21.06.93 в соответствии с пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 05.08.92 N 552, согласно которой к статье “Общепроизводственные расходы“ относятся затраты на ремонт основных средств производственного назначения.

Согласно номенклатуре данных расходов строка “капитальный и текущий ремонт“ включает в себя затраты на текущий и капитальный ремонт производственного оборудования, ценных инструментов, транспортных средств: стоимость запасных частей, расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды, стоимость услуг ремонтных цехов и других вспомогательных производств.

При этом в понятие “Производственное оборудование“ в условиях нефтеперерабатывающего производства входят основные фонды технологической установки в целом как одного сложного инвентарного объекта по группе “Рабочие машины и оборудование“, состоящего из трубчатой печи, колонн, теплообменников, насосов, моторов, электрооборудования, контрольно-измерительных приборов и т.д.

Согласно пункту 41 Инструкции в состав инвентарного объекта входят непосредственно относящиеся к данной технологической установке: а) передаточные устройства - трубопроводы от установки до других объектов; б) сооружения: отдельно стоящая труба, аварийные резервуары, площадки погрузки кокса, битума и т.д.

Критерием квалификации частей (предметов) основного средства как самостоятельных инвентарных объектов согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ является различный срок их полезного использования.

Как установлено судом и следует из материалов дела, демонтированное оборудование числилось в бухгалтерском учете в составе единых инвентарных объектов. Согласно дефектным ведомостям и актам приемки выполненных работ производился демонтаж дефектных частей оборудования в рамках осуществления капитального ремонта, стоимость которого учтена в инвентарных карточках на каждый из объектов. Представленные ответчиком материалы, по обоснованному выводу арбитражного суда, не содержат доказательств того, что демонтированные части установок имели разные сроки полезного использования, а также являлись отдельными конструктивно обособленными предметами, предназначенными для выполнения определенных самостоятельных функций.

Таким образом, как правомерно отметили судебные инстанции, вывод налогового органа о том, что затраты на демонтаж составных частей (элементов) комплекса установок N N 024, 131, 101, 150, 027, 892, 031, 832 (производственного оборудования) не относятся к капитальному ремонту данных установок, противоречит Отраслевой инструкции, регулирующей вопросы формирования себестоимости предприятиями нефтеперерабатывающей промышленности.

Подлежит отклонению довод ответчика о неправильном применении судом норм материального права при вынесении решения в отношении списания заявителем в 1998 году сумм начисленных курсовых разниц при выбытии находившихся на балансе предприятия облигаций внутреннего валютного займа (ОВВЗ) по следующим основаниям.

Как установлено арбитражным судом и следует из материалов дела, в соответствии с договором ответственного хранения от 20.06.94 б/н заявителем были переданы ИВЭПП “Фирма “Россия“ г. Иркутска на ответственное хранение облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ) на общую сумму по номинальной стоимости 18148534 доллара США, полученные ранее (05.06.94) ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ на “замороженные“ валютные счета.

Общая сумма начисленных предприятием курсовых разниц составила всего 64357,2 тыс. руб., в том числе 29618,4 тыс. руб. - курсовая разница по ОВВЗ. Указанная сумма курсовой разницы по состоянию на 01.01.98 числилась на балансе предприятия на кредите счета 8310000.

Соглашением от 15.12.95 договор ответственного хранения с ИВЭПП “Фирма “Россия“ от 20.06.94 признан сторонами договором купли-продажи.

Таким образом, как правильно отметил суд, выбытие ОВВЗ произошло в 1995 году.

По мнению налогового органа, исправительные проводки сделаны заявителем неправильно, так как выбытие ОВВЗ определено дополнительным соглашением от 15.12.95 N 2, а не самим договором от 20.06.94. Перерасчет курсовых разниц при выбытии ОВВЗ произведен ответчиком в ходе проверки на основании договорной даты выбытия (15.12.95). При этом периодом, за который должно производиться (и было произведено согласно приложению N 35.3 к акту проверки) начисление курсовой разницы, по мнению Управления МНС по Омской области, является промежуток с 06.06.94 по 04.12.94, поскольку суммы положительных курсовых разниц с 05.12.94 в связи с изменением действующего законодательства не учитывались в составе прибыли.

Удовлетворяя требования заявителя, судебные инстанции правомерно исходили из того, что в соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций“ объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, представляющая собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией.

Конкретный перечень данных доходов установлен пунктом 14 Положения о составе затрат N 552. В частности, ко внереализационным доходам (в редакции, действовавшей в 1994 - 1995 годах) относились положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также курсовые разницы по операциям в иностранной валюте. При том внереализационные доходы (расходы) согласно примечанию к строке 2 справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли“ (приложение N 11 к Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 N 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций“) для целей налогообложения, поименованные в пунктах 14 и 15 Положения о составе затрат, принимаются в суммах, учтенных при определении финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета.

