Решения и определения судов

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2005, 28.07.2005 по делу N 10АП-1744/05-АК В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика.

ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

4 августа 2005 г. Дело N 10АП-1744/05-АКрезолютивная часть объявлена 28 июля 2005 г. “

(извлечение)

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Ч., судей К., М.Э., при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.Р., при участии в заседании от истца (заявителя): Л. - дов. от 15.11.2004; от ответчика: О. - дов. от 12.01.2005, П. - дов. от 14.01.2005, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МРИ ФНС РФ N 7 на решение Арбитражного суда Московской области от 18 мая 2005 г. по делу N А41-К2-23859/04, принятое судьей
С., по иску ПБОЮЛ Б. к МРИ ФНС РФ N 7 об обязании возвратить излишне уплаченный налог,

УСТАНОВИЛ:

ПБОЮЛ Б. обратился в Арбитражный суд Московской области с заявлением к МРИ ФНС РФ N 7 об обязании возвратить из бюджета излишне уплаченных сумм НДС в размере 306748 руб., налога с продаж в сумме 1501876,66 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 18 мая 2005 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

МРИ ФНС РФ N 7 считает решение суда первой инстанции незаконным, подлежащим отмене по основаниям несоответствия выводов, изложенных в решении суда, фактическим обстоятельствам дела, неправильного применения норм материального права, в связи с чем подана апелляционная жалоба.

В обоснование жалобы налоговый орган указал, что Б. был зарегистрирован как индивидуальный предприниматель 15 января 1997 года, что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 4.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 “На индивидуальных предпринимателей - субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, в том числе перешедших на нее до указанной даты, распространяется гарантия, закрепленная абзацем вторым части первой статьи 9 Федерального закона “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации“, согласно которому в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия, то в первые четыре года своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации“.

Положение пункта 1 статьи 9 Федерального закона “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации“ распространяется на ИП Б. с 01 января 2001 года по 15 февраля 2001 г., и поэтому ИП Б. имеет право (в соответствии с Федеральным законом “О
государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации“) возвратить излишне уплаченные суммы налога с продаж и налога на добавленную стоимость за период с 01 января 2001 года по 15 февраля 2001 года.

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ “сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика...“, в данном случае в Налоговой инспекции и в деле данное заявление отсутствует, и поэтому МРИ ФНС РФ N 7 по Московской области считает незаконным право требовать возврат излишне уплаченной суммы налога на добавленную стоимость и налога с продаж за 2001 - 2002 года налогоплательщиком, так как нарушен порядок возврата налога с продаж и налога на добавленную стоимость.

Так как льготный четырехлетний срок с 15.02.2001 истек, то налогоплательщик не пользуется льготой ст. 9 ФЗ “О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации“, и таким образом обязан уплачивать НСП и НДС с 01.01.2001 по 31.12.2002.

Доводы истца о том, что включение индивидуальных предпринимателей в состав плательщиков налога, который они не обязаны были уплачивать на момент их регистрации, ухудшает их положение и влечет менее благоприятные условия для предпринимательства, по мнению налогового органа, безосновательны. В Определении Конституционного Суда РФ N 37-О от 07.02.2002 указано, что само по себе расширение законом состава плательщиков того или иного налога - при условии, что требования о его уплате не распространяются на период, предшествовавший новому налоговому регулированию, - не может рассматриваться как придание закону обратной силы. То есть предприниматель, если он полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными, вправе защитить свои права налогоплательщика в арбитражном
суде. При этом конституционные права заявителя, если будет установлено, что они нарушены неправильным применением закона, подлежат восстановлению судом.

Доводы истца о создании менее благоприятных условий хозяйствования, выраженных в увеличении налоговой нагрузки и возложении “дополнительных“ обязанностей по учету объекта налогообложения, из-за введения в действие с 01.01.2001 налога с продаж и налога на добавленную стоимость являются необоснованными.

Истец не представил доказательств того, что уплата налога с продаж была проведена им из собственных средств.

Положения Федерального закона N 222-ФЗ от 29.12.1995 и Закона Московской области от 13.02.1998 N 6/98-ОЗ предусматривают, что для индивидуальных предпринимателей под упрощенной системой налогообложения понимается замена уплаты установленного законодательством Российской Федерации налога на доходы физических лиц, полученных от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. В связи с принятием Федерального закона от 31 июля 1998 года “О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, установившего обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате налога с продаж, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (Письмо от 31 декабря 1998 года N ВГ-6-01/930@) и Департамент налоговой политики Министерства финансов Российской Федерации (письмо от 5 июня 2000 года N 04-03-20) разъяснили, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями означает для них замену уплаты подоходного налога на доход физических лиц, однако не освобождает от уплаты налога с продаж.

С 1 января 2001 года вступила в силу глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающая обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате налога на добавленную стоимость (статья 143), в связи с чем в Методических рекомендациях по применению главы 21 “Налог на
добавленную стоимость“ Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20 декабря 2000 года N БГ-3-03/447) разъяснялось, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения учета и отчетности, не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2002 имеет N 1703/01, а не N 1703/02.

В силу указанного правового регулирования арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров в большинстве случаев стали занимать позицию, согласно которой уплата индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, стоимости патента в виде фиксированного платежа не означает освобождение от уплаты помимо подоходного налога на доход физических лиц иных вновь установленных налогов, обусловленных их предпринимательской деятельностью. Президиум Высшего Арбитражного Суда неоднократно указывал (Постановления N 10131/00 от 01.02.02, N 1308/01 от 15.02.02, N 1330/01 от 15.02.02, N 1703/02 от 08.02.02), что надлежащее исполнение предпринимателем требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения.

Не возложено на налогоплательщика и новых обязанностей по ведению учета, поскольку порядок отражения в книге учета доходов и расходов хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, принимающими упрощенную систему налогообложения, утвержденный Приказом Минфина России от 22.02.96 N 18 (зарегистрирован в Минюсте РФ 12.03.1996 за N 1051), предусматривает последовательное отражение в указанной книге операций, что позволяет определить доходы, облагаемые налогом на добавленную стоимость, налоговую базу по налогу с продаж.

То есть с учетом вышеуказанного пункта 3 статьи 18, статьи 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в
Российской Федерации“ Б. как индивидуальный предприниматель обязан уплачивать налог с продаж и налог на добавленную стоимость.

В соответствии со ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

С заявлением о возврате излишне уплаченного налога с продаж ПБОЮЛ Б. обратился 30.11.2004, в связи с чем налоговый орган полагает не подлежащими удовлетворению требования предпринимателя в части возврата налога с продаж, перечисленного по платежным поручениям N 152 от 12.04.2001 и N 153 от 14.04.2001, поскольку по данным платежам истек срок, установленный п. 8 ст. 78 НК РФ.

На основании вышеизложенного МРИ ФНС РФ N 7 по Московской области просит удовлетворить апелляционную жалобу, решение суда по настоящему делу отменить.

Представитель ПБОЮЛ Б. в судебное заседание явился, с апелляционной жалобой не согласен, решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным.

В обоснование возражений заявитель указал, что считает безосновательными доводы налогового органа о том, что индивидуальный предприниматель Б. обязан был уплачивать НДС и НП с 01.01.2001 по 31.12.2002.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства“ от 29.12.95 N 222-ФЗ, п. 7 ст. 2 Закона МО от 13.02.98 N 6/98-ОЗ “Об упрощенной системе налогообложения субъектов малого предпринимательства в Московской области“ упрощенная система налогообложения, учета и отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ. Право выбора системы налогообложения, включая переход к упрощенной системе или возврат к ранее принятой, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе.

Федеральным законом N 222-ФЗ введена
упрощенная система налогообложения, которая предусматривает замену одной системы налогообложения другой упрощенной, которая согласно ст. 18 НК РФ представляет собой “специальный налоговый режим“. Специальный налоговый режим предназначен для замены общей системы налогообложения применительно к субъектам малого предпринимательства. То есть обязанность уплаты НДС и НП возникает только после возврата к ранее применявшейся системе налогообложения.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: вместо “...признана не противоречащей Конституции РФ...“ имеется в виду “...признана не соответствующей Конституции РФ...“.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 19.06.03 N 11-П норма п. 3 ст. 1 ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства“ была признана не противоречащей Конституции РФ, “поскольку - по смыслу, придаваемой данной норме последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, - она не освобождает индивидуальных предпринимателей, применявших упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты налога с продаж“. Конституционный суд РФ постановил, что уплата стоимости патента индивидуальным предпринимателем заменяет собой уплату всей совокупности установленных законодательством РФ федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

Кроме того, Конституционным Судом РФ в Определении от 07.02.02 N 37-О указано, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства заключается как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в введении ранее не предусмотренных дополнительных обязанностей (ведение бухгалтерского учета, ведение книг продаж и книг покупок, составление счетов-фактур и др.). Включение суммы НП и НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей.

За счет стабильности ценовой политики предприниматель сохраняет конкурентоспособность на рынке соответствующих услуг, обеспечиваемую следованием норме ст. 9
Закона “О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ“. Введение НДС и НП создало менее благоприятные условия для предпринимателя Б. как субъекта малого бизнеса, так как увеличило его налоговое бремя, вынудив уплачивать налог с продаж из собственных средств.

В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ индивидуальный предприниматель Б. подал заявление в МРИ ФНС N 7 по Московской области о возврате излишне уплаченных налогов. Заявление о возврате НДС принято налоговым органом 30 декабря 2003 г., заявление о возврате налога с продаж - 30 ноября 2004 г. Таким образом, являясь индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица и применяя упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в 2001 - 2002 гг., Б. не являлся плательщиком НДС и НП.

