Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2005 по делу N А42-1827/04-17 Суд признал неправомерным включение обществом при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, поскольку общество не представило документов, подтверждающих истечение срока исковой давности по указанной задолженности либо нереальность взыскания долга.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 12 апреля 2005 года Дело N А42-1827/04-17“

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Шевченко А.В., судей Дмитриева В.В. и Зубаревой Н.А., при участии от открытого акционерного общества “Комбинат Североникель“ Сасова К.А. (доверенность от 31.12.2004 N 150), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Шульги Д.А. (доверенность от 29.12.2004 N 01-14-41-07/8229), рассмотрев 05.04.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества “Комбинат Североникель“ на решение от 27.09.2004 (судья Сигаева Т.К.) и постановление от 19.01.2005 (судьи Драчева Н.И., Быкова Н.В., Беляева Л.Е.) Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-1827/04-17,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное
общество “Комбинат Североникель“ (далее - ОАО “Комбинат Североникель“, Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными решения от 09.02.2004 N 2 и требований от 09.02.2004 N 23 и 27 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области; далее - инспекция).

Определением суда от 27.09.2004 требования Общества о признании недействительными решения и требований налогового органа по эпизодам доначисления налогов на добавленную стоимость, налога на имущество и налога с владельцев транспортных средств выделены в отдельное производство. По настоящему делу оспаривается доначисление заявителю налога на прибыль (пункты 2.2, 2.3.6, 2.3.1, 2.3.3, 2.4, 2.6 и 2.7 решения инспекции).

Решением суда от 27.09.2004 и дополнительным решением от 27.09.2004 требования ОАО “Комбинат Североникель“ удовлетворены частично. Ненормативные акты налогового органа признаны недействительными в части доначисления Обществу 6776310 руб. налога на прибыль, начисления на эту сумму налога соответствующих пеней и дополнительных платежей. В удовлетворении остальной части требований ОАО “Комбинат Североникель“ отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 19.01.2005 решение суда от 27.09.2004 изменено. Ненормативные акты налогового органа признаны недействительными в части доначисления Обществу 5259643 руб. налога на прибыль, начисления соответствующей суммы пеней и дополнительных платежей по этому налогу. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ОАО “Комбинат Североникель“ просит отменить решение от 27.09.2004 и постановление от 19.01.2005, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права. По мнению подателя жалобы, налоговый орган необоснованно включил в базу, облагаемую налогом на прибыль, 6250479
руб. арендной платы, которую Общество фактически не получало, а также исключил из состава расходов суммы амортизационных отчислений по самолету за период с апреля по июль 2000 года. Кроме того, заявитель считает, что в его обязанности не входит доказывание правомерности включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм задолженности, по которым истек срок исковой давности.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ОАО “Комбинат Североникель“ законодательства о налогах и сборах за 2000 год, в ходе которой выявила ряд нарушений, отраженных в акте от 12.01.2004 N 132дсп.

В частности, налоговый орган установил, что 20.03.2000 Общество заключило с открытым акционерным обществом “Красноярские авиалинии“ (далее - Арендатор) договор N 1007/АС-00, в соответствии с которым передало Арендатору самолет (акт приема-передачи от 28.03.2000). В период с апреля по июль 2000 года ОАО “Комбинат Североникель“ выставило Арендатору счета-фактуры от 28.04.2000 N 2149/АОО и от 28.05.2000 N 2185/АОО, от 20.06.2000 N 2212/АОО и от 10.07.2000 N 2288/АОО на общую сумму 85500 долларов США.

Однако 03.06.2000 стороны заключили дополнительное соглашение к договору аренды, в котором указано: “датой доставки, с которой в соответствии с пунктом 2.1 договора начинается срок оплаты гарантированного месячного налета, считается дата признания сторонами полного соответствия состоянию летной годности, установленного приложением к договору“. Поскольку в период с апреля по июль 2000 года самолет не соответствовал требованиям летной годности, в октябре 2000 года ОАО “Комбинат Североникель“ внесло исправления в бухгалтерский учет, аннулировало выставленные Арендатору счета-фактуры. По мнению налогового органа, дополнительное соглашение, заключенное Обществом и Арендатором, противоречит нормам гражданского законодательства и
является недействительным, в связи с чем исключение из бухгалтерского учета выручки по договору аренды самолета за апрель-июль 2000 года незаконно. Налоговым органом указано, что для целей налогообложения с учетом принятой Обществом учетной политикой определения выручки “по мере оплаты“ выручка налогоплательщиком не занижена. Однако инспекция считает неправомерным уменьшение ОАО “Комбинат Североникель“ базы, облагаемой налогом на прибыль, на сумму амортизационных отчислений за период, в течение которого самолет был сдан в аренду. При этом налоговый орган указывает на то, что в данном случае амортизация не должна начисляться, поскольку самолет передан по договору аренды, а оплата в адрес Общества в спорный период не поступала.

Кроме того, инспекция установила, что в 2000 году ОАО “Комбинат Североникель“ включило в состав внереализационных расходов 5055557 руб. дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек. При этом документы, подтверждающие основания возникновения задолженности, истечение срока исковой давности, а также невозможность ее взыскания, Обществом в налоговый орган не представлены ввиду их уничтожения. В связи с этим инспекция считает, что у ОАО “Комбинат Североникель“ не было оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на 5055557 руб.

По результатам проверки налоговый орган принял решение от 09.02.2004 N 2 о доначислении Обществу налогов, в том числе налога на прибыль по названным эпизодам, начислении пеней за их неполную уплату, дополнительных платежей, а также о привлечении ОАО “Комбинат Североникель“ к налоговой ответственности. В тот же день инспекция направила налогоплательщику требования об уплате налогов N 23 и N 27.

Общество посчитало решение и требования налогового органа частично незаконными и оспорило их в арбитражный суд.

По мнению ОАО “Комбинат Североникель“, налоговый орган неправомерно включил
в общий объем выручки выручку по договору аренды самолета за период с апреля по июль 2000 года, поскольку за этот период арендная плата начислению не подлежит. Общество ссылается на то, что фактически с момента заключения договора и до конца июля 2000 года самолет находился у Арендатора на ремонте (восстановление летной годности) и для целей, предусмотренных договором, не использовался. Следовательно, у заявителя не было оснований взимать с Арендатора за этот период арендную плату. Общество ссылается также на правомерность включения в состав расходов сумм амортизации, начисленной за период с апреля по июль 2000 года, поскольку в соответствии с правилами бухгалтерского учета начисление амортизации производится независимо от результатов хозяйственной деятельности.

Кроме того, ОАО “Комбинат Североникель“ указывает на то, что срок хранения документов, подтверждающих дебиторскую задолженность в сумме 5055557 руб. и невозможность ее взыскания, истек, в связи с чем эти документы уничтожены. Общество представляло суду первой инстанции документы, свидетельствующие о том, что по спорной дебиторской задолженности велась претензионная работа, а также копии счетов-фактур. По мнению заявителя, этих документов достаточно для подтверждения правомерности включения спорной суммы задолженности в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, посчитал обоснованным включение инспекцией в общий объем выручки Общества выручки по эпизоду, связанному со сдачей самолета в аренду, указав на то, что дополнительное соглашение, которым стороны установили иной срок начисления арендной платы, вступает в силу с момента его подписания и не распространяется на предыдущий период. В связи с этим суд посчитал неправомерным и уменьшение заявителем налогооблагаемой прибыли 2000 года на суммы амортизации, начисленной за период с апреля
по июль 2000 года. Вместе с тем суд признал законным включение ОАО “Комбинат Североникель“ в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек.

Апелляционная инстанция изменила решение суда в части признания недействительным решения налогового органа по эпизоду, связанному с включением в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек. При этом суд апелляционной инстанции сослался на то, что Общество не доказало основания ее возникновения, истечение срока исковой давности и невозможность взыскания. Суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими частичной отмене.

В силу пунктов 1 - 3 статьи 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций“, действовавшего в 2000 году, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, налогооблагаемая прибыль формируется и за счет внереализационных доходов.

В соответствии с пунктом 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), к числу внереализационных доходов относятся
доходы от сдачи имущества в аренду.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 611 Гражданского кодекса Российской Федерации арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Пунктом 1 статьи 612 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

Таким образом, законодательством предусмотрено, что в аренду сдается имущество, пригодное для использования по назначению, и арендная плата уплачивается именно за пользование имуществом.

Как следует из материалов дела, на основании договора от 20.03.2000 N 1007/АС-ОО ОАО “Комбинат Североникель“ передало открытому акционерному обществу “Авиакомпания “Красноярские авиалинии“ в аренду воздушное судно типа ТУ-154 М. Пунктом 4.1 договора установлено, что воздушное судно передается Арендатору для осуществления коммерческих перевозок. Арендная плата составляет 570 долларов США за летный час. При этом пунктом 8.2 договора предусмотрено, что “минимально гарантированный налет“, подлежащий безусловной оплате, составляет 150 часов.

При передаче судна в аренду составлен акт разногласий и оценки комплектности и технического состояния (соответствия требованиям летной годности) передаваемого самолета, из которого следует, что для обеспечения летной годности судна необходимо произвести его ремонт. В связи с этим в июне 2000 года сторонами заключено дополнительное соглашение к договору аренды, согласно которому “датой доставки воздушного судна, с которой начинается срок гарантированной оплаты месячного налета, является дата признания сторонами полного
соответствия самолета состоянию летной годности“.

В период с апреля по июль 2000 года сданное в аренду судно не использовалось Арендатором по причине его несоответствия требованиям летной годности. Поэтому арендная плата за самолет в указанный период времени не уплачивалась и начислению не подлежала. Причем между сторонами договора нет разногласий по этому вопросу.

Таким образом, ОАО “Комбинат Североникель“ в период с апреля по июль 2000 года не получило внереализационного дохода в виде арендной платы. Отсутствует и занижение выручки в целях бухгалтерского учета. Доначисление налога на прибыль, начисление пеней и дополнительных платежей по данному эпизоду налоговым органом не производилось.

Суд кассационной инстанции считает правомерным включение Обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм амортизации по самолету, начисленной за период с апреля по июль 2000 года, поскольку, как прямо указано в подпункте “х“ пункта 2 Положения о составе затрат, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.

Налоговый орган не оспаривает, что самолет относится к основным производственным фондам заявителя и начисленная по нему амортизация включена в состав расходов в пределах утвержденных нормативов. Следовательно, оснований для доначисления налога на прибыль по этому эпизоду нет.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты по приведенным эпизодам подлежат отмене, а требования Общества - удовлетворению.

Вместе с тем суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения постановления апелляционной инстанции по эпизоду, связанному с включением ОАО “Комбинат Североникель“ в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек.

Согласно пункту 15 Положения о составе затрат в
состав внереализационных расходов включаются убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания.

Следовательно, налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы дебиторской задолженности только при условии, что по этой дебиторской задолженности истек срок исковой давности, который по общему правилу составляет три года, или долг является нереальным для взыскания.

Причем из положений законодательства о налоге на прибыль следует, что именно налогоплательщик должен обосновать включение в состав внереализационных расходов сумм дебиторской задолженности, поскольку он самостоятельно ведет бухгалтерский учет, определяет базу, облагаемую налогом на прибыль, и сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Из материалов дела видно, что ОАО “Комбинат Североникель“ не представило налоговому органу и суду документов, подтверждающих истечение срока исковой давности по дебиторской задолженности, включенной в состав внереализационных расходов, либо нереальность взыскания долга. При этом Общество сослалось на уничтожение этих документов в связи с истечением срока их хранения.

Однако, как правильно указал суд апелляционной инстанции, первичные документы, свидетельствующие об образовании дебиторской задолженности, а также попытках налогоплательщика ее взыскать, относятся к числу первичных документов, на основании которых можно сделать вывод о том, что дебиторская задолженность существует в заявленном размере, установить период ее образования и момент истечения срока исковой давности, а также сделать вывод о нереальности взыскания долга. Именно эти документы являются основанием для включения дебиторской задолженности или долга в состав внереализационных расходов и, следовательно, подлежат хранению в течение четырех лет с момента проведения хозяйственной операции - списания дебиторской задолженности или долга. Акты о списании дебиторской задолженности и уничтожении первичных документов не могут заменить названных первичных документов и служить основанием
для списания дебиторской задолженности.

Поскольку ОАО “Комбинат Североникель“ не представило документов, подтверждающих правомерность включения в состав внереализационных расходов 5055557 руб. дебиторской задолженности, налоговый орган правомерно доначислил ему налог на прибыль.

В то же время следует отметить, что в силу статьи 8 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций“ дополнительные платежи вносятся при возникновении разницы между авансовыми платежами налога на прибыль и суммой налога, подлежащей уплате по фактически полученной прибыли. При неуплате или неполной уплате налога на прибыль разница между авансовыми платежами налога на прибыль и суммой налога, подлежащей уплате по фактически полученной прибыли, не образуется, в связи с чем оснований для начисления дополнительных платежей в этом случае нет.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 2 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 27.09.2004 и постановление от 19.01.2005 Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-1827/04-17 отменить частично.

Признать недействительными решение от 09.02.2004 N 2 и требования от 09.02.2004 N 23 и N 27 Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области по эпизоду начисления арендной платы за пользование самолетом ТУ-154 за период, в котором указанное воздушное судно фактически не использовалось арендатором в связи с его несоответствием состоянию летной годности, а также в части доначисления открытому акционерному обществу “Комбинат Североникель“ налога на прибыль, дополнительных платежей и начисления пеней на эту сумму налога по эпизоду завышения себестоимости на сумму амортизации сданного в аренду имущества, а также в части начисления дополнительных платежей по налогу на прибыль по эпизоду включения в состав внереализационных расходов 5055557 руб. дебиторской задолженности.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Возвратить открытому акционерному обществу “Комбинат Североникель“ из федерального бюджета 2500 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий

ШЕВЧЕНКО А.В.

Судьи

ДМИТРИЕВ В.В.

ЗУБАРЕВА Н.А.