Как следует из пункта 3.4 Положения по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте“, утвержденного Приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 50, пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любым юридическим и физическим лицом, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

Курсовые разницы в соответствии с пунктами 4.2, 4.3 Положения отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность, и подлежат зачислению в прибыль или убыток организации либо по мере их принятия к бухгалтерскому учету, либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо).

Таким образом, из анализа вышеназванных нормативных актов следует, что начислять и учитывать для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов курсовые разницы по ОВВЗ заявитель должен был в период, когда облигации находились в собственности предприятия, а именно до 15.12.95.

Данных о том, в каком налоговом периоде произведен расчет и был ли этот расчет произведен за реализованные ценные бумаги в 1998 году, материалы налоговой проверки не содержат. Также как не содержится в материалах проверки данных, подтверждающих утверждение налогового органа о том, что сумма курсовой разницы не была списана предприятием на финансовый результат 1994 - 1995 годов.

Арбитражным судом установлено, что заявитель в 1998 году в связи с проведением претензионно-исковой работы по взысканию с ИВЭПП “Россия“ задолженности по договору ответственного хранения от 20.06.94 исправительными проводками произвел корректировку балансовой стоимости ОВВЗ. При этом произведенная операция никак не повлияла на уменьшение налогооблагаемой прибыли 1998 года, поскольку налогооблагаемая база была увеличена на стоимость возникающего при этом балансового убытка.

Довод налогового органа об увеличении налогооблагаемой прибыли предприятия на сумму убытка, полученного от выбытия соды каустической в сумме 1652,2 тыс. руб., подлежит оставлению без удовлетворения.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций“ валовая прибыль для целей налогообложения представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Данная норма предусматривает, что валовая прибыль включает в себя как сумму прибыли, так и сумму убытка от реализации основных фондов, но не содержит положение об увеличении валовой прибыли на сумму убытка от реализации основных фондов и иного имущества предприятия.

Кроме того, пунктом 69 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 26.12.94 N 170 установлено, что в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или дох“д по этим операциям относится на финансовые результаты организации. Финансовые результаты представляют собой конечные финансовые результаты: прибыль или убыток, выявленные за весь отчетный период на основании всех хозяйственных операций организации и оценки статей баланса.

Из акта налоговой проверки следует, что на установке реагентного хозяйства в 1993 году была использована сода каустическая в количестве 725 тонн на сумму 24,2 тыс. руб., заимствованная из Госрезерва (2 группа). В 1998 году сода в том же количестве и по цене заимствования была возвращена в Госрезерв, о чем свидетельствуют акт возврата соды каустической, а также требование от 28.10.98 N 1. Согласно данным аналитического учета завода средняя цена соды каустической по состоянию на 01.10.98 составила 2312,38 руб., а стоимость соды в количестве 725 тонн - 1676,4 тыс. руб. От данной финансово-хозяйственной операции возник убыток в размере 1652,2 тыс. руб., который в октябре списан как убыток прошлых лет, не увеличив при этом налогооблагаемую прибыль. Данный убыток, по мнению проверяющих, является убытком от операций проверяемого периода и не может быть отнесен на внереализационные расходы по пункту 15 Положения о составе затрат.

В соответствии с пунктом 3 Приказа об учетной политике на 1998 год заявитель определял финансовые результаты от реализации продукции (работ, услуг) раздельно по каждому виду реализации.

Применительно к отражению операций по выбытию материальных активов в виде соды каустической Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий предусмотрен балансовый счет 48 “реализация прочих активов“. Данный счет предназначен для обобщения информации о процессе реализации принадлежащих предприятию ценностей, не упомянутых в пояснениях к счетам 46 “Реализация продукции (работ, услуг)“ и 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств“. Финансовый результат, как установлено арбитражным судом, определялся по всем операциям по реализации прочих активов в текущем отчетном периоде и составил 4375,9 тыс. руб. прибыли, что подтверждается регистрами бухгалтерского учета по счету 48 “Реализация прочих активов“.

Заявление ответчика о том, что у предприятия от реализации прочих активов в отчетном периоде получен убыток, несостоятельно, поскольку данный вопрос не являлся предметом рассмотрения проверки, не отражен в акте налоговой проверки, что подтверждается выводом арбитражного суда.

Не подлежит удовлетворению довод налогового органа о необоснованном невключении предприятием в объект налогообложения суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Как установлено судом и следует из пункта 2.2.1 и пункта 2.3.1 акта налоговой проверки, в декабре 1998 года заявителем согласно приказу от 18.02.99 N 72 и служебным запискам произведено списание на финансовый результат деятельности предприятия (дебет счета 8002300 “Убытки от списания дебиторской задолженности“) дебиторской задолженности, связанной с поставкой товаров в 1995 году, как задолженности с истекшим сроком исковой давности в размере 3450300 руб.

Указанная задолженность до момента списания была учтена по дебету счетов “Расчеты с потребителями нефтепродуктов по России“ - 2291900 руб. и “Расчеты с поставщиками нефти“ - 1158400 руб. Сумма задолженности по НДС и акцизам, предъявленная покупателям, числилась на счетах “Неоплаченный НДС“ и “Неоплаченный акциз“ соответственно.

