Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.02.2007, 06.03.2007 по делу N А40-76600/06-128-491 Заявление о признании недействительными решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и требования об уплате налога удовлетворено, так как забалансовая дебиторская задолженность не может рассматриваться как экономическая выгода, поскольку у заявителя отсутствовали возможности получения такой задолженности, что послужило основанием для ее списания, кроме того, списанная за баланс дебиторская задолженность рассматривается в законодательстве в качестве убытка.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

20 февраля 2007 г. Дело N А40-76600/06-128-4916 марта 2007 г. “

(извлечение)

Резолютивная часть решения объявлена 20.02.07.

Полный текст решения изготовлен 06.03.07.

Арбитражный суд в составе: судьи Б., при ведении протокола судебного заседания судьей, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ОАО “ГАЗПРОМ“ к МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительными решений N 237 - 242, требований N 293 - 298/7, при участии от заявителя - Н., дов. от 22.08.06; от ответчика - О., дов. от 18.12.06,

УСТАНОВИЛ:

заявитель просит недействительными решения ответчика от 13.11.2006 N 237, 238, 239, 240, 241, 242 и требования об уплате налога
от 16.11.2006 N 293, 293/1, 293/2, 293/3, 293/4, 293/5, 294, 294/1, 294/2, 294/3, 294/4, 294/5, 294/6, 294/7, 295, 295/1, 295/2, 295/3, 295/4, 295/5, 295/6, 296, 296/1, 296/2, 296/3, 296/4, 296/5, 296/6, 296/7, 296/8, 297, 297/1, 297/2, 297/3, 297/4, 297/5, 297/6, 298, 298/1, 298/2, 298/3, 298/4, 298/5, 298/6, 298/7.

Ответчик в письменном отзыве (письменных пояснениях) (т. 8) возражает против заявленных требований по основаниям, аналогичным указанным в оспариваемых решениях. Судом установлено следующее.

Заявитель 21.06.2006 представил ответчику уточненные декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 г., а также за первый квартал, первое полугодие, девять месяцев 2003 года, первый квартал, первое полугодие и девять месяцев 2004 года.

В указанных декларациях заявитель произвел перерасчет налоговых обязательств, исходя из того, что Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) в п. 11 ст. 250 НК РФ были внесены изменения, согласно которым начиная с 01.01.2002 доходы от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, к внереализационным доходам для целей налогообложения не относятся.

Также был произведен перерасчет налоговых обязательств, путем уменьшения выручки от реализации, определенной согласно подп. 1 п. 1 ст. 10 Закона N 110-ФЗ (стр. 011 листа 12 декларации) на дебиторскую задолженность в сумме 1887972723 руб., списанную за баланс, а также расходов, в том числе на себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров в сумме 881788216 руб.

По результатам камеральной проверки представленных деклараций 13.11.2006 ответчик вынес решения N 237 (л.д. 26 - 37 т. 1), 238 (л.д. 38 - 49 т. 1), 239 (л.д. 50 - 61 т. 1), 240 (л.д. 62 - 73
т. 1), 241 (л.д. 74 - 85 т. 1), 242 (л.д. 86 - 102 т. 1) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которыми заявителю был доначислен налог на прибыль организаций:

- за первый квартал 2003 г. в сумме 224606031 руб.;

- за первое полугодие 2003 г. в сумме 224606031 руб.;

- за девять месяцев 2003 г. в сумме 224606028 руб.;

- за первый квартал 2004 г. в сумме 224606029 руб.;

- за первое полугодие 2004 г. в сумме 224606029 руб.;

- за девять месяцев 2004 г. в сумме 224606030 руб.

Вынося указанные решения, ответчик исходил из того, что:

1) ценные бумаги, по которым заявитель произвел переоценку, приобретены до 01.01.2002, то есть до вступления в силу главы 25 НК РФ. Закон N 58-ФЗ не содержит особенностей определения налоговой базы переходного периода, база по налогу на прибыль переходного периода не пересчитывается;

2) поскольку при списании с баланса просроченной дебиторской задолженности заявителем в целях налогообложения не была восстановлена неполученная по этим сделкам сумма прибыли, то она должна быть учтена в целях налогообложения при формировании налоговой базы переходного периода путем включения выручки в состав доходной части, а себестоимости в состав расходной части.

Во исполнение указанных решений ответчик также направил заявителю требования на уплату налога в доначисленных суммах от 16.11.2006 N 293, 293/1, 293/2, 293/3, 293/4, 293/5, 294, 294/1, 294/2,294/3, 294/4, 294/5, 294/6, 294/7, 295, 295/1, 295/2, 295/3, 295/4, 295/5, 295/6, 296, 296/1, 296/2, 296/3, 296/4, 296/5, 296/6, 296/7, 296/8, 297, 297/1, 297/2, 297/3, 297/4, 297/5, 297/6, 298, 298/1, 298/2, 298/3, 298/4, 298/5, 298/6, 298/7 (л.д. 103
- 147 т. 1).

Вынесенные ответчиком решения и предъявленные по ним требования об уплате налога суд оценивает как незаконные и нарушающие права заявителя в силу следующих причин.

В обжалуемых решениях ответчик делает вывод о неправомерном уменьшении ранее исчисленной суммы налога на прибыль, исчисленной по базе переходного периода, на доходы от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Общий размер налога, на который ответчик посчитал необоснованным уменьшение ранее исчисленных сумм, составил 1106151894 руб.

Как установлено судом, заявитель 30.12.2005 представил ответчику уточненные декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2002 г., за первый квартал, первое полугодие, девять месяцев 2003 г., первый квартал (л.д. 30 - 63 т. 5), первое полугодие (л.д. 64 - 99 т. 5) и девять месяцев 2004 года.

В этих уточненных декларациях заявитель произвел перерасчет налоговых обязательств, исходя из того, что Законом N 58-ФЗ в п. 11 ст. 250 НК РФ были внесены изменения, согласно которым, начиная с 01.01.2002 доходы от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, прямо исключены из состава внереализационных доходов для целей налогообложения.

По результатам камеральных проверок представленных уточненных деклараций ответчик вынес решения от 29.03.2006 N 78, 80, 81, 82, 83, 85 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, в которых доначислил заявителю налог на прибыль организаций по базе переходного периода и по срокам уплаты:

- за первый квартал 2003 г. в сумме 184358651 руб.;

- за первое полугодие 2003 г. в сумме 184358651 руб.;

- за девять месяцев 2003 г. в сумме 184358648 руб.;

- за первый квартал 2004 г. в сумме 184358648 руб.;

- за первое полугодие 2004
г. в сумме 184358648 руб.;

- за девять месяцев 2004 г. в сумме 184358648 руб.

Указанные решения ответчика, а также направленные на основании этих решений требования об уплате налога, были обжалованы заявителем в суд.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.09.2006 по делу N А40-37190/06-114-174 (л.д. 15 - 22 т. 3), оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2006 N 09АП-15260/2006-АК, требования заявителя были удовлетворены.

Судом первой инстанции было установлено, что заявитель правомерно исключил из расчета базы переходного периода внереализационные доходы от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в размере 4608966244 руб. (абз. 2 стр. 5 решения суда).

Обжалуемыми в настоящем деле решениями ответчик повторно доначисляет заявителю те же суммы налога на прибыль по базе переходного периода и по тем же основаниям, что и в решениях от 29.03.2006 N 78, 80, 81, 82, 83, 85, признанных судом недействительными.

В соответствии с ч. 2 ст. 69 АПК РФ “обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица“.

Поскольку вступившим в законную силу решением суда установлено, что корректировка базы переходного периода путем исключения из нее доходов от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, правомерна, данное обстоятельство не подлежит доказыванию по настоящему делу.

В обжалуемых решениях ответчик делает вывод о том, что поскольку при списании с баланса просроченной дебиторской задолженности заявитель не восстановил полученную по этим сделкам сумму прибыли, то она должна быть учтена в целях налогообложения при формировании налоговой базы переходного периода путем включения выручки в
сумме 1887972723 руб. в состав доходной части, а себестоимости в сумме 881788216 руб. в состав расходной части. Общий размер налога, на который ответчик посчитал необоснованным уменьшение ранее исчисленных сумм, по этому эпизоду составил 241484284 руб.

Как установлено судом, первоначально заявитель признал в доходах переходного периода задолженность с истекшим сроком исковой давности в сумме 1887972723 руб., уменьшив ее на себестоимость товаров (работ, услуг), в связи с реализацией которых эта задолженность образовалась, в сумме 881788216 руб.

В результате, прибыль, с которой был исчислен налог переходного периода, была определена, в том числе, с учетом прибыли от включения в доходы задолженности, числящейся за балансом. Сумма такой прибыли составляет 1006184507 руб. (1887972723 руб. - 881788216 руб.), а сумма уплаченного с нее налога равна 241484284 руб.

Однако дебиторская задолженность, списанная ранее за баланс, не подлежала включению в доходы переходного периода. Подтверждается это следующими доводами:

1) в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 10 Закона N 110-ФЗ “по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан... провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль“.

Процитированная норма предполагает включение в выручку от реализации той дебиторской задолженности, которая является доходом организации. В соответствии с п. 15 Положения о составе затрат... (утв. Постановлением Правительства
РФ от 5 августа 1992 г. N 552), списанная дебиторская задолженность признается внереализационным расходом, а не доходом налогоплательщика. Аналогичное регулирование предусмотрено и гл. 25 НК РФ в подп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 1 ст. 266 НК РФ.

Таким образом, введение гл. 25 НК РФ не изменило квалификацию безнадежных долгов: они признавались и признаются расходом организации, а не ее доходом. Поэтому отсутствуют правовые основания для того, чтобы включать в доходы при исчислении базы переходного периода сумму забалансовой задолженности, которая по законодательству признается расходом.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается “экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить“.

Забалансовая дебиторская задолженность не может рассматриваться как экономическая выгода, поскольку у заявителя отсутствовали возможности получения такой задолженности, что и послужило основанием для ее списания. Более того, списанная за баланс дебиторская задолженность рассматривается в законодательстве о бухгалтерском учете и в налоговом законодательстве в качестве убытка.

Таким образом, уплата налога на прибыль с суммы дебиторской задолженности, являющейся убытком заявителя, а не экономической выгодой, нарушает требования экономической обоснованности налога и учета фактической способности к его уплате;

2) Из процитированного выше подп. 1 п. 1 ст. 10 Закона N 110-ФЗ следует, что налогоплательщик обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности и в процессе такой инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права.

Как следует из п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ инвентаризация проводится в отношении имущества и обязательств.

Согласно п.
1.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49, под имуществом понимаются “основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы“, под финансовыми обязательствами - “кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы“.

Поскольку дебиторская задолженность, списанная за баланс, не признается ни имуществом, ни финансовым обязательством, в отношении нее не может производиться инвентаризация.

Такой вывод подтверждается п. п. 3.44 и 3.45 Методических указаний по инвентаризации, в соответствии с которыми инвентаризация расчетов с дебиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета, при этом проверке должен быть подвергнут счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками“ по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Проверку забалансового счета 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов“ установленный порядок проведения инвентаризации не предусматривает.

Следовательно, при расчете базы переходного периода не должна учитываться дебиторская задолженность, списанная за баланс, поскольку она не включается в дебиторскую задолженность, выявленную в результате инвентаризации;

3) в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

В этом же пункте указано, что списание
долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Как видно из содержания указанного пункта в законодательстве различаются понятия “дебиторской задолженности“ и задолженности, числящейся за балансом.

Дебиторская задолженность при ее списании с баланса утрачивает качества “дебиторской“, поскольку за балансом ведется учет имущества и обязательств без применения метода двойной записи.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе, а не методом двойной записи (дебета и кредита).

Соответственно, за балансом отсутствует понятие “дебета“, и задолженность, которая числится за балансом, не может рассматриваться как дебиторская. Законодательство о бухгалтерском учете подтверждает этот вывод - в нем понятие дебиторской задолженности связано с ее учетом на балансе (например, Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 4н “О формах бухгалтерской отчетности организаций“).

В Инструкции по применению Плана счетов предусмотрено, что счет 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов“ предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения
имущественного положения должников.

Указание на учет за балансом “дебиторской задолженности, списанной в убыток“ означает лишь то, что эта задолженность при ее списании в убыток была дебиторской. Однако, после списания ее в убыток, эта задолженность сформировала объект учета на счете 007 и утратила качество “дебиторской“, т.к. учет за балансом ведется по простой схеме (без использования двойной записи и понятия “дебета“).

Таким образом, числящуюся на счете 007 задолженность нельзя считать “дебиторской задолженностью“, что исключает обязанность по ее включению в базу переходного периода по налогу на прибыль;

4) необходимо также учитывать, что фактически налоговые правоотношения по списанной с баланса дебиторской задолженности завершились (задолженность сформировала убыток), и введение нормы закона об обложении налогом на прибыль (если допустить, что у Закона N 110-ФЗ имеется такой смысл) суммы списанной с баланса дебиторской задолженности означало бы, по сути, придание налоговому закону обратной силы.

Конституционный Суд РФ в Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О указал, что новая норма налогового законодательства не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования. Суд отметил, что это обусловлено выводимыми из статей 8 (часть 1), 15 (части 1 и 3), 34 (часть 1) и 57 Конституции РФ началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.

При отгрузке товаров (работ, услуг) до 2002 г. заявитель в соответствии с учетной политикой по оплате не предполагал, что в случае неоплаты покупателями своей задолженности и ее списания в убыток необходимо будет уплачивать налог на прибыль. Следовательно, введение законодателем нового правового регулирования означает применение закона, ухудшающего положения заявителя, даже не к длящимся правоотношениям, а к уже завершенным.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, доначисление и предложение уплатить налог на прибыль в общей сумме 1347636178 руб., и выставление требований об уплате налога на эту сумму, являются незаконными и необоснованными.

Кроме того, независимо от изложенного выше, у ответчика отсутствовали законные основания предлагать уплатить указанные выше суммы налога и направлять требования на их уплату в силу следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 69 НК РФ “требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки“. Следовательно, оспариваемые заявителем требования не могли быть направлены в том случае, если представление уточненных деклараций не повлекло возникновение недоимки.

Заявитель представил ответчику уточненные декларации, в которых был произведен перерасчет налоговых обязательств к уменьшению. При этом ранее исчисленный налог был уплачен в бюджет в полном объеме, на что прямо указано в оспариваемых решениях ответчика.

Также в обжалуемых решениях (л.д. 36, 49, 60 - 61, 73, 85, 102 т. 1), прямо указано, что заявление к уменьшению суммы налога на прибыль по уточненным декларациям, не повлекло за собой неуплату налога, так как ранее сумма налога была исчислена и в полном объеме уплачена в бюджеты.

Тем не менее, в противоречии с собственными выводами, изложенными в мотивировочной части решений, в резолютивной части ответчик предлагает заявителю уплатить в бюджет заявленные к уменьшению суммы налога на прибыль, и, более того, во исполнение этих решений ответчиком направлены заявителю требования об уплате налога со сроком уплаты до 01.12.2006.

Таким образом, действия ответчика направлены на взыскание сумм налога, уже уплаченных заявителем в бюджет, что противоречит требованиям налогового законодательства и существенным образом нарушает права и законные интересы заявителя.

Поскольку незаконны оспариваемые решения, следовательно незаконны выставленные на основании данных решений оспариваемые требования, в связи с отсутствием у заявителя недоимки.

Требования заявителя подлежат удовлетворению.

Уплаченная госпошлина подлежит возврату заявителю из федерального бюджета согласно п. 5 ст. 333.40 НК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 65, 110, 167 - 171, 180, 197, 201 АПК РФ,

РЕШИЛ:

признать недействительными как не соответствующие ч. 1 НК РФ, главе 25 НК РФ, Федеральному закону от 06.08.01 N 110-ФЗ, Федеральному закону от 06.06.2005 N 58-ФЗ, Положению по ведению бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н) решения МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 13.11.2006 N 237, 238, 239, 240, 241, 242 и требования об уплате налога от 16.11.2006 N 293, 293/1, 293/2, 293/3, 293/4, 293/5, 294, 294/1, 294/2, 294/3, 294/4, 294/5, 294/6, 294/7, 295, 295/1, 295/2, 295/3, 295/4, 295/5, 295/6, 296, 296/1, 296/2, 296/3, 296/4, 296/5, 296/6, 296/7, 296/8, 297, 297/1, 297/2, 297/3, 297/4, 297/5, 297/6, 298, 298/1, 298/2, 298/3, 298/4, 298/5, 298/6, 298/7.

Возвратить заявителю из федерального бюджета 153000 руб. уплаченной государственной пошлины. На возврат госпошлины выдать справку.

Решение в части признания недействительными ненормативных актов подлежит немедленному исполнению.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после его принятия, в арбитражный суд кассационной инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу.