Решения и определения судов

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 N Ф03-А24/06-2/4804 по делу N А24-1022/05-15 Выплаты взамен суточных являются компенсационными, следовательно, включение этих выплат в состав заработной платы работников, а также обложение их ЕСН и НДФЛ являются неправомерными.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

от 14 февраля 2007 года Дело N Ф03-А24/06-2/4804“

(извлечение)

Резолютивная часть постановления от 7 февраля 2007 года. Полный текст постановления изготовлен 14 февраля 2007 года.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Камчатской области и Корякскому автономному округу на решение от 16.05.2006, постановление от 28.08.2006 по делу N А24-1022/05-15 Арбитражного суда Камчатской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью “Поллукс“ к Управлению Федеральной налоговой службы по Камчатской области и Корякскому автономному округу о признании недействительным решения в части.

Общество с ограниченной ответственностью “Поллукс“ (далее - общество) обратилось
в Арбитражный суд Камчатской области с заявлением, с учетом уточнений, о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Камчатской области и Корякскому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) от 23.03.2005 N 12-27/01753 в части:

- доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 387169 руб.;

- единого социального налога (далее - ЕСН) за 2001 - 2002 годы в сумме 2362216 руб., пени - 3865279,83 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) - 472443,23 руб. с доходов, выплаченных в иностранной валюте взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания флота рыбной промышленности;

- доначисления НДФЛ в сумме 1839109 руб. с доходов работников с материальной выгоды по договорам беспроцентного займа, пени - 1127432,71 руб.;

- доначисления налога на прибыль за 2001 год в сумме 5012932, пени - 661420,4 руб. в связи с непринятием налоговым органом расходов, относимых на себестоимость реализованной продукции, в сумме 17634024 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 33674 руб. штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) без учета имеющейся у общества переплаты;

- доначисления НДС в сумме 5411016 руб. за декабрь 2002 года, январь, февраль 2003 года соответственно в суммах 1753372 руб. и 792548 руб. в связи с расторжением договора купли-продажи СРТМ-К “Николай Солодчук“, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату указанных сумм налога;

- доначисления ЕСН за 2002 год в сумме 353709,35 руб. в связи с арифметической ошибкой, пени - 226307,06
руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ;

- НДС в сумме 448562 руб. и пени - 58447 руб.

В судебном заседании до принятия решения обществом заявлен отказ от требований о признании недействительным оспариваемого ненормативного акта по доначислению 448562 руб. НДС (пункт 3.1а решения инспекции) и 58447 руб. пени (пункт 3.1б).

Решением суда от 16.05.2006 принят отказ от заявленных требований и производство по делу в этой части прекращено. Решение налогового органа признано недействительным в части:

- пункт 1.1 в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 472443,23 руб. за неполную уплату единого социального налога за 2002 год в результате занижения налоговой базы;

- пункт 1.1 в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 33674 руб. за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы;

- пункт 3.1 а) в части неполной уплаты единого социального налога в сумме 2362216,12 руб.;

- пункт 3.1 б) в части уплаты пени в сумме 3865279,83 руб. за несвоевременную уплату единого социального налога;

- пункт 3.1 а) в части неполной уплаты налога на доходы физических лиц в сумме 1839109 руб.;

- пункт 3.1 б) в части уплаты пени в сумме 1514601,71 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц;

- пункт 3.1 а) в части неполной уплаты налога на прибыль за 2001 год в сумме 5012932.;

- пункт 3.1 б) в части уплаты в сумме 661420,40 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.08.2006 решение изменено в части: в резолютивной части решения слова: “пункт 3.1 а) в
части неполной уплаты налога на прибыль за 2001 год в сумме 5012932 руб.“ заменены словами: “пункт 3.1 а) в части неполной уплаты налога на прибыль за 2001 год в сумме 4479279 руб.“; слова: “пункт 3.1 б) в части уплаты пени в сумме 666420,40 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль“ заменены словами: “пункт 3.1 б) в части уплаты пени в сумме 591008,70 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль“. Суд исходил из того, что спорной является только сумма расходов - 17634204 руб. (налог на прибыль - 4479279 руб.); остальные эпизоды, касающиеся занижения налога на прибыль, обществом не оспариваются.

Суды сочли неправомерным доначисление налога на прибыль и пени по спорному эпизоду, так как работы, выполненные в рамках договора от 20.04.2001 N ННРР-К-16/01, имели для общества практическую направленность, связаны с оперативно-промысловой разведкой и производственной деятельностью, следовательно, правомерно отнесены обществом на себестоимость продукции.

В остальной части решение оставлено без изменения.

Судебные акты мотивированы тем, что общество правомерно не включило в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ за 2001 и 2002 годы выплаты валюты взамен суточных членам судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, поскольку такие выплаты относятся к компенсационным и освобождаются от налогообложения. Начисления НДФЛ с материальной выгоды по договорам беспроцентного займа признаны необоснованными, так как налоговым органом не представлено доказательств того, что обществом исчислен, удержан, но не перечислен налог с доходов физических лиц в сумме 1839109 руб. Суд признал ошибочным отражение указанной суммы в оборотах по главной книге - как задолженности по перечислению удержанного налога.

Не согласившись с решением суда и постановлением апелляционной инстанции, управление подало кассационную
жалобу, в которой просит судебные акты отменить частично. Считает, что судебные акты в обжалуемой части вынесены с нарушением норм материального права. По мнению инспекции выплаты валюты взамен суточных, выданные членам экипажа судов заграничного плавания, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле статьи 164 ТК РФ, а являются надбавкой (доплатой) к заработной плате за особый режим и условия труда. Указанные выплаты подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в составе заработной платы на общих основаниях.

Управление не согласно с выводами судов обеих инстанций о том, что расходы в размере 17634204 руб. на приобретение научно-технической продукции являются обоснованными расходами как расходы на оперативно-промысловую разведку. Полагает, что расходы в указанной сумме на приобретение научно-технической продукции не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме этого, управление считает ошибочными выводы судов в части признания недействительным решения по доначислению НДФЛ в размере 1839109 руб., фактически удержанного с работников общества, но не перечисленного в бюджет, и пени за несвоевременное перечисление указанной суммы налога в размере 1127432,71 руб., квалифицировав данные суммы как начисление обществом материальной выгоды по договорам беспроцентного займа.

Полагает, что общество в нарушение требований п. 9 ст. 226 НК РФ не удержанный с работников НДФЛ в размере 1839109 руб. был исчислен и перечислен в бюджет, в связи с чем образовалась задолженность у сотрудников предприятия по неуплаченному налогу с сумм материальной выгоды по заемным средствам.

Лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, однако их представители в судебное заседание не явились.

Управлением заявлено ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в отсутствие его представителя.

Как следует из материалов
дела, управлением на основании постановлений от 11.08.2004 N 3 и N 4 проведена повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Камчатской области и Корякскому автономному округу по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты ряда налогов с 01.01.2001 по 01.07.2003, НДФЛ с 01.01.2001 по 01.08.2003.

В ходе проверки установлены нарушения законодательства о налогах и сборах, повлекшие неполную уплату, в числе других, налога на прибыль, НДФЛ, ЕСН за 2001 - 2002 годы, НДС за периоды с 2001 года по 1 полугодие 2003 года, которые отражены в акте проверки от 24.02.2005 N 12-27/2.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, а также разногласий по акту, налоговым органом принято решение от 25.03.2005 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налогов в период 2002 - 2005 годы. В привлечении к налоговой ответственности за неуплату налогов за 2001 год отказано на основании пункта 4 статьи 109 НК РФ.

Кроме этого, обществу предложено уплатить налоги и пени.

Частично решение налогового органа оспорено в арбитражном суде.

Основанием для доначисления НДФЛ, ЕСН, соответствующих пеней и привлечения к налоговой ответственности явилось нарушение обществом норм налогового законодательства, выразившееся в том, что в налоговую базу не включались и не облагались указанными налогами суммы иностранной валюты, выплаченные членам экипажей судов заграничного плавания взамен суточных: в 2001 году - 13424959 руб., в 2002 году - 13584861 руб., всего 27009820 руб.

Удовлетворяя требования общества, суд правильно исходил из того, что выплата валюты взамен суточных не является доходом работников и не подлежит налогообложению
по указанным налогам.

Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком - физическим лицом. В пункте 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которое у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Кроме того, пунктом 1 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения единым социальным налогом для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ, облагаемая единым социальным налогом база организаций, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Вместе с тем пунктом 3 статьи 217, подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ предусмотрено, что все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом.

В соответствии со статьей 165 Трудового кодекса Российской Федерации помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных настоящим Кодексом, работникам предоставляются гарантии и компенсации, предусмотренные иными федеральными законами. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Материалами дела установлено, что работодатель, наряду с заработной платой, производил работникам -
членам экипажей судов заграничного плавания выплаты в иностранной валюте взамен суточных. Указанные выплаты осуществлялись в соответствии с Распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.06.1994 N 819-р “Об установлении предельных размеров норм выплат иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности“.

Таким образом, выплаты в иностранной валюте взамен суточных являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда в море, следовательно, включение этих выплат в состав заработной платы работников общества, а также обложение их единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц является неправомерным.

Доводы кассационной жалобы по данному эпизоду являются несостоятельными по вышеизложенным основаниям.

Кроме этого, проверкой выявлено, что заявитель, являясь налоговым агентом, в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ несвоевременно и не в полном объеме за период с 01.01.2001 по 30.06.2003 перечислил в бюджет НДФЛ, удержанный с доходов работников общества.

Утверждение налогового органа основано на том, что в главной книге обществом отражено наличие задолженности перед бюджетом по налогу в сумме 3835325 руб. по состоянию на 30.06.2003. С учетом уплаты платежным поручением от 22.08.2003 текущих платежей за июнь 2003 года в сумме 1993676 руб., разница в сумме 1839109 руб. (3835325 руб. - 1993676 руб.) определена управлением как неполная уплата налога, удержанного с доходов работников общества.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его
поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями.

Пунктом 2 статьи 212 НК РФ установлено, что налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Согласно пункту 2 статьи 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, установленные подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 Кодекса (в день уплаты процентов по полученным заемным средствам), но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год).

Судами установлено и подтверждается материалами дела, что 20.12.2002 обществом заключены договоры беспроцентного займа со своими работниками Де Ен Тяк, Мусаевым А.А., Евтушек И.П., Полукаровым В.Н., Пономаревым В.А. Во исполнение договоров общество перечислило платежными поручениями от 23.12.2002 на расчетные счета указанных физических лиц денежные средства в общей сумме 232423682 руб. Лицевыми счетами (унифицированная форма Т-54), исследованными
судебными инстанциями, подтверждается отражение в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета расчетов, связанных с исчислением НДФЛ, в том числе по договорам займа.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды признали ошибочным отражение в оборотах по главной книге задолженности по перечислению удержанного НДФЛ в сумме 1839109 руб. с доходов работников заявителя.

Доказательств того, что обществом исчислен, удержан, но не перечислен в бюджет налог с доходов в денежной или натуральной формах, как это отражено в акте и оспариваемом решении, налоговым органом не представлено.

Кроме этого, суды правильно указали, что датой фактического получения дохода в 2003 году в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств в силу статей 212, 213 НК РФ является фактическое получение дохода (экономии на процентах), но не реже одного раза в налоговый период.

Согласно статье 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год. Следовательно, организация, от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ не позднее 31.12.2003.

Поскольку налоговым органом проверялся период с 01.01.2001 по 30.06.2003, то есть не весь налоговый период, а также, поскольку налоговым органом не представлено доказательств удержания заявителем до 01.07.2003 из доходов налогоплательщиков НДФЛ по материальной выгоде в сумме 1839109 руб., судебные инстанции правомерно признали недействительным оспариваемый ненормативный акт в части доначисления НДФЛ - 1839109 руб. и пеней - 1127432,71 руб.

Далее, в ходе повторной проверки налоговым органом не приняты расходы в сумме 17634204 руб. по договору N ННРР-К-16/01.

По мнению управления, обществом неправомерно отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты по оплате научно-исследовательских работ.

В соответствии с пунктами 2, 3 статьи 2 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций“ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Порядок и перечень затрат, включаемых в себестоимость, в проверяемом периоде был установлен “Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли“, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение N 552). В соответствии с пунктом 1 Положения N 552 себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Согласно подпункту “а“ пункта 2 Положения N 552, в себестоимость продукции включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства. Пунктом 11 Положения о составе затрат предусмотрено, что перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции, а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

В соответствии с Особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях и в организациях рыбной отрасли, утвержденными Комитетом Российской Федерации по рыболовству 25.01.1993 по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации, на себестоимость продукции относятся расходы, связанные с проведением оперативно-промысловой разведки.

Как установлено судебными инстанциями, согласно акту сдачи-приемки по договору от 20.04.2001 N ННРР-К-16/01 обществом приняты работы по проведению сбора материалов по состоянию сырьевой базы промысла краба Камчатского, синего, стригуна-опилио, стригуна-бэрди.

Учитывая, что общество имело и имеет лицензии на осуществление промышленного рыболовства в части добычи рыбы, других водных животных и растений на континентальном шельфе, в исключительной экономической зоне, территориальном море Российской Федерации, открытом море и в прибрежных зонах иностранных государств, а также что в проверяемый период общество осуществляло добычу, переработку и реализацию рыбы и морепродуктов (что отражено в акте проверки), суды обеих инстанций сочли, что данные работы имели для общества практическую направленность, связаны с оперативно-промысловой разведкой и производственной деятельностью, а следовательно, обоснованно отнесены обществом на себестоимость продукции.

Имеются в виду подпункты “г“, “и“ пункта 2 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552.

Доводы управления о приобретении заявителем научно-технической продукции и проведением соответственно научно-исследовательских работ, носящих фундаментальный характер, были предметом исследования и оценки судов и ими отклонены в связи с тем, что отсутствие связи затрат заявителя по упомянутым выше работам с производством и реализацией продукции (работ, услуг), а также соответствие затрат признакам инвестиций в капитальные объекты организации (подпункты “г“, “и“ Положения N 552, на которые ссылается ответчик) материалами дела не подтверждаются, содержание фактически выполненных для заявителя работ налоговым органом не исследовалось, а их фундаментальный научный характер не доказан.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа о доначислении налога на прибыль в сумме 4479279 руб. и пени в сумме 591008,7 руб. за его несвоевременную уплату.

Доводы кассационной жалобы сводятся к иной, чем у судов первой и апелляционной инстанций, оценке доказательств.

Изменение оценки доказательств выходит за пределы рассмотрения дела в арбитражном суде кассационной инстанции, предусмотренные статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 274, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление суда апелляционной инстанции от 28.08.2006 Арбитражного суда Камчатской области по делу N А24-1022/05-15 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.