Удовлетворяя требования, арбитражный суд обоснованно исходил из следующих норм права.

В соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам; обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги); обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам; обороты по реализации предметов залога.

Перечень объектов обложения налогом на добавленную стоимость, содержащийся в статье 3 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“, является исчерпывающим, что подтверждается как содержанием указанной статьи, так и положениями пункта 6 статьи 3, статьи 17, пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым объекты налогообложения могут устанавливаться только законодательством о налогах, а акты законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить.

Как обоснованно указано судом, неистребованная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию (выполненные работы, услуги), по которой истек срок исковой давности, в вышеуказанном перечне объектов обложения НДС не значится.

Согласно статье 4 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость“ облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов без включения в них НДС. В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Арбитражным судом исследованы договоры купли-продажи нефтепродуктов и установлено, что они являются возмездными, доказательств того, что данное условие договоров сторонами изменено, ответчиком не представлено. Более того, согласно материалам дела заявителем предприняты меры для взыскания указанной дебиторской задолженности.

Таким образом, истечение срока исковой давности не влечет прекращение обязательства и не свидетельствует о безвозмездном прекращении обязательства по оплате поставленной продукции.

По вопросу об акцизах арбитражный суд обоснованно исходил из того, что статьей 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1993-1 “Об акцизах“ (в редакции, действовавшей в 1998 году) установлено, что акцизы уплачиваются не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным, по подакцизным товарам (за исключением природного газа), реализованным с 1-го по 15-е число включительно отчетного месяца; не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным, по подакцизным товарам, реализованным с 16-го по последнее число отчетного месяца. При этом в целях настоящего Закона датой (моментом) реализации подакцизных товаров, за исключением природного газа, является день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из давальческого сырья.

Арбитражным судом установлено и как следует из первичных документов, реализация (отгрузка) произошла в 1995 году и включение данных сумм налога в объект налогообложения акцизом в 1998 году противоречит нормам названного Закона.

Подлежит оставлению без удовлетворения довод налогового органа о неправомерном исключении предприятием из налогооблагаемой базы по налогу на имущество стоимости имущества, участвующего в технологическом процессе производства продукции.

При этом занижение налогооблагаемой базы, по мнению налогового органа, произошло в том числе за счет неправомерного включения в состав льготируемого имущества стоимости основных средств, относящихся к объектам железнодорожных и подъездных путей сообщения, асфальтобетонным дорогам и объектам озеленения, устройства электропередачи и связи, охраны природы.

Правомерность исключения данных объектов из налогооблагаемой базы подтверждается пунктом “г“ статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на имущество предприятий“, которым установлено, что не облагается налогом стоимость ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания, магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов.

Из смысла данного пункта не следует, что имеются в виду только пути сообщения, принадлежащие железной дороге. Не содержит данная норма, как правомерно отмечено арбитражным судом, и оснований для рассмотрения данной льготы в корреспонденции с Федеральным законом “О федеральном железнодорожном транспорте“.

Судебные инстанции обоснованно не приняли ссылку налогового органа на статью 2 Федерального закона Российской Федерации от 25.08.95 N 153-ФЗ “О федеральном железнодорожном транспорте“, поскольку указанная статья содержит лишь определение железнодорожного транспорта и железнодорожных путей сообщения общего пользования.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 6 Инструкции ГНС РФ от 08.06.95 N 33.

Возможность включения автомобильной дороги общего пользования и объектов жилищно-коммунальной сферы (зеленых насаждений общего пользования), линий связи и электропередачи в состав льготируемого имущества, как обоснованно отмечено арбитражным судом, установлена пунктами “а“, “г“ статьи 5 Закона Российской Федерации N 2030-1, пунктом Инструкции ГНС Российской Федерации от 08.06.95 N 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий“.

В подтверждение того, что объекты являются дорогами общего пользования и зелеными насаждениями общего пользования (т.е. не находятся на огражденной территории предприятия, а прилегают к ней), заявителем представлены схема автодороги от северной проходной до проходной ТСБ-2 и генплан территории завода. Данное обстоятельство налоговым органом документально не опровергнуто.

Несостоятельна ссылка ответчика на Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, поскольку к сооружениям как отдельным объектам основных средств относятся законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

Более того, как установлено арбитражным судом, какие объекты находились на балансе заявителя и относятся ли они к льготируемым основным средствам, из акта налоговой проверки определить не представляется возможным.

Что касается вопроса исключения из перечня льготируемого имущества объектов, которые, по мнению налогового органа, не являются объектами охраны природы, то заявителем в доказательство того, что конкретные объекты были правомерно включены в состав льготируемых, представлен перечень объектов, исключаемых из налога на имущество в 1998 году по признаку льготы, согласованный с Главным государственным инспектором комитета по охране окружающей среды Омской области.

Арбитражный суд правомерно отклонил довод ответчика о том, что вышеназванный перечень не является доказательством правомерного использования налоговой льготы, поскольку акт обследования, на который ссылается налоговый орган, содержит лишь констатацию государственным налоговым инспектором Комитета по охране окружающей природной среды и природных ресурсов Омской области и Главным государственным налоговым инспектором Управления МНС по Омской области того факта, что 11 объектов основных средств неправомерно отнесены к природоохранным. При этом ни акт налоговой проверки, ни названный выше акт обследования не содержат обоснования того, почему данные объекты не могут относиться к объектам, используемым исключительно для охраны природы, и в чем заключается нарушение налогоплательщиком норм налогового законодательства.

Также подлежит оставлению без удовлетворения довод Управления МНС по Омской области в части доначислений по налогу на пользователей автодорог в сумме 433300 руб.

Арбитражный суд, удовлетворяя требования заявителя, обоснованно исходил из того, что вывод о завышении налога на пользователей автодорог следует из положений Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 “О дорожных фондах в Российской Федерации“ и пункта 21.8 Инструкции ГНС Российской Федерации от 15.05.95 N 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды“, где предусмотрено, что предприятия, осуществляющие в том числе строительно-монтажные работы, уплачивают налог исходя из суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами.

Судебными инстанциями установлено, что в объекте для исчисления налога на пользователей автодорог присутствуют суммы по работам, выполненным сторонними организациями, заявителем представлены акты приемки выполненных строительных и ремонтных работ, счета-фактуры, расшифровка выручки за 1998 год.

Причины непринятия довода ответчика о несоответствии в первичных документах указания наименования заявителя ранее были изложены применительно к аналогичному спорному пункту (пункт 2.4.2 акта проверки).

Оснований для переоценки установленного судом указанного обстоятельства кассационная инстанция не имеет.

Суд кассационной инстанции, рассмотрев доводы кассационной жалобы ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ и отзыв на нее, считает, что она подлежит частичному удовлетворению по следующим основаниям.

По вопросу занижения себестоимости реализованной продукции на суммы затрат по списанию “мертвых“ остатков нефти, образовавшихся с августа 1985 года и не имеющих отношения к себестоимости продукции проверяемого периода, в размере 242400 руб. судебные акты подлежат оставлению без изменения, а довод заявителя - без удовлетворения.

Как следует из пункта 2.4.4 акта проверки, предприятием списаны на себестоимость остатки нефти в виде парафино-смолянистых отложений, образовавшихся с августа 1985 года в резервуаре N 11, в количестве 682 т согласно акту от 31.07.98, что, по мнению ответчика, противоречит подпункту “а“ пункта 2, пункту 6 Положения о составе затрат.

Арбитражным судом установлено и следует из материалов дела, что наличие в резервуаре постоянного (“мертвого“) остатка нефти является фактором промышленной и экологической безопасности предприятия.

Из чего следует, что стоимость нефти, необходимой для безопасной эксплуатации резервуара, является затратами, непосредственно связанными с процессом производства продукции (работ, услуг), обусловленными технологией и организацией производства, что соответствует требованиям подпункта “а“ пункта 2 Положения о составе затрат.

Данные расходы в классификации затрат подлежат отнесению к материальным затратам согласно пункту 6 Положения о составе затрат как стоимость покупных материалов, используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) для обеспечения нормального технологического процесса.

Согласно Отраслевой инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях, утвержденной Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 22.06.93 N С-3923 (далее - Отраслевая инструкция), данные затраты могут быть отнесены к статье “Вспомогательные материалы на технологические цели“, в которой учитываются все виды вспомогательных материалов, которые физически не входят в состав готовой продукции, но являются технологически необходимыми для обеспечения нормального технологического процесса при ее изготовлении.

Как следует из материалов дела, обществом последняя очистка нефти была произведена в 1985 году и с тех пор “мертвый остаток“ нефти является неизменным. Судом первой инстанции были запрошены у заявителя документы, подтверждающие приобретение в 1985 году нефти. Однако данные документы суду представлены не были.

Довод заявителя, что документальным подтверждением списания на себестоимость 682 тонн нефти, превратившейся в парафино-смолистые отложения, является акт от 31.07.98 (приложение N 26.5 к акту проверки), который соответствует по своему содержанию требованиям документального подтверждения использования материалов в производстве (пункты 86, 87 Основных положений по учету материалов на предприятиях и стройках, утвержденных письмом МФ СССР от 30.04.74 N 103, пункт 83 Отраслевой инструкции) и является документом количественного учета использования материалов в процессе производства, судом кассационной инстанции отклоняется. Поскольку содержащееся в акте от 31.07.98 намерение отнести указанное количество нефтяных остатков на потери сырой нефти при отсутствии иных документальных доказательств, отвечающих установленным процессуальным законодательством требованиям, как правильно отмечено арбитражным судом, не является надлежащим доказательством, подтверждающим фактическое понесение предприятием затрат в виде стоимости нефти, закупленной им самостоятельно для обеспечения возможности эксплуатации резервуара.

