Решения и определения судов

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2007 N 17АП-7748/2007-АК по делу N А60-12276/2007 Компенсационные выплаты членам экипажей взамен суточных по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые освобождаются от налогообложения.

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 21 ноября 2007 г. N 17АП-7748/2007-АК

Дело N А60-12276/2007

(извлечение)

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

при участии:

от заявителя ОАО “У“ - Ю.О. (дов. от 19.11.2007); Д.Е. (дов. от 19.11.2007), Т.А. (дов. от 13.07.2007);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области - М.Е. (дов. от 09.01.2006),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 04.09.2007

по делу N А60-12276/2007,

по заявлению ОАО “У“

к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области

о признании частично недействительным решения,

установил:

в арбитражный суд обратилось ОАО “У“ с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС
России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области N 5 от 14.05.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 04.09.2007 заявленные требования удовлетворены, решение налогового органа признано недействительным в оспариваемой части.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, отказав в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и непринятие во внимание фактических обстоятельств дела.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что налогоплательщик представил несвоевременно пакет документов для подтверждения права на применение налоговой ставки по НДС 0%, соответственно данное право подлежало применению только на сумму подтвержденной реализации. Кроме того, в нарушение п. 1 ст. 167 НК РФ не определена налоговая база в момент реализации услуг по перевозки пассажиров, не исчислен НДС. Поскольку в течение 2004-2005 годов общество не представило необходимый пакет документов, имеет место просрочка исполнения обязанности по уплате налога, ему правомерно начислены пени по НДС. Также является обоснованным доначисление НДФЛ, ЕСН и страховых взносов, в связи с тем, что выплаты, произведенные организацией в пользу ее работников, в силу положений ТК РФ, расцениваются как составная часть оплаты труда (надбавка за особый режим и условия труда в зависимости от квалификации работника и сложности выполняемой работы), а не компенсация, возмещение командировочных расходов, поскольку нахождение экипажа воздушного судна в рейсах не может быть признано командировкой. Более того, командировочные расходы должны быть подтверждены документально.

Представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, пояснил, что суд первой инстанции неверно применил положения
ст. 164, 165, 167 НК РФ. Если налогоплательщик не представил пакет документов, НДС следует исчислять с применением ставки 18%, если представил их несвоевременно - подлежат взысканию пени. В данном случае необходимо применять по аналогии п. 9 ст. 165 НК РФ. Выплаты, произведенные обществом, не являются компенсационными, в соответствии с Постановлением Правительства РФ, это надбавка за особые условия труда, что подтверждается письмом Минфина РФ.

Представитель налогоплательщика возразил против доводов, изложенных в апелляционной жалобе по мотивам указанным в письменном отзыве. В частности, при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа, законодательством не предусмотрено применение иной налоговой ставки, чем 0%. В силу положений п. 1 ст. 75 НК РФ, пени как обеспечительная и компенсационная мера, могут применяться только в том случае, когда у налогоплательщика возникает задолженность перед бюджетом. Кроме того, обязанность по выплате компенсации личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, установлена распоряжением Правительства РФ. Сложившаяся арбитражная практика свидетельствует о том, что данные выплаты, произведенные взамен суточных, налогообложению не подлежат. Также общество руководствовалось разъяснениями Минфина РФ, изложенными в письме от 31.05.2004 N 04-04-04/63, что на основании п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ исключает вину в совершении налогового правонарушения.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта в соответствии со ст. 266 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, оснований для его отмены не имеется.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Свердловской области по результатам проведения выездной налоговой проверки, вынесено оспариваемое в части решение N 5 от 14.05.2007 (л.д. 126-146 т. 1), в том числе, о начислении пеней по НДС в сумме 43001,45
руб., доначислении НДФЛ в сумме 3093322 руб., пени в сумме 655407,12 руб. и штрафа по ст. 123 НК РФ в сумме 618664,40 руб., доначислении ЕСН и страховых взносов в ПФ РФ в сумме 2377769 руб., пени в сумме 267709,95 руб. и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 475553,80 руб.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для вынесения оспариваемого решения в части начисления пеней по НДС, явились выводы налогового органа о несвоевременном представлении пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, следовательно, в нарушение п. 1 ст. 167 НК РФ налогоплательщиком не определена налоговая база в момент реализации услуг по перевозке пассажиров, не исчислен НДС, таким образом, имеет место просрочка исполнения обязанности по уплате НДС.

Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика в данной части, суд первой инстанции указал, что начисление пеней является неправомерным, поскольку отсутствует обязанность уплаты налога, поскольку общество выполнило все требования для применения налоговой ставки 0%, предусмотренные п. 6 ст. 165 НК РФ.

Данные выводы суда первой инстанции являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Как видно из материалов дела, налогоплательщик в течение 2004-2005 годов представлял налоговые декларации по НДС по налоговой ставке 0%, в связи с осуществлением деятельности по предоставлению услуг перевозки пассажиров и багажа за пределами территории РФ.

В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ условиями отнесения услуг по перевозке пассажиров и багажа к облагаемым по ставке НДС 0% являются оформление всего маршрута перевозки единым международным перевозочным документом и нахождение пункта отправления или пункта назначения пассажиров
и багажа за пределами территории РФ.

Между тем, при проведении выездной налоговой проверки, инспекция установила, что при реализации услуг, указанных в п.п. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения нулевой ставки, документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ и налоговые декларации налогоплательщик представлял за пределами 180 дневного срока, то есть с нарушением срока, установленного п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ, в связи с чем, по мнению налогового органа, необходимо при исчислении налога согласно п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ по моменту оказания услуг применять налоговую ставку 18%, а за несвоевременную его уплату (до фактического представления необходимых документов) - подлежат уплате пени.

Судом первой инстанции верно отмечено, что применение налоговой ставки 18% к операциям по реализации услуг, указанных в п.п. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ (т.е. услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа), Налоговым кодексом не предусмотрено.

Порядок исчисления налога и налоговая ставка как элементы налогообложения определяются Налоговым кодексом. Обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом, и не может выводиться из предположений.

Применение иной ставки НДС вместо ставки 0% в случае непредставления в установленный срок подтверждающих документов, допускается в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ только при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ. Норма, предусмотренная п. 9 ст. 165 НК РФ не распространяется на услуги международной перевозки пассажиров и багажа, указанные в подпункте 4 п. 1 ст. 164 НК РФ. Положения п. 9 ст. 167 НК РФ также в силу
прямого указания данной нормы не применяются к определению налоговой базы по оказываемым плательщиком услугам.

Применительно к услугам перевозки пассажиров и багажа, указанным в п.п. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, не предусмотрено какого-либо условия, при наступлении которого было бы возможным применение иной ставки НДС, чем 0%.

Ставка НДС 0% применяется уже при продаже перевозочных документов (авиабилетов) по международным перевозкам пассажиров и багажа, так как условия применения этой ставки, предусмотренные п.п. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, имеют место на стадии их продажи.

Из материалов дела следует, что пункт отправления или пункт назначения пассажира и багажа находится за пределами территории РФ, в связи с чем, тариф соответствующей перевозки определяется исходя из ставки НДС 0%. В последующем, после оказания услуг, налогоплательщик подтверждает правомерность применения нулевой ставки, в том числе, для получения возмещения из бюджета соответствующего “входного“ НДС, представив предусмотренные ст. 165 НК РФ (п. 6) документы: реестр перевозочных документов и банковские выписки.

Таким образом, факт осуществления международных перевозок подтвержден документально вне зависимости от того, в каком периоде они осуществлены, в связи с чем, недоплаты налога налогоплательщиком не допущено.

При изложенных обстоятельствах судом обоснованно отвергнут довод налогового органа о необходимости начислять НДС по ставке 18% на сумму разницы между заявленной реализацией за 2004-2005 годы и представленными документами по перевозкам за указанный период, а также компенсировать несвоевременную плату налога посредством исчисления пеней.

Кроме того, судом апелляционной инстанции принимается во внимание довод налогоплательщика о том, что реестры единых международных перевозочных документов составляются на основании контрольных купонов, которые поступают из пункта назначения, и на момент представления декларации достаточно часто не
сформирован пакет документов из-за длительности данного процесса и определенных трудностей в сборе необходимой документации.

Также следует отметить, что в силу положений п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В связи с тем, что несвоевременность уплаты НДС отсутствовала, поскольку вообще отсутствовала обязанность по уплате налога (ставка - 0%, сумма - 0 руб.), исчисление налоговым органом пеней является неправомерным.

На основании изложенного, выводы суда первой инстанции в данной части являются обоснованными.

Довод налогового органа о необходимости применения норм налогового права по аналогии не принимается во внимание, поскольку основан на неверном толковании закона.

Основанием для доначисления НДФЛ, ЕСН и страховых взносов, привлечения в налоговой ответственности и исчисления пеней, послужили выводы налогового органа о занижении налогооблагаемой базы в связи с невключением сумм компенсационных выплат членам экипажей взамен суточных. При этом, по мнению налогового органа, данные выплаты не соответствуют понятию компенсаций и командировочных расходов, предусмотренных ТК РФ.

Удовлетворяя требования общества в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что указанные выплаты по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании ст. 217, 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Данные выводы являются обоснованными.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно п.
1 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Ч. 2 ст. 10 ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании“ предусмотрено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 “Единый социальный налог“ НК РФ.

При этом, п. 3 ст. 217, п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрены исключения не подлежащие налогообложению, а именно все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В силу ст. 165 ТК РФ помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), работникам предоставляются гарантии и компенсации, в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Распоряжением Правительства РФ от 01.11.1993 N 1944-Р установлено производить выплату иностранной валюты личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, в порядке, предусмотренном для работников, выезжающих в краткосрочные командировки за границу.

Данное распоряжение не только устанавливает размер таких выплат, но и прямо указывает на обязанность по их осуществлению.

Таким образом, вышеуказанные выплаты взамен суточных производятся членам экипажей наряду с заработной платой и являются компенсацией в связи с выполнением трудовых обязанностей вне места постоянного жительства.

Также следует отметить, что НК РФ не содержит понятия “компенсация“. Это понятие раскрывается в ст. 164 ТК РФ,
согласно которой компенсация - денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Согласно ст. 129 ТК РФ в состав заработной платы включаются также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

В соответствии со ст. 146 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.

Компенсационные выплаты взамен суточных членам экипажей являются компенсационными выплатами, связанными с особыми условиями труда.

Как видно из материалов дела, спорные выплаты предусмотрены трудовыми договорами, коллективным договором, заключенным между администрацией общества и его трудовым коллективом и внутренними локальными актами организации, в том числе, Положением о порядке организации оплаты труда работников ОАО “У“ и дополнением к нему, в соответствии с которым размеры выплат установлены членам экипажей в зависимости от суммарной продолжительности рейса по полетному заданию, что также придает им характер надбавок к заработной плате.

При этом компенсационные выплаты, указанные в ст. 217, 238 НК РФ, не ограничиваются только теми выплатами, о которых говорится в ст. 164 ТК РФ.

Оснований для исключения из перечня, приведенного в ст. 217, 238 НК РФ, компенсационных выплат, предусмотренных ст. 129 ТК РФ, не имеется.

Несмотря на то, что выплаты членам экипажей, произведенные взамен суточных, не являются суточными, указанные выплаты, по своей сути, направлены на компенсацию расходов работников.

В официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 имеет номер 13692/05, а не 13695/05.

Данная правовая позиция также изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 13695/05.

Кроме того, в решении Верховного Суда РФ от 20.06.2002 N ГКПИ2002-476
указано, что в соответствии со ст. 149 ТК РФ при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и других), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным договором, трудовым договором. Размеры доплат не могут быть ниже установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

То обстоятельство, что работа членов экипажей воздушных судов происходит в отклоняющихся от обычных условиях, является очевидным и в соответствии со ст. 69 АПК РФ доказыванию не подлежит.

Под иными нормативными правовыми актами, указанными в данной статье ТК РФ, понимаются акты органов, указанных в ст. 5-10 ТК РФ, в том числе и нормативные правовые акты Правительства РФ.

Согласно ст. 168 ТК РФ и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры таких выплат не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета, то есть размеров, установленных действующим в настоящее время Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 декабря 1993 г. N 1261.

Распоряжением Правительства РФ N 1944-Р не разрешается вопрос о том, является ли нахождение членов экипажей воздушных судов за границей служебной командировкой или не является. Содержание этого нормативного правового акта сводится к тому, что размер дополнительных выплат членам экипажей воздушных судов за время нахождения за границей устанавливается применительно к размеру командировочных выплат.

Такой порядок регулирования Ф.И.О. размера дополнительных выплат членам экипажей воздушных судов за работу в условиях, отклоняющихся от обычных условий труда, федеральному трудовому законодательству не противоречит.

Следовательно, данные выплаты прямо предусмотрены законодательством РФ и по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, которые на основании ст. 217, 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Таким образом, выводы суда в указанной части также являются правомерными.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции все доводы налогового органа были проанализированы, материалам дела суд дал полную, объективную оценку.

Решение суда первой инстанции вынесено законно, обоснованно и отмене не подлежит. Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы в виде государственной пошлины относятся на заявителя апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. 176, 258, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 04.09.2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.