Выслушав объяснения сторон, проверив материалы дела, апелляционный суд считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Б. зарегистрирован в качестве предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, 16.01.97 и применяет упрощенную систему налогообложения на основании патентов по видам деятельности “торгово-закупочная“.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Федеральный закон N 222-ФЗ имеет дату 29.12.1995, а не 08.12.1995.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства“ N 222-ФЗ от 08.12.95 упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и предпринимателей без образования юридического лица применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством РФ. Право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе в порядке, предусмотренном Федеральным законом.

В тексте
документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 3 статьи 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ , а не пункт 3 статьи 4.

Согласно п. 3 ст. 4 Закона N 222-ФЗ для индивидуальных предпринимателей уплачиваемая годовая стоимость патента является платежом, заменяющим уплату единого налога на доход за данный отчетный период.

Таким образом, новый Закон ввел упрощенную систему налогообложения, которая предусматривает замену одной системы налогообложения другой, а не замену уплаты одного налога уплатой другого. Ст. 18 НК РФ установлено, что упрощенная система налогообложения предпринимательской деятельности, специальный налоговый режим, предназначенный для замены общей системы налогообложения, применяются к отдельной категории налогоплательщиков - субъектам малого предпринимательства, к которой относятся предприниматели без образования юридического лица.

В соответствии с абзацем вторым части первой статьи 9 “О государственной поддержке малого предпринимательства“, в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Апелляционный суд считает необоснованными доводы налогового органа о том, что введением нового закона для предпринимателя Б. не созданы менее благоприятные условия ведения хозяйственной деятельности, и в деле отсутствуют доказательства уплаты налогов из собственных средств налогоплательщика.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 2 статьи 145 Налогового кодекса РФ, а не пункт 2 статьи 5.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О “По жалобе гражданина К. на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2
статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации“, ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В случае введения НСП, НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НСП в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей.

Новая норма законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании нормы абзаца второго части первой статьи 9 Закона “О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ“. Это обусловлено выводимыми из статей 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1), 57 Конституции РФ началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону, и действиями государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.

Таким образом, введение НСП, НДС для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 года не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности.

Из представленного истцом анализа результатов деятельности за 2000 - 2001 гг. видно, что стоимость предоставляемых им услуг (реализованной продукции) с введением нового налога (НСП, НДС) не увеличилась.

Таким образом, введение НСП, НДС создало менее благоприятные условия для предпринимателя как субъекта малого бизнеса, так как увеличило его налоговое бремя, вынудив уплачивать налог с продаж из собственных средств.

Также необоснованны доводы Налоговой инспекции в жалобе о том, что предприниматель не обращался в Инспекцию с заявлением о возврате излишне уплаченного налога, поскольку в материалах дела имеются заявления о возврате НДС в сумме 248615 руб. за период с 01.01.2001 по 31.12.2002 и налога с продаж в сумме 1501876,66 руб. за тот же период (л. д. 78 - 79, 81), письмо МРИ ФНС РФ N 7 от 03.02.04 (л. д. 6) с отказом в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченных налогов за 2001 - 2002 гг.

Апелляционный суд также не согласен с доводами налогового органа о том, что ПБОЮЛ Б. имеет право возместить налог только за период с 01.01.2001 по 15.02.2001, поскольку в материалы дела истцом представлены документы, подтверждающие уплату налога на добавленную стоимость и налога с продаж за 2001 - 2002 гг., налоговые декларации и патенты на применение упрощенной системы налогообложения за указанный период, в связи с чем предприниматель в течение 2001 - 2002 гг. исполнял обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, налога с продаж (исчислял и уплачивал налоги, представлял декларации и пр.), находясь при этом на упрощенной системе налогообложения.

Доводы апелляционной жалобы относительно пропуска заявителем срока, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ по возврату налога с продаж, уплаченного в 2001 г., апелляционный суд считает необоснованными, поскольку до принятия Постановления Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, являлись плательщиками НДС и налога с продаж, в связи с чем до указанной даты суммы налога с продаж не являлись излишне уплаченными.

Апелляционный суд считает, что в данном случае срок, установленный п. 8 ст. 78 НК РФ, следует исчислять с момента, когда налогоплательщику стало известно о том, что суммы налога, перечисленные в бюджет, являются излишне уплаченными, то есть с 19.06.2003.

Исследовав и оценив собранные по делу доказательства, апелляционный суд считает решение суда первой инстанции законным, оснований к его отмене не имеется.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 176, 266, 269 п. 1, ст. 271 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 18 мая 2005 г. оставить без изменения, апелляционную жалобу МРИ ФНС РФ N 7 - без удовлетворения.