Более того, кассационная инстанция поддерживает вывод арбитражного суда о том, что, исходя из технологических особенностей процессов переработки нефти для обеспечения безопасной эксплуатации оборудования предприятия данной отрасли, завод обязан был обеспечить надлежащий учет приобретения нефти для использования в качестве вспомогательного материала, отпуск его в производство, списания и, как следствие, обеспечить хранение соответствующей документации в течение времени использования указанного вспомогательного материала (указанный вывод проистекает из того, что согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации учетная политика организации должна отвечать, в числе прочего, требованиям полноты и осмотрительности, в настоящем случае предприятием не соблюденным).

В соответствии с пунктом 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Согласно статье 9 Федерального закона Российской Федерации “О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Ни один из предусмотренных нормативными актами по бухгалтерскому учету материалов документов (счета-фактуры, платежные требования, приходные ордера, расчетные и сопроводительные документы, журналы учета, оборотные ведомости по товарно-материальным счетам, главные книги и т.п.) предприятием в подтверждение приобретения им нефти в 1985 году для использования в качестве вспомогательного материала на технологические цели представлен не был. Не были представлены такие документы и в отношении иных периодов времени, что могло бы явиться основанием для рассмотрения судом доводов предприятия о том, что выводы в части рассматриваемого спорного эпизода допустимо сделать исходя из данных нескольких закупок нефти по предприятию в целом, а не только применительно к резервуару N 11. При отсутствии таких документов доводы предприятия в данной части являются необоснованными.

По вопросу признания судом несостоятельным списания ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ на себестоимость нефти по средним ценам.

Согласно пункту 49 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации средняя себестоимость может быть определена только исходя из усредненных данных нескольких закупок.

Судом установлено, что заявителем нефть была закуплена последний раз в 1985 году и более, до очистки резервуара, для целей использования как вспомогательного материала для работы резервуара не закупалась. В подтверждение своего расчета средней цены нефти предприятием представлены справки, отражающие движение нефти за 1998 год, а именно ее количественный остаток по состоянию на первое число каждого месяца 1998 года, а также стоимостное выражение. Однако указанные справки сами по себе при отсутствии платежных и иных первичных документов не доказывают ни факт приобретения нефти в 1985 году для целей использования в качестве вспомогательного материала для резервуара N 11, ни факт приобретения таковой в последующие годы для аналогичных целей для иных резервуаров, обслуживающих технологический процесс. Не подтверждают таковые и указанную предприятием покупную стоимость нефти.

Ссылку заявителя на то, что в основу расчета стоимости 1 тонны нефти им были взяты данные балансового счета 10 “Материалы“, на котором учитывалась покупная стоимость всего количества нефти, закупленного в разные периоды для заполнения неснижаемого уровня всех резервуаров, кассационная инстанция отклоняет, поскольку, как обоснованно указано апелляционной инстанцией, бухгалтерская документация по указанному счету с соответствующими подтверждающими первичными документами суду не была представлена, аргументированное обоснование примененного расчета средней цены нефти отсутствует, что объективно лишает суд возможности проверить с точки зрения объективности и достоверности примененную предприятием методику расчета.

В части признания неправомерным списания ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ на себестоимость реализуемой услуги по переработке нефти затрат по охране непроизводственных объектов в сумме 218300 руб. доводы заявителя не подлежат удовлетворению.

Пунктом 2.4.5 акта проверки зафиксировано, что согласно актам сдачи-приемки выполненных работ названные затраты предприятием отнесены на себестоимость продукции в полной сумме, предъявленной отделом вневедомственной охраны. Вместе с тем отделом охранялись также непроизводственные объекты (строящиеся жилые дома и Дом творчества), о чем свидетельствуют акты сдачи-приемки выполненных работ (реестр актов в приложении N 27). В ходе проверки налоговым органом был произведен уточненный расчет затрат, подлежащих отнесению на себестоимость продукции, исходя из количества часов, затраченных на охрану объектов производственного назначения, поскольку охрана непроизводственных объектов подлежит осуществлению за счет прибыли предприятия.

Согласно подпункту “е“ пункта 2 Положения о составе затрат охрана непроизводственных объектов осуществляется за счет прибыли предприятия.

Таким образом, правомерным является вывод арбитражного суда о том, что данная часть расходов правомерно выделена налоговым органом из расчета отработанных человеко/часов, поскольку данный принцип заложен в основу расчета стоимости выполненных работ по каждому из объектов сторонами по договору, что следует также из актов сдачи-приемки выполненных работ.

Кроме того, суд кассационной инстанции поддерживает вывод арбитражного суда о включении в состав непроизводственных расходов затрат по охране оружейной комнаты, указанные выводы основываются на всестороннем и объективном исследовании договоров, заключенных заявителем с отделом вневедомственной охраны, актов приемки-сдачи выполненных работ.

Как установлено судом, акты приемки-сдачи выполненных работ не имеют статьи затрат “Прочие расходы“, содержат ссылку лишь на договор “Об охране объектов ОАО “Омский НПЗ“ и не содержат ссылки на договор N 181 “А“ от 01.01.98 “Об экстренном вызове милиции вневедомственной охраны в случае угрозы личной или общественной безопасности“. Акты выполненных работ в отношении договора от 15.10.97 N 181 “А“ и какие-либо еще документы, имеющие отношение к исполнению данного договора, на основании которых суд мог бы сделать заключение о правомерности отнесения предприятием на себестоимость расходов по нему, отсутствуют.

Оснований для переоценки установленного судом указанного обстоятельства кассационная инстанция не имеет.

Подлежит отклонению довод заявителя в части признания необоснованным отнесения ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ на себестоимость услуг по переработке нефти затрат по консультационным услугам, оказанным фирмой “ЮОП“, на сумму 79100 руб. по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, между ОАО “Омский НПЗ“ (правопредшественник заявителя) и фирмой “ЮОП“ 01.05.91 заключено сервисное соглашение, в которое 04.07.97 внесены изменения.

В соответствии с данным соглашением фирма “ЮОП“ обязуется совершать не менее трех поездок в год на установки заявителя с целью проведения общих консультаций со служащими компании по производственным вопросам, которые могут время от времени возникать и связанные с технологическим оборудованием, а также по письменному требованию заявителя оказывать ряд иных услуг, названных особыми услугами и оговоренных в статье 3 сервисного соглашения, в том числе это могут быть “любые дополнительные услуги, о которых могут договориться “ЮОП“ и Компания“ (абзац 6 стр. 2 соглашения).

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 2 Положения о составе затрат..., а не пункт 1.

В соответствии с пунктом 1 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг). На основании подпункта “и“ пункта 2 вышеназванного Положения в расходы включается оплата консультационных и информационных услуг - затраты, связанные с управлением производством.

Арбитражный суд, проанализировав документы, представленные предприятием, не установил безусловную связь оказанных фирмой “ЮОП“ услуг с производственной деятельностью заявителя. Следовательно, отнесение таковых на себестоимость продукции (работ, услуг) было произведено ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ безосновательно.

Оснований для переоценки установленного судом указанного обстоятельства кассационная инстанция не имеет.

Кроме того, как обоснованно отмечено арбитражным судом, затраты на производство продукции (работ, услуг) согласно пункту 12 Положения о составе затрат включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся. Как следует из приложенных к акту проверки актов сдачи-приема, услуги оказывались за период с 01.05.97 по 31.10.97 и с 01.11.97 по 31.04.98. Доказательств того, что стоимость данных услуг относится к затратам 1998 года, заявителем не представлено. Данный вывод также является основанием для признания действий предприятия по отнесению на себестоимость расходов по оплате означенных услуг неправомерными.

Несостоятелен довод заявителя в части признания неправомерным списания ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ на себестоимость реализуемой услуги по переработке нефти затрат на проведение квалификационных испытаний и оформление допуска к производству и применению смазки ШРУС-4М на сумму 25000 руб. по следующим основаниям.

Согласно договору 650-П, заключенному в 1998 году между ЗАО “НПЦ Спецнефтепродукт“ (исполнитель) и ОАО “Омский НПЗ“ (заказчик), исполнитель принимает на себя обязанность подобрать исполнителей, организовать и провести работы по осуществлению квалификационных испытаний опытного образца смазки ШРУС-4М с использованием присадки Англамол взамен присадки МИКС с выдачей отчета об испытаниях, а также по оформлению и выдаче решения Госкомиссии о допуске к производству и применению смазки ШРУС-4М с присадкой Англамол на ОАО “Омский НПЗ“.

Из акта сдачи-приемки научно-технической продукции к указанному договору следует, что означенные договором работы исполнителем были осуществлены и заказчиком приняты.

Арбитражный суд, проанализировав вышеназванные документы, а также отчет по результатам квалификационных испытаний, установил, что Всероссийским научно-исследовательским институтом по переработке нефти ВНИИ НП проводились квалификационные испытания смазки ШРУС-4М, изготовленной на ОАО “Омский НПЗ“ с использованием присадки Англамол взамен присадки МИКС, которые правомерно были квалифицированы судом как бесспорно относящиеся к научно-исследовательским работам.

Таким образом, понесенные заводом затраты на проведение научно-исследовательских работ (квалификационных испытаний) были направлены на массовый выпуск прежней продукции, предполагающий замену использованного ранее материала на материал, более распространенный и доступный. Указанное обстоятельство было правомерно расценено арбитражным судом как свидетельствующее об изменении (в сторону совершенствования) технологии изготовления продукции.

В соответствии с абзацем 2 подпункта “г“ пункта 2 Положения о составе затрат затраты по созданию и совершенствованию новых технологий, а также по повышению качества продукции, связанные с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Аналогичное положение содержится в подпункте “в“ пункта 7 Отраслевой инструкции. Указанные затраты возмещаются за счет внебюджетных фондов финансирования отраслевых и межотраслевых научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и мероприятий по освоению новых видов продукции.

Суд кассационной инстанции признает несостоятельным довод ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ в части признания неправомерным включения в состав внереализационных расходов заявителя затрат прошлых лет, выявленных в текущем году в сумме 4731000 руб., по следующим основаниям.

Как следует из пункта 2.5.2.1 акта проверки, в нарушение пункта 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов предприятием необоснованно включен начисленный износ по нематериальным активам (программное обеспечение, лицензии) как затраты прошлых лет, выявленные в текущем году.

По смыслу пункта 15 Положения о составе затрат в состав внереализационных расходов включаются убытки прошлых лет, выявленные в текущем году (то есть убытки текущего года по операциям прошлых лет).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий к убыткам по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и другие подобные суммы. При этом принадлежность указанных убытков к предшествующим годам должна быть подтверждена документально.

Как установлено судом, причиной невключения в состав внереализационных расходов 1998 года суммы износа по нематериальным активам за прошлые годы явилась арифметическая ошибка.

Кассационная инстанция поддерживает правомерный вывод суда первой инстанции о том, что механизм уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, не учтенных в отчетном году в результате технической ошибки, установленный пунктом 13 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины“, пунктом 3 Методических рекомендаций Госналогслужбы Российской Федерации по отдельным вопросам налогообложения прибыли от 27.10.98 N ШС-6-02/768@, предполагает подачу уточненного расчета за соответствующий налоговый период, а не уменьшение (увеличение) налогооблагаемой прибыли текущего года.

Более того, как обоснованно указал в постановлении суд апелляционной инстанции, неясно, каким образом арифметическая ошибка в исчислении износа по нематериальным активам, относящаяся к периоду 1995 - 1997 годов, могла обусловить возникновение у предприятия убытка в 1998 году.

Таким образом, ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“, обнаружив в 1998 году ошибку в исчислении налогооблагаемой базы 1995 - 1997 годов, связанную с недоначислением износа по нематериальным активам, введенным в действие в 1995 - 1997 годах, перерасчет налоговых обязательств не произвело, а фактически включило всю сумму недоначисленного износа в состав внереализационных расходов 1998 года, чем нарушило требование статьи 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций“.

На основании вышеизложенного суд кассационной инстанции не усматривает и оснований для вывода о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в актах налогового законодательства, которые предприятие полагает необходимым истолковать в его пользу согласно положениям пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

В части признания неправомерным использования заявителем льготы по налогу на прибыль в виде уменьшения финансового результата отчетного календарного периода на сумму расходов на капитальное строительство довод кассационной жалобы ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ подлежит удовлетворению.

Из пункта 2.6 акта проверки следует, что в нарушение пункта 1 статьи 6 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций“ ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ применило льготы по налогу на прибыль в размере 81412 тыс. руб.

В обоснование данного выво“а налоговый орган указал, что в соответствии с указанной статьей Закона при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на капитальные вложения при фактически произведенных затратах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Согласно данным бухгалтерского учета и отчетности (стр. 170 формы N 2 отчета о прибылях и убытках) ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ за проверяемый период имело в своем распоряжении нераспределенную прибыль отчетного года в размере 49266 тыс. руб., которая была полностью направлена в фонд потребления и использована на содержание объектов социально-культурной сферы, здравоохранения и спорта. На покрытие затрат по капитальным вложениям у предприятия не было источника финансирования в виде прибыли, оставшейся в его распоряжении, по причине недостаточности балансовой прибыли, что и послужило основанием для доначисления ответчиком в ходе проверки налога на прибыль.

При рассмотрении указанного вопроса судом не принято во внимание, что правомерность использования заявителем льготы по капитальному строительству установлена вступившим на момент рассмотрения спора в законную силу постановлением кассационной инстанции Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.06.2000 по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям.

Согласно статье 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные акты, вступившие в законную силу, обязательны для всех государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Таким образом, налоговый орган при вынесении решения о привлечении ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в нарушение требований статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не принял во внимание обязательность постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.06.2000, вступившего в законную силу, которым была установлена правомерность применения заявителем льготы по налогу на прибыль.

Суд кассационной инстанции не признал доводы Управления МНС по Омской области и не согласился с выводом арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о том, что при определении прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, при предоставлении льготы по налогу на прибыль следует исходить из данных, отраженных в строке 170 формы N 2 “Нераспределенная прибыль отчетного периода“, а не из данных, отраженных по счету 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)“ Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.94 N 173.

В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на цели, перечисленные в абзацах “а“, “б“ пункта 1 этой статьи. При этом налоговые льготы в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50 процентов.

Как следует из смысла данной статьи, льгота по налогу на прибыль в рассматриваемом деле предоставляется при условии, если фактически затраты и расходы произведены за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, а не за счет каких-либо иных источников финансирования.

Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, в результате финансово-хозяйственной деятельности предприятия складывается не только от результатов работы предприятия в отчетном периоде, но и от результатов работы прошлых лет, которая фиксируется на счете 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)“, предназначенном для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли, в том числе фондов специального назначения, или непокрытого убытка предприятия. Следовательно, при предоставлении льгот по налогу на прибыль необходимо исходить из затрат и расходов на капитальные вложения и т.д. в корреспонденции с указанным счетом.

При этом суд кассационной инстанции в постановлении отметил, что Управление МНС по Омской области не представило суду доказательств, подтверждающих, что льготируемые затраты ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ произведены не за счет прибыли, оставшейся в его распоряжении.

Статья 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации содержит положение, согласно которому обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Исходя из изложенного выше, кассационная инстанция приходит к выводу, что судебные акты в указанной части подлежат отмене в связи с нарушением судом норм процессуального права. Следовательно, пункт 1.14 решения Управления МНС по Омской области подлежит признанию недействительным, а действия Управления МНС по Омской области по выставлению требования на указанную сумму - незаконными.

По вопросу об исчислении облагаемого оборота не в полном объеме в связи с реализацией продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости довод заявителя подлежит оставлению без удовлетворения.

В ходе проверки налоговым органом выявлен факт реализации услуг “установки по очистке нефтешлама“ по цене не выше фактической себестоимости путем сравнения себестоимости реализованной услуги по данным регистров бухгалтерского учета и цены фактической реализации.

Как установлено судом и следует из материалов дела, предоставленные для проверки регистры бухгалтерского учета не свидетельствуют о начислении НДС в завышенном размере (как то утверждает налогоплательщик), поскольку не показывают состав затрат, отнесенных в Дт. счета 46, а также сумм НДС, отнесенных в Дт. счета 46, а также не позволяют сделать вывод об ошибочном занижении Дт. счета 68 “Расчеты с бюджетом по НДС“. При этом, как обоснованно отметил арбитражный суд, само по себе выделение в счетах-фактурах НДС не означает его фактическую уплату и отнесение данной суммы на издержки производства.

Таким образом, суд кассационной инстанции поддерживает вывод арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о том, что довод заявителя о необоснованном завышении себестоимости и занижении Дт. счета 68 “Расчеты с бюджетом“ носит предположительный характер и не может быть положен в основу решения о признании акта налогового органа недействительным.

Также подлежит оставлению без удовлетворения довод ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по основаниям статьи 120, пункт 3, и статьи 122, пункт 1, Налогового кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Заявитель, оспаривая законность привлечения его к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, полагает, что описанные налоговые органом правонарушения были совершены в 1998 году, т.е. до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, а действовавшие в то время положения пунктов “а“, “б“ статьи 13 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в РФ“ были признаны неконституционными Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.99 N 11-п, следовательно, ответственность за допущенные в период до 01.01.99 налоговые правонарушения нормативно не была установлена, а указанные статьи Налогового кодекса Российской Федерации не смягчают ответственность, а устанавливают ее вновь, что ухудшает положение налогоплательщика и является недопустимым в силу статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судебными инстанциями дана всесторонняя и мотивированная оценка указанному доводу.

Согласно статье 8 Федерального закона Российской Федерации от 31.07.98 N 147-ФЗ “О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ положения части первой Кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не предусмотрено статьей 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 5 Кодекса установлено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, имеют обратную силу.

Налоговый кодекс смягчил ответственность по сравнению с ранее действовавшей статьей 13 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в РФ“, следовательно, имеет обратную силу и распространяется на правонарушения, совершенные в 1998 году.

Что касается толкования Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.99 N 11-п, предложенного заявителем, то оно кассационной инстанцией не принимается, поскольку, как следует из его текста, Конституционный Суд Российской Федерации признал неконституционными пункты “а“, “б“ статьи 13 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в РФ“ в силу несоблюдения принципа несоразмерности, выражающего требования справедливости в сфере публично-правовой ответственности, предполагающей установление ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и других существенных обстоятельств.

В то же время Конституционный Суд не поставил под сомнение конституционность существования ответственности за такое правонарушение, как грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов, если они повлекли занижение налоговой базы, и за сокрытие или занижение дохода (прибыли) или неучет иного объекта налогообложения, которая существовала в 1998 году и могла быть применена в 2000 году в размере, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Придание иного смысла рассматриваемому акту судебного органа означало бы констатацию легализованного игнорирования налогоплательщиками требований статьи 57 Конституции Российской Федерации, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, следствием невыполнения которой будет являться причинение ущерба государственной казне.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 3 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение от 20.12.2001 и постановление апелляционной инстанции от 25.06.2003 Арбитражного суда Омской области по делу N К/У-424/2000 (А-138/02) в части отказа в удовлетворении требования ОАО “Сибнефть - Омский НПЗ“ о признании недействительным пункта 1.14 решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Омской области от 04.10.2000 N 08-17/9765 отменить и принять в этой части новое решение.

Признать недействительным пункт 1.14 решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Омской области от 04.10.2000 N 08-17/9765 и незаконными действия Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Омской области по выставлению требования в указанной части.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.