Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.01.2007 по делу N А40-60863/06-90-328 Заявление о признании частично недействительным решения налогового органа и обязании принять решение о возмещении НДС удовлетворено, так как судом установлено, что заявителем не был пропущен 180-дневный срок на подачу документов и все необходимые документы, подтверждающие факт экспорта товаров, были представлены им в налоговый орган в соответствии с НК РФ.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 23 января 2007 г. по делу N А40-60863/06-90-328

Резолютивная часть решения объявлена 22 января 2007 г.

Решение в полном объеме изготовлено 23 января 2007 г.

Арбитражный суд г. Москвы в составе:

Председательствующего судьи П.

при ведении протокола судебного заседания судьей П.

рассмотрел дело по заявлению ОАО “Томскнефть“ ВНК

к МИ ФНС России по КН N 1

о признании частично недействительным решения N 52/921 от 20.07.2006, обязании принять решение,

при участии: от заявителя - Ф. дов. от 23.08.2006, И. дов. от 17.01.2007, от МИ ФНС России по КН N 1 - З. дов. от 08.09.2006,

установил:

ОАО “Томскнефть“ ВНК обратилось в суд с заявлением о признании решения
МИ ФНС России по КН N 1 N 52/921 от 20.07.2006 недействительным в части признания неправомерным применения налоговой ставки 0% по НДС в сумме 2702793009 руб., отказа в возмещении НДС в сумме 141292141 руб., обязании МИ ФНС России по КН N 1 принять решение о возмещении из федерального бюджета НДС в сумме 141292141 руб.

Свои требования заявитель обосновывает тем, что отказ налогового органа возместить ему из федерального бюджета НДС за март 2006 г. в указанной сумме противоречит действующему законодательству и нарушает его права.

МИ ФНС России по КН N 1 требования заявителя не признала по основаниям, указанным в письменном отзыве на заявление и письменных пояснениях по делу.

Суд, выслушав стороны, исследовав материалы дела, приходит к выводу, что требования заявителя подлежат удовлетворению по следующим основаниям:

В судебном заседании установлено, что Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в отношении ОАО “Томскнефть“ ВНК была проведена проверка обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС за март 2006 г.

По результатам данной проверки ответчиком принято Решение N 52/921 об отказе (полном) в возмещении сумм НДС от 20.07.2006 (т. 1 л.д. 49 - 57).

Суд считает, что данный ненормативный акт в части признания необоснованным применения налоговой ставки 0% по НДС в сумме 2702793009 руб. и отказе в возмещении НДС в сумме 141292141 руб. принят ответчиком с нарушением норм законодательства РФ о налогах и сборах и противоречит фактическим обстоятельствам дела в связи со следующим.

МИ ФНС РФ по КН N 1, проведя камеральную проверку налоговой декларации ОАО “Томскнефть“ ВНК по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов
за март 2006 г., неверно изложила фактические обстоятельства дела и необоснованно пришла к выводу о следующих нарушениях налогового законодательства, а именно:

- По п. 1 мотивировочной части Решения (непредставление оригиналов железнодорожных накладных).

Здесь и далее по тексту, видимо, допущена опечатка: Приказ Министерства путей сообщения РФ N 28 имеет дату 18.06.2003, а не 18.06.2004.

В п. 1 оспариваемого Решения об отказе в возмещении НДС налоговый орган указывает, что налогоплательщиком не представлены товаросопроводительные документы - оригиналы железнодорожных накладных, оформленные в соответствии с Приказом МПС N 28 от 18.06.2004 с отметками таможни “Выпуск разрешен“, истребованные у налогоплательщика Требованием N 2097 (исх. N 52-29-11/09703) о предоставлении документов от 25.05.2006. Этот довод изложен на стр. 4 оспариваемого Решения об отказе в возмещении НДС, где ответчик ссылается на требование N 52-29-11/09703 от 25.05.2006 (т. 1 л.д. 131). В данном требовании Ответчик запрашивал у Заявителя железнодорожные накладные, оформленные в соответствии с Приказом МПС N 28 от 18.06.2004 с отметками таможни “Выпуск разрешен“.

Суд считает, что требование налогового органа о представлении товаросопроводительных документов с отметками таможенных органов “Выпуск разрешен“ является неправомерным и невыполнимым по следующим основаниям.

Поставка нефти ОАО “Томскнефть“ ВНК в рассматриваемый период осуществлялась в Китайскую Народную Республику по экспортному контракту 643/05753520/TN/unipec-04/2, покупателем по которому выступала компания “China International United Petrolium & Chemicals Co. Ltd“.

