Решения и постановления судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2005, 22.03.2005 N 09АП-1981/05-АК по делу N А40-13525/04-126-159 Решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требования о признании недействительным ненормативного акта налогового органа в части доначисления налога на прибыль оставлено без изменения, поскольку налогоплательщик обязан был включить в состав внереализационных доходов и в налоговую базу доход, полученный в виде процента (дисконта) по векселям.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

15 марта 2005 г. Дело N 09АП-1981/05-АК22 марта 2005 г. “

(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 15.03.2005.

Полный текст постановления изготовлен 22.03.2005.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи П.В.В., судей - К.Н.Н., К.С.Н., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания П.С.С., при участии: от истца (заявителя) - Г. по дов. от 29.12.2004 N 122, Б.М.Т. по дов. от 22.04.2004 N 50, Б.А.О. по дов. от 25.05.2004 N 57, от ответчика (заинтересованного лица) - С. по дов. от 11.01.2005 N 03-09/61, Б.М.В. по дов. от 14.03.2005 N 05-09/3392,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО “КБ “Банк высоких технологий“ на решение от 10.02.2005 по делу N А40-13525/04-126-159 Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Б.О.А., по иску (заявлению) ООО КБ “Банк высоких технологий“ к МИ МНС РФ N 44 по г. Москве о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

ООО КБ “Банк высоких технологий“ обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ МНС РФ N 44 по г. Москве от 10.03.2004 N 12-12/8.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 16.06.2004 признано недействительным решение МИ МНС РФ N 44 по г. Москве от 10.03.2004 N 12-12/8 в части доначисления налога, пени и штрафа в связи с перечислением 940000 руб. МГДТиЮ и 3345000 руб. ТКС “Людмила“.

В остальной части заявленных ООО КБ “Банк высоких технологий“ отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 16.08.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Постановлением ФАС МО от 01.11.2004 по делу N КА-А40/8832-04 решение суда первой инстанции от 16.06.2004 и постановление апелляционной инстанции от 16.08.2004 в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения МИ МНС РФ N 44 по г. Москве от 10.03.2004 N 12-12/8 в части взыскания недоимок, пени и налоговых санкций, установленных п. 1.3 решения, по налогу на прибыль, по
начислению дисконта по векселям третьих лиц по переходному периоду и 2002 г. - отменены, дело в этой части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При вынесении постановления суд кассационной инстанции, направляя дело на новое рассмотрение, указал на необходимость проанализировать содержание договоров, связанных с векселями, дать оценку доводам сторон о том, является ли в данном случае дисконт заранее установленным, проанализировать нормативные акты, на которые ссылаются лица, участвующие в деле.

Решением суда от 10.02.2005 ООО КБ “Банк высоких технологий“ отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ N 44 по г. Москвы от 10.03.2004 N 12-12/8 в части доначислений по п. 1.3 решения.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 7 статьи 4 Налогового кодекса РФ, а не пункт 7 статьи 3.

ООО КБ “Банк высоких технологий“ не согласилось с принятым решением и подало апелляционную жалобу, в которой просит его отменить ввиду нарушения судом норм материального права, признать недействительным решение налогового органа от 10.03.2004 N 12-12/8 в части взыскания недоимок, пени и налоговых санкций, установленных п. 1.3 оспариваемого решения. Заявитель считает, что включение в налоговую базу переходного периода и налоговую базу 2002 года дохода в виде дисконта по векселям 3-х лиц неправомерно, поскольку в течение проверяемого периода реализация
векселей не производилась, дохода от реализации векселей банк не получал. При этом под доходом по дисконтному векселю понимается вид дохода, указанный в п. 2 ст. 280 НК Российской Федерации, то есть доход от операций от реализации или иного выбытия ценной бумаги (в том числе погашения). Также заявитель с учетом Определения Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 N 29-О указывает на то, что оплата налога на прибыль с фактически не полученного дохода несовместима с природой указанного налога и является неконституционной. Кроме того, ООО КБ “Банк высоких технологий“ считает, что в налоговую базу переходного периода и налоговую базу 2002 года сумма накопленного дисконта по векселям 3-х лиц включаться не могла, поскольку дисконт по таким векселям не подпадает под определение дохода, данное в ст. 43 НК Российской Федерации, поскольку векселя приобретались не у эмитентов, а у 3-х лиц, поэтому банку ничего не известно ни об отношениях эмитента и первого приобретателя, ни о том, на каких условиях и с какой хозяйственной целью выдавались векселя, ни о размере дисконта и (или) процента и (или) иного дохода по векселям; более того, в самих векселях указано, что они являются беспроцентными. Заявитель также полагает, что в соответствии с п. 7 ст. 4 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и
неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора). При этом привлечение заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 122 НК РФ, неправомерно, поскольку налог на прибыль банком исчислен и уплачен в бюджет в полной сумме.

МИМНС РФ N 44 по г. Москве представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором указывает, что решение суда первой инстанции принято на основе правильного применения норм материального и процессуального права, в связи с чем просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителей заявителя, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителей заинтересованного лица, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела, МИМНС РФ N 44 по г. Москве по результатам выездной налоговой проверки ООО КБ “Банк высоких технологий“ по вопросу соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2000 по 31.12.2002, включая налоговую базу переходного периода по налогу на прибыль, составлен акт от 04.11.2003 N 04-13/72. По результатам рассмотрения акта, акта дополнительных мероприятий налогового контроля от 10.02.2004
N 12-13/4, разногласий по акту проверки налоговым органом вынесено оспариваемое решение от 10.03.2004 N 12-12/8 “О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“ (т. 1, л.д. 46 - 63, 75 - 84).

Суд апелляционной инстанции считает, что требование ООО КБ “Банк высоких технологий“ о признании недействительным решения Инспекции МНС РФ N 44 по г. Москве от 10.03.2004 N 1242/8 в части доначислений по п. 1.3 решения не подлежит удовлетворению, и не принимает доводы заявителя по следующим основаниям.

Суд апелляционной инстанции считает правомерным включение в состав внереализационных доходов и в налоговую базу переходного периода и 2002 года сумму дохода в виде процента (дисконта) по векселям по следующим основаниям.

Согласно ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Если вексель пускается в оборот и переходит от первого держателя к другому лицу, то новый держатель векселя приобретает самостоятельное право требования к должнику по векселю. То есть в случае приобретения векселя у заимодавца или другого держателя ценной бумаги на основании договора купли-продажи заемщик должен будет оплатить предъявленный третьим лицом вексель в полном объеме.

Указанное правило установлено действующим законодательством Российской Федерации с учетом особенностей векселя как ценной бумаги, так как
вексель удостоверяет безусловное право векселедержателя на получение указанной в нем денежной суммы.

Согласно ст. ст. 11, 13 и 77 “Положения о переводном и простом векселе“ всякий переводной вексель может быть передан посредством индоссамента. Индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан (бланковый индоссамент).

Как следует из материалов дела, ООО КБ “Банк высоких технологий“ приобретало простые векселя с бланковым индоссаментом.

В соответствии со ст. 14 “Положения о переводном и простом векселе“, если индоссамент бланковый, то векселедержатель может передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента.

Таким образом, банк, заключая договоры купли-продажи векселей, приобретал в собственность не только вексель как товар или иную материальную ценность, но и, прежде всего, он приобретал право требовать уплаты вексельной суммы у векселедателя.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, а также отразить
в составе доходов иные внереализационные доходы, определенные в соответствии со статьями 250 и 271 Налогового кодекса Российской Федерации, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Согласно пункту 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.

В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ установлено, что доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги; суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем; суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной эмитентом (векселедателем). При этом в доход от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Таким образом, ст. 280 НК РФ могла применяться только
в случае, если в проверяемом периоде заявитель реализовал (в том числе предъявил к погашению) векселя.

При этом из акта проверки, решения и объяснений представителей налогового органа следует, что в случае реализации (в том числе погашения) векселей ст. 280 Кодекса применялась не только в части порядка определения дохода от реализации, но и в части корректировки процентного дохода, исчисленного в ходе проверки на конец отчетного периода.

В соответствии со ст. ст. 313 и 315 НК РФ налоговая база исчисляется организациями самостоятельно по итогам отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен в ст. 328 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии со ст. 271 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК Российской Федерации процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (вне зависимости от способа его оформления). В Инструкции Банка России от 01.10.97 N 17
“О составлении финансовой отчетности“, введенной в действие Приказом Банка России от 01.10.97 N 02-429, дано понятие дисконтного векселя как векселя, приобретаемого по цене менее его номинальной стоимости (разница в цене приобретения векселя и его номинальной стоимости и есть дисконт). Дисконт назван процентом и в Письме Банка России от 09.09.91 N 14-3/30 “О банковских операциях с векселями“.

Детально порядок определения дохода в виде процента (дисконта) по дисконтному векселю установлен в Инструкции Банка России от 01.10.97 N 17. Данная методика использована инспекцией при расчете процента (дисконта) и налога, что следует из акта проверки, решения, приложения N 1 к акту.

Утверждение заявителя о том, что в случае отсутствия реализации векселя в отчетном периоде у банка не возникает налоговой базы, противоречит действующему налоговому законодательству.

Как следует из статьи 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В п. 3 ст. 328 НК РФ говорится о том, что проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой, то есть в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

Как следует из фактических обстоятельств дела, ООО КБ “Банк высоких технологий“ приобретало простые векселя по цене ниже номинала, то есть с дисконтом.

Любое лицо, приобретая вексель по цене ниже номинальной стоимости, указанной в векселе, заведомо знает, что при наступлении срока погашения оно получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает доход заранее заявленным, и этот доход подпадает под определение п. 3 ст. 43 НК РФ.

Таким образом, дисконт по векселю в силу прямого указания в ст. 43 НК РФ признается процентом и доходом.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В развитие этой нормы в п. 4 ст. 328 НК РФ указано, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Утверждение заявителя, что признание доходов и расходов по операциям с векселями третьих лиц должно осуществляться в момент реализации таких векселей и признать доход ранее, чем этот доход мог быть получен, невозможно, противоречит нормам налогового законодательства, в соответствии с которыми банкам не предоставлено права выбора метода признания доходов и расходов и применять кассовый метод в силу положений ст. 273 НК РФ неправомерно.

Указанный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 06.06.2003 N 278-О, согласно которому положениями статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, рассматриваемыми во взаимосвязи с положениями других статей главы 25 данного Кодекса, в том числе статей 273, 274, 286, 287, 313, 315 и 316, определяется порядок признания доходов в течение налогового периода, целью которого является полный и своевременный учет поступающих доходов, в частности за реализованные товары (работы, услуги), а также за реализованные имущественные права.

Данный порядок является способом ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, а также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (статья 272).

Использование указанного порядка при исчислении обязательных платежей, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, направлено на обеспечение своевременной и полной уплаты в бюджет налога на прибыль организаций и по сути своей не нарушает право собственности организаций.

Суд апелляционной инстанции не принимает довод заявителя о том, что в соответствии с п. 6 ст. 250 Кодекса особенности определения всех доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ, которая не предусматривает включения в налоговую базу процента (дисконта) по векселям.

Положения статьи 290 НК РФ регулируют порядок определения доходов банков исключительно от банковской деятельности, то есть доходов такого рода, которые не могут возникнуть у других категорий субъектов данного налога.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в рассматриваемом случае речь идет о доходе, получателем которого в состоянии стать любое лицо (как юридическое, так и физическое), поскольку приобретение дисконтного векселя не является банковской операцией.

Таким образом, определение дохода в виде дисконта не обладает никакими особенностями, в связи с чем оснований для применения при рассмотрении данного дела ст. 290 Кодекса не имеется.

Ссылка ООО КБ “Банк высоких технологий“ на то, что при реализации им векселей по цене больше цены приобретения доход в виде дисконта включается в налоговую базу два раза, а при реализации векселей по цене меньше цены приобретения возникает убыток, неправомерна, поскольку п. 2 ст. 280 НК РФ предусмотрено, что доход в виде процента (в том числе дисконта), ранее учтенный при исчислении налога по векселям, приобретенным, но не реализованным (непогашенным), при реализации (погашении) векселей в состав доходов от реализации не включается.

Суд апелляционной инстанции не принимает довод заявителя о придании Федеральному закону от 29.05.2002 N 57-ФЗ обратной силы.

Анализ положений ст. 54 Конституции Российской Федерации, ст. 5 НК Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что обратная сила придается закону в том случае, если его действие распространяется на правоотношения, возникшие в период до введения в действие этого закона.

При этом Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации“ введен в действие по истечении 1 месяца со дня его официального опубликования (ст. 16).

Согласно п. 8 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ уплата налога по итогам переходного периода производится равными долями в течение 2002 года начиная со 2-го квартала 2002 года в сроки, установленные для уплаты налога по итогам отчетного периода, то есть после июня 2002 года.

Как правильно установлено судом первой инстанции, исчисление и уплата налога по переходному периоду производились заявителем в июле 2002 года, то есть правоотношения как по исчислению, так и по уплате налога на прибыль по переходному периоду возникли после вступления в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Указание заявителя на то, что частично векселя приобретались заявителем в обмен на другие векселя, не имеет правового значения для данного спора, поскольку вексель, являясь ценной бумагой и, как следствие этого, имуществом, вместе с тем удостоверяет наличие долгового обязательства, сторонами которого являются векселедатель (эмитент) и владелец векселя.

Ссылка заявителя на п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора), неправомерна, поскольку вопрос о включении в налоговую базу дохода в виде процента (дисконта) по дисконтному векселю, приобретенному не у эмитента, разъяснен в Письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@, Методических рекомендациях по применению гл. 25 “Налог на прибыль организаций“ части второй НК Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, Инструкции Банка России от 01.10.97 N 17.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.02.2005 по делу А40-13525/04-126-159 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.