В настоящее время продолжает действовать Соглашение о международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС), вступившее в силу с 01.11.1951, сторонами которого выступают, в том числе Российская Федерация и Китайская Народная Республика. Данное соглашение регламентирует порядок и условия международной перевозки, а также порядок заполнения перевозочных документов и имеет обязательную силу для
железных дорог, отправителей и получателей грузов. При этом раздел II Соглашения устанавливает порядок оформления железнодорожных накладных, определяя, что данный документ должен быть заполнен в строгом соответствии с Пояснениями по заполнению накладной СМГС (приложение 12.5 к СМГС) - статья 7 Соглашения. Пояснения по заполнению накладной СМГС (Приложение N 12.5. к СМГС) не содержат указания о проставлении штампа “Выпуск разрешен“ на дубликате железнодорожной накладной - единственном документе, остающемся в распоряжении грузоотправителя.

Более того, сам ответчик в оспариваемом Решении указывает, что у налогоплательщика-экспортера в принципе не может оказаться товаросопроводительных документов со штампом “Выпуск разрешен“ (стр.3 оспариваемого Решения). Так, налоговый орган правомерно указывает, что согласно ст. 7 СМГС договор международной перевозки оформляется накладной единого образца, которая состоит из 5 листов:

1 - оригинал накладной;

2 - дорожная ведомость;

3 - дубликат накладной;

4 - лист выдачи груза;

5 - лист уведомления о прибытии груза,

а также необходимого количества дополнительных экземпляров дорожной ведомости, предназначенных для дороги отправления и транзитных железных дорог.

При этом листы 1, 2, 4 и 5 накладной сопровождают груз до станции назначения, и только лист 3 накладной (дубликат накладной) возвращается отправителю груза после заключения договора перевозки.

Таким образом, сам ответчик подтверждает вывод о том, что у отправителя груза могут оставаться только дубликаты железнодорожных накладных, которые являются составляющей частью железнодорожной накладной и на которых не предусматривается возможность проставления штампов “Выпуск разрешен“. На стр.3 оспариваемого Решения ответчик удостоверяет, что копии дубликатов железнодорожных накладных были представлены налогоплательщиком при проведении камеральной проверки в полном объеме.

Признавая правильность оформления товаросопроводительных документов при международных перевозках в соответствии с СМГС, ответчик, тем не менее, в Требовании N 52-29-11/09703 о
предоставлении документов от 25.05.06 запрашивает у налогоплательщика товаросопроводительные документы - железнодорожные накладные, оформленные в соответствии с п. 20 Приказа МПС N 28 от 18.06.04 с отметками таможенных органов “Выпуск разрешен“.

Между тем, данные требования нарушают ст. 15 Конституции РФ, которой установлено, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Учитывая, что требование о проставлении штампа “Выпуск разрешен“ в международном соглашении (СМГС) отсутствует, довод налогового органа о ненадлежащем оформлении дубликата железнодорожной накладной является неправомерным, поскольку нормы международного договора имеют безусловный приоритет над нормами российских подзаконных актов.

Кроме того, следует отметить, что приказ МПС N 28 от 18.06.04, на который ссылался налоговый орган, также не содержит указание на передачу грузоотправителю дубликата железнодорожной накладной, содержащего штамп “Выпуск разрешен“. Так, из п. 20 Приказа МПС N 28 следует, что штамп “Выпуск разрешен“ проставляется в случаях перевозок на экспорт не в прямом международном сообщении, оформленных на бланках перевозочных документов внутреннего сообщения. Однако, в рассматриваемом случае, поскольку поставка осуществлялась по прямому международному сообщению Россия - Китай, оформление перевозочных документов осуществлялось на международном бланке железнодорожной накладной, предусмотренном статьей 7 СМГС.

Письмом ГТК России N 01-06/24123 от 30.06.04 “О проставлении таможенными органами таможенных штампов на железнодорожных, накладных“ разъясняется, что решение таможенного органа о выпуске товаров оформляется путем проставления штампа установленной формы на оригинале железнодорожной накладной, который передается грузополучателю, и дополнительном экземпляре дорожной ведомости, предназначенном для дороги отправления.

ОАО “Томскнефть“ ВПК неоднократно уведомляло МИ ФНС России по КН N 1 о невозможности представления в налоговый орган оригиналов железнодорожных накладных по причине их отсутствия у грузоотправителя
(исх. N 42-433 от 06.06.06; исх. N 01-42-394 от 12.07.05). При этом налогоплательщик в обоснование своей позиции помимо ссылок на действующее законодательство РФ и международные договоры, приводил также официальные разъяснения таможенных органов, полученные в ответ на запросы Общества, о невозможности проставления штампов “Выпуск разрешен“ на дубликатах железнодорожных накладных, в том числе, письмо Наушкинской таможни Сибирского таможенного управления ФТС от 05.07.05 N 04-331 5423 и письмо Федеральной таможенной службы исх. N 04-22/10350. Данными письмами таможенные органы подтвердили правильность оформления товаросопроводительных документов, имеющихся у ОАО “Томскнефть“ ВНК, и отказали в передаче заявителю копий оригиналов железнодорожных накладных по причине большого объема работы.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Постановление Конституционного Суда РФ N 12-П имеет дату 14.07.2003, а не 14.03.2003.

В соответствии с п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. При этом перечень документов, подтверждающих фактический вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, является открытым. Данный довод подтверждается Постановлением Конституционного Суда РФ N 12-п от 14.03.03, в п. 1 которого указано, что “для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы... представляются грузовая таможенная декларация, а также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории Российской Федерации или ввоз товара на территорию Российской Федерации, при
том, что налогоплательщик может представить любой из перечисленных документов“.

Подтверждение факта вывоза товаров за пределы территории РФ осуществляется в соответствии с Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории РФ (утв. приказом ГТК России от 21 07.2003 N 806). Пунктом 12 названной инструкции установлено, что после проверки факта вывоза товаров уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку “Товар вывезен“ (штамп либо запись) с обязательным указанием даты фактического вывоза товаров и заверяет ее личной номерной печатью.

Штамп “Товар вывезен“ проставлен на всех экземплярах дубликатов железнодорожных накладных, представленных ответчику. При этом следует особо отметить, что согласно пп. 4 п. 2 и пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ товаросопроводительными и (или) иными документами налогоплательщик должен подтвердить именно фактический вывоз товара, а не получение разрешения на его выпуск. Следовательно, дубликаты железнодорожных накладных, представленные Обществом в МИ ФНС РФ по КН N 1, отвечают всем требованиям ст. 165 НК РФ, поскольку являются товаросопроводительными документами и содержат штамп пограничного таможенного органа “Товар вывезен“, подтверждающий вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Доводы ОАО “Томскнефть“ ВНК подтверждаются также судебной практикой. В частности, в Постановлении ФАС Московского округа N КА-А40/4948-05 от 09.06.2005 указано, что отсутствие отметки таможенного органа “Выпуск разрешен“ не опровергает факта вывоза товара, т.к. согласно п. 4.6 Временной технологии взаимодействия таможенных органов и железных дорог при таможенном оформлении грузов, перевозимых железнодорожным транспортом, утвержденной приказом ГТК России от 28.06.2002 N 675, отметка “Выпуск разрешен“ проставляется на оригинале железнодорожной накладной и на дополнительном экземпляре дорожной ведомости, который остается в делах таможни. Оригинал железнодорожной накладной следует
вместе с грузом и выдается перевозчиком грузополучателю согласно п. 1.3 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденным приказом МПС России N 39 от 18.06.2003.

Таким образом, требование налогового органа о наличии штампа “Выпуск разрешен“ на дубликатах железнодорожных накладных не соответствует требованиям ст. 165 НК РФ, а также противоречит положениям Соглашения о международном железнодорожном грузовом сообщении, устанавливающему требования к оформлению железнодорожной накладной.

Помимо изложенного, ответчик в оспариваемом решении необоснованно утверждает, что по дубликатам железнодорожных накладных не представляется возможным установить взаимосвязь документов, а именно, дубликатов железнодорожных накладных с ГТД: на дубликатах железнодорожных накладных не указан номер ГТД, по которой осуществлен выпуск товаров за пределы РФ. Суд считает, что данное утверждение не соответствует действительности.

В МИ ФНС по КН N 1 в установленном порядке были представлены ГТД, неотъемлемым приложением к которым являются Дополнения, где перечислены железнодорожные накладные, по которым разрешен выпуск и осуществлен вывоз экспортируемого товара. Данные дополнения к ГТД также содержат штампы таможенных органов “Выпуск разрешен“ и “Товар вывезен“. Все номера дубликатов железнодорожных накладных, представленных на проверку, полностью соответствуют номерам накладных, которые перечислены в указанных дополнениях.

Необходимость составления подобных дополнений к ГТД предусмотрена п. 11 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации (утв. приказом ГТК РФ от 21.08.2003 N 915), где установлено, что если в графе недостаточно места для заявления сведений, то необходимые сведения должны быть указаны на дополнительно прикладываемых листах формата А4, которые являются неотъемлемой частью ГТД. При этом в соответствующей графе ГТД должна быть сделана запись: “см. доп. N на л.“. Грузовые таможенные декларации, представленные заявителем в налоговый орган, в графе
31 (Грузовые места и описание товаров) содержат ссылку на дополнения к ГТД, в которых раскрывается количество и номера транспортных средств и относящиеся к ним номера железнодорожных накладных. Эти дополнения являются неотъемлемыми частями соответствующих ГТД и позволяют установить взаимосвязь ГТД и товаросопроводительных документов, по которым произведен вывоз товара.

Кроме этого, в оспариваемом решении налоговый орган утверждает, что дубликаты железнодорожных накладных не могут рассматриваться в качестве товаросопроводительных документов и подтверждать факт вывоза товаров, поскольку на дубликатах железнодорожных накладных дата отметки таможни “Товар вывезен“ не совпадает с датой отметки на ГТД. Данное утверждение ответчика также необоснованно и противоречит действующему порядку таможенного оформления перемещения товаров через границу РФ.

Порядок подтверждения таможенными органами фактического вывоза товара с таможенной территории РФ определен Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ (утв. приказом ГТК РФ от 21.07.03 N 806). Пункты 3, 7 - 9, 12 указанной инструкции устанавливают, что подтверждение фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ производится на основании обращений, представляемых заявителями в таможенные органы. После проверки факта вывоза товаров уполномоченное лицо таможенного органа делает отметку “Товар вывезен“ с указанием даты фактического вывоза товаров и заверяет ее личной номерной печатью.

Исходя из установленного таможенным законодательством РФ порядка, несоответствие дат отметки “Товар вывезен“ на ГТД и железнодорожных накладных в несколько дней вполне естественно, поскольку на ГТД ставится штамп “Товар вывезен“ только после фактического пересечения границы последним вагоном, включенным в данную ГТД, что может происходить позже, чем пересечение границы товарами по конкретному товаросопроводительному документу. Несовпадение дат - логичная закономерность, вызванная процедурой оформления таможенных документов. Данный вывод следует
также из официального разъяснения Наушкинской таможни Сибирского таможенного управления от 14.03.2006.

Кроме того, сложившаяся судебная практика по данному вопросу указывает на то, что расхождение в дате вывоза товара, указанной в ГТД, с датой вывоза товара, указанной в приложенных к ним товаросопроводительных документах, не может служить основанием для отказа в применении налоговой ставки 0% по НДС (например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.11.04 N 09АП-4027/04-АК, постановление ФАС Московского округа от 21.10.2005 N КА-А40/10287-05).

- По п. 2 мотивировочной части - по вопросу необходимости определения налоговых вычетов в разрезе экспортных контрактов.

В пункте 2 оспариваемого Решения налоговый орган указывает в качестве основания для отказа в возмещении НДС отсутствие методики определения налогового вычета НДС в разрезе каждого контракта. Однако данный довод налогового органа является неправомерным, так как налоговое законодательство не предусматривает обязанности определения налоговых вычетов в разрезе каждого контракта. Кроме того, при подаче налоговой декларации за март 2006г., ОАО “Томскнефть“ ВНК предоставило налоговому органу таблицу с указанием суммы выручки в разрезе поставок по каждому контракту.

Статья 153 НК РФ устанавливает, что при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Пункт 6 ст. 166 НК РФ устанавливает, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК, т.е. как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В связи с этим, возмещение НДС в сумме 141292141,49 было рассчитано ОАО “Томскнефть“ ВНК согласно методике “Расчет НДС при осуществлении поставок товаров (работ, услуг) на экспорт“, утвержденной Распоряжением N 201 от 30.07.2004, приказом N 1075 “О внесении дополнений в учетную политику для целей налогообложения ОАО “Томскнефть“ ВНК на 2004 г.“ от 17.08.2004. Данная методика полностью является частью Учетной политики ОАО “Томскнефть“ ВНК для целей налогообложения и соответствует требованиям налогового законодательства и была предоставлена налоговому органу письмом N 04-42/91 от 18.02.2005.

При этом налоговый орган неправомерно указывает на отсутствие документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов по НДС, т.к. налогоплательщик предоставлял все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Документы, которые заявитель был обязан представить в соответствии со ст. 165 НК РФ, им представлены в полном объеме письмом исх. N 42-243 от 19.04.2006: копии экспортных контрактов N 643/05753520/TN/unipek-04/02 и N 20/42-1300(05-16К); копии выписок банка, подтверждающих фактическое поступление экспортной выручки на счет налогоплательщика, копии грузовых таможенных деклараций с отметками таможни и копии дубликатов железнодорожных накладных, содержащих штамп “Товар вывезен“.

Таким образом, налоговому органу были предоставлены все документы, необходимость представления которых предусмотрена ст. 165 НК РФ. При этом ни одной нормой НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика предоставлять вместе с налоговой декларацией расчет НДС в разрезе каждого контракта. Поэтому данный довод налогового органа не основан на требованиях действующего законодательства РФ и является неправомерным.

- По п. 3 мотивировочной части Решения (момент определения налоговой базы).

МИ ФНС РФ по КН N 1 неправомерно произведен перерасчет налоговой базы при налогообложении экспортной выручки, в результате чего происходит ее уменьшение на 97190819 руб. При этом обращаем внимание суда на тот факт, что налоговый орган на стр. 8 Решения в п. 3 неправомерно указывает, что налогоплательщиком налоговая база определена в сумме 4882849365 руб., тогда как в декларации по строке 010 указана сумма 4822849365 руб. Соответственно перерасчет налоговой базы также произведен ошибочно (расхождение составляет 37190819 руб.).

Налоговым законодательством установлены два способа определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт в зависимости от соблюдения налогоплательщиком 180-дневного срока на предоставление документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% при реализации товаров на экспорт (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Пунктом 9 ст. 165 НК РФ в редакции, действовавшей на дату отгрузки экспортированных товаров, установлено, что документы (их копии), указанные в пунктах 1 - 4 ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

При этом датой оформления грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта признается дата отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации “Выпуск разрешен“. Данный вывод следует из ч. 3 ст. 132 Таможенного кодекса РФ и п. 27 раздела V Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации (утв. приказом ГТК России от 21.08.03 N 915) и подтверждается разъяснениями Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 24.09.04 N 03-04-08/73 “Об исчислении НДС при реализации товаров на экспорт“.

Исходя из представленных в МИ ФНС РФ по КН N 1 грузовых таможенных деклараций ОАО “Томскнефть“ ВНК, датой их оформления являлся период с 06.12.05 по 21.02.06. Следовательно, 180-дневный срок, представленный ОАО “Томскнефть“ ВНК для подтверждения обоснованности применения по НДС налоговой ставки 0 процентов, должен был истечь только с 07.06.06 по 18.08.06.

Между тем, полный пакет документов, подтверждающих факт экспорта, был передан в МИ ФНС РФ по КН N 1 20.04.2005 (исх. N 42-243), т.е. до истечения 180-дневного срока, что свидетельствует о неправильном исчислении налоговым органом налогооблагаемой базы по НДС при реализации товаров на экспорт.

Так, МИ ФНС РФ по КН N 1 были необоснованно применены нормы абз. 2 п. 9 и абз. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, предусматривающие необходимость исчисления налогооблагаемой базы по НДС по экспорту товаров по моменту отгрузки только в случае истечения 180-дневного срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ.

Свою позицию налоговый орган обосновывает ссылкой на приказ ГТК России N 1356 и Письмо ФНС N ММ-6-03/886@. Между тем, помимо того, что на основании данных документов нельзя сделать подобных выводов, эти документы не являются законодательными актами РФ о налогах и сборах и не могут изменять либо дополнять законодательство о налогах и сборах в соответствии со ст. 4 НК РФ.

В приказе ГТК России N 1356 ничего не говорится о порядке исчисления 180-дневного срока, установленной п. 9 ст. 165 НК РФ. В нем лишь указывается, что при принятии таможенных деклараций, а также после принятия решения о выпуске товаров, должностные лица таможенных органов проставляют на таможенных и иных документах соответствующие отметки и штампы. При этом п. 70 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров, утв. приказом ГТК N 1356, установлено, что штамп установленной формы проставляется на бланке ТД 1 - на бланке таможенной декларации. Налоговый же орган ошибочно полагает, что исчисление 180-дневного срока производится с момента проставления соответствующего штампа на бланке ВПД - временной периодической таможенной декларации. Однако такого положения названная инструкция не содержит.

В письме ФНС N ММ-6-03/886@ также не содержится выводов об исчислении 180-дневного срока с момента проставления штампа “Выпуск разрешен“ на временной периодической грузовой таможенной декларации.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия, и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. В соответствии со ст. 138 Таможенного кодекса РФ при вывозе с таможенной территории РФ российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. После убытия российских товаров с таможенной территории РФ декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени.

В грузовых таможенных декларациях ОАО “Томскнефть“ ВНК, переданных в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ налоговому органу и суду в графе 1 “тип декларации“ указано ППД. В соответствии с Классификатором видов таможенных деклараций, утв. приказом ГТК РФ N 900 от 23.08.2002, ППД - это полная периодическая декларация, подаваемая на временную периодическую таможенную декларацию.

Отметка “Выпуск разрешен“ проставляется как на полной, так и на временной декларации. Однако для подтверждения права на применение ставки НДС 0 процентов в соответствии с требованиями п. 3 ст. 165 НК РФ требуется представление полной таможенной декларации. Так, из смысла статей 11, 132, 138 ТК РФ следует, что надлежащим образом поданной и оформленной является та таможенная декларация, в которой указаны сведения, необходимые для представления в таможенный орган в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Временная таможенная декларация таковой не является, поскольку в ней заявлены сведения, исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества товаров и условной таможенной стоимости (оценки), определяемой согласно планируемому к перемещению через таможенную границу количеству российских товаров, а также исходя из предусмотренных условиями внешнеэкономической сделки потребительских свойств российских товаров и порядка определения их цены на день подачи временной таможенной декларации. Подача временной таможенной декларации не исключает обязанность экспортера произвести надлежащее таможенное декларирование после убытия российских товаров с таможенной территории РФ и в установленный срок подать полную таможенную декларацию на все вывезенные товары (ч. 2 ст. 138 ТК РФ).

Кроме того, исчисление 180-дневного срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ, с даты оформления именно полной грузовой таможенной декларации обусловлено необходимостью определения налогоплательщиком налоговой базы в соответствии со ст. 53 НК РФ, исходя из стоимостной и физической характеристики объекта налогообложения. При этом, в соответствии со ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Следовательно, налоговая база по НДС при экспорте товаров налогоплательщиком могла быть рассчитана только после установления точного количества и стоимости экспортируемых товаров, то есть оформления в установленном порядке полной грузовой таможенной декларации.

В целях разъяснения порядка исчисления 180-дневного срока ФНС России были даже даны письменные разъяснения (опубликованы в официальном печатном издании ФНС России журнале “Российский налоговый курьер“ июнь 2005 N 12), в которых указано, что “... временная таможенная декларация может содержать не все необходимые налоговым органам. Например, в ней могут отсутствовать сведения о транспортном средстве на границе, которым вывозится товар, о стоимости экспортируемого груза и т.п. А для налоговых органов такие данные крайне важны, так как налогообложение зависит от вида перевозки (воздушным, водным, автомобильным или железнодорожным транспортом) и имеет свои особенности. Поэтому налоговые органы, получив временную таможенную декларацию, как правило, отказывают в праве на применение нулевой ставки и настаивают на том, чтобы налогоплательщик в пакете документов представил полную ГТД...“. Данная позиция полностью соответствует положениям ст. 138 ТК РФ, в которой установлено право декларанта подать временную декларацию при вывозе товаров с таможенной территории РФ, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления (п. 1 ст. 138 НК РФ). Пунктом 2 ст. 138 НК РФ установлено, что после убытия товаров экспортер должен подать полную таможенную декларацию.

Однако в нарушение требований ст. 165 НК РФ, которая не содержит указание на представление временной таможенной декларации, таможенного законодательства, а также в противоречие с разъяснениями, опубликованными ФНС РФ, налоговый орган в оспариваемом решении, осуществляет перерасчет валютной выручки, исходя из исчисления 180-дневного срока с даты проставления штампа “Выпуск разрешен“ на временной таможенной декларации.

В связи с изложенным, ссылка налогового органа на то, что заявителем неправильно определена налоговая база, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, т.к. документы были представлены до истечения 180-дневного срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ.

Кроме того, даже, если исчислять срок с момента проставления штампа “Выпуск разрешен“ на временной таможенной декларации, то данный срок ОАО “Томскнефть“ ВНК по налоговой декларации за март 2006 года не был пропущен.

Данный вывод следует из самого оспариваемого Решения, на стр. 5 - 6 которого приведены данные по временным ГТД.

Кроме того, статья 165 НК РФ предусматривает, что пропуск налогоплательщиком 180-дневного срока на представление документов не лишает его права на применение ставки 0% по НДС, что прямо следует из п. 9 ст. 165 НК РФ. Данным пунктом установлено, что если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Таким образом, в полном соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ заявителем была надлежаще исчислена налоговая база по НДС “о экспортным операциям по правилам, установленным для случаев представления в налоговые органы документов, подтверждающих осуществление экспорта товаров, до истечения 180 дней с момента оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

- По 4 мотивировочной части оспариваемого Решения (неправомерное предъявление к вычету НДС в сумме 360004,65 рублей).

Налоговый орган в п. 4 оспариваемого Решения пришел к выводу о неправомерности предъявления к вычету НДС на сумму 360004,65 руб. в связи с тем, что ОАО “Томскнефть“ ВНК заявило к вычету НДС в размере 400200,40 руб.

Данный довод не соответствует действительности, так как в налоговой декларации за март 2006 г. по счету-фактуре N 15975/05 от 30.11.2005 заявлен вычет в размере 40200 руб., что соответствует расчету НДС, представленному в налоговый орган. Указанное подтверждается налоговой декларацией, приложенной к настоящему заявлению, где на стр. 25 указан заявленный вычет в размере 40200 руб. по счету-фактуре 15975/05.

- О несопоставимости штампов “Товар вывезен“ и “Выпуск разрешен“.

Суд считает, что при оценке доводов Ответчика, необходимо, прежде всего, исходить из тех доводов, которые отражены в Решении N 52/921 об отказе (полном) в возмещении сумм НДС от 20.07.2006, поскольку предметом судебного разбирательства является правомерность и обоснованность именно данного ненормативного акта.

ОАО “Томскнефть“ ВНК, руководствуясь ст. 138 Таможенного кодекса РФ, осуществляло временное декларирование товара. П. 1 указанной статьи предусматривает, что при вывозе с таможенной территории РФ российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, в соответствии с обычным ведением внешней торговли, допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. П. 2 ст. 138 ТК РФ предусматривает, что после убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени. В соответствии с указанными требованиями ОАО “Томскнефть“ ВНК вначале были поданы временные ГТД, а после убытия товара с таможенной территории РФ - полные ГТД в течение срока, установленного п. 2 ст. 138 ТК РФ.

При подаче декларации, как временной, так и полной, таможенным органом осуществляется проверка, которая не должна превышать трех рабочих дней в соответствии со ст. 359 ТК РФ. Завершение проверки таможенной декларации оформляется путем проставления штампа “Выпуск разрешен“, датированным датой завершения проверки, который заверяется подписью уполномоченного должностного лица. Данный порядок предусмотрен Временной технологией взаимодействия таможенных органов и железных дорог при таможенном оформлении грузов, перевозимых железнодорожным транспортом, утвержденным приказом ГТК и МПС РФ от 20.04.1995 (п. 4.6.).

В то же время, в соответствии с пунктом 12 Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденной Приказом ГТК РФ от 21.07.2003 N 806, на основании обращения заявителя о подтверждении фактического вывоза товара с таможенной территории РФ, после проверки факта вывоза товаров уполномоченное должностное лицо таможенного органа делает отметку “Товар вывезен“ на представленной заявителем таможенной декларации и транспортном товаросопроводительном документе с обязательным указанием даты фактического вывоза товара и заверяет ее личной номерной печатью.

Таким образом, дата штампа “Товар вывезен“ указывается по дате фактического вывоза товара, а дата штампа “Выпуск разрешен“ указывается по дате проверки таможенной декларации. Учитывая, что после подачи временной декларации, ОАО “Томскнефть“ ВНК подает полную декларацию, дата штампа “Товар вывезен“ на полной декларации будет более ранняя, чем дата штампа “Выпуск разрешен“, т.к. проверка полной ГТД осуществляется уже после убытия товара с таможенной территории РФ.

Данная правовая позиция также отражена в официальном разъяснении N 107 от 31.08.2006, направленным таможенным брокером ЗАО “Инвестприбор“ в ответ на запрос ОАО “Томскнефть“ ВНК, который, в свою очередь, был направлен Заявителем в связи с направлением дела на новое рассмотрение. В данном письме ЗАО “Инвестприбор“ указывает на причины несопоставимости дат в штампах “Товар вывезен“ и “Выпуск разрешен“, а именно, что данное расхождение вызвано подачей ОАО “Томскнефть“ ВПК временных деклараций.

Кроме того, многочисленная судебная практика также указывает на то, что расхождение дат “Товар вывезен“ и “Выпуск разрешен“ не свидетельствует о каком-либо нарушении требований налогового и таможенного законодательства РФ. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа по делу N А56-24318/2004 от 12.09.2005 суд указал, что несоответствие дат, проставленных таможенными органами на ГТД, обусловлено применением налогоплательщиком особого порядка декларирования товаров, установленного Таможенным кодексом РФ. Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Московского округа от 04.07.2003 по делу N КА-А41/3676-03; от 27.08.2004 по делу N КА-А40/7393-04; от 15.05.2006 по делу N КА-А40/3844-06; от 27.08.2003 по делу N КА-А40/5729-03; от 17.11.2004 по делу N КА-А40/10700-04; от 06.10.2005 по делу N КА-А40/9463-05 и многих других.

Кроме этого, по вопросу исчисления 180-дневного срока судом установлено, что Заявителем был направлен запрос в Федеральную таможенную службу РФ с требованием разъяснить, с какого момента исчисляется 180-дневный срок - с момента выпуска товара по полной или по временной таможенной декларации. В ответ Федеральная таможенная служба указала на то, что сведения, заявленные во временной таможенной декларации, могут не совпадать со сведениями, заявленными в полной таможенной декларации, что не позволяет говорить о приоритете помещения товаров под таможенный режим по одной из деклараций.

Так, сведения по объему (35, 38 графа ГТД) и по стоимости вывозимой нефти, указанные во временных декларациях, расходятся со сведениями, отраженными в полных декларациях, поданных на данные временные декларации.

Данное расхождение вызвано тем, что точное количество нефти, поступившей к Покупателю, возможно определить в соответствии с условиями экспортного контракта только после приемки нефти Покупателем по количеству и качеству. Так, в соответствии с п. 5.9 контракта N 643/05753520/TN/unipek-04/02, товар, поставляемый в российских ж.д. цистернах, считается поставленным Продавцом и принятым Покупателем по количеству в соответствии с данными, определенными путем взвешивания ж/д цистерн до и после разгрузки на железнодорожных весах, которые должны быть освидетельствованы Независимым Инспектором и указанными в соответствующих Сертификатах Количества, подтвержденных вышеупомянутым Независимым Инспектором или в соответствии с данными, определенными Независимым Инспектором посредством калибровочных замеров ж/д цистерн до разгрузки на станции назначения, в том случае, если взвешивание ж/д цистерн невозможно или недоступно.

Пунктом 5.11 контракта предусмотрено, что результаты Независимого Инспектора, определенные на станции отправления и указанные в соответствующих Сертификатах Количества и Качества, должны использоваться для оформления железнодорожных накладных и таможенной очистки товара.

Погрузка нефти в ж/д цистерны осуществляется на ОАО “Ангарский нефтехимический комбинат“ путем налива. Измерение количества погруженной нефти производится компанией-оценщиком (сюрвейером) ЗАО “Петролеум Аналистс“ на основании договора N 89/2004-опер от 01.11.2004. Ввиду отсутствия ж/д весов измерение количества погруженной нефти производится косвенным методом статических измерений (метод, основанный на измерениях плотности и объема продукта в мерах вместимости - т.е. расчетный способ) в соответствии с нормами ГОСТ Р 8.595-2002 “Государственная система обеспечения единства измерений. Масса нефти и нефтепродуктов. Общие требования к методикам выполнения измерений“.

По прибытии нефти к Покупателю Независимый Инспектор проводит инспекцию доставленного количества нефти прямым методом статических измерений (путем взвешивания на весах движущихся нерасцепленных цистерн).

В соответствии с п. 5.1 указанного ГОСТ Р 8.595-2002 “Государственная система обеспечения единства измерений...“ допустимая погрешность измерений массы продукта при косвенном методе статических измерений не должна превышать 0,65% массы брутто, а при прямом методе статических измерений не должна превышать 0,5% массы брутто.

Кроме того, “Порядок применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании“ (утв. постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40, с изм. от 04.09.1998) устанавливает возможность естественной убыли нефтепродуктов, под которой понимаются потери (уменьшение массы при сохранении качества в пределах требований нормативных документов), являющиеся следствием физико-химических свойств нефтепродуктов, воздействия метеорологических факторов и несовершенства существующих в данное время средств защиты нефтепродуктов от потерь при приеме, хранении и отпуске. При этом под нормой естественной убыли понимается допустимая величина безвозвратных потерь нефтепродуктов, происходящих непосредственно при товаротранспортных операциях вследствие сопровождающих их физических процессов, а также потерь, неизбежных Ф.И.О. состояния применяемого технологического оборудования (потерь от испарения из всех видов емкостей, через сальниковые уплотнения насосов и задвижек, потерь от налипания и др.).

“Нормы естественной убыли нефти и нефтепродуктов при железнодорожных перевозках“ (утв. постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40) составляют до 0,042% от массы груза (или до 0,042 кг на 1 тонну массы груза).

Общая суммированная погрешность веса при применении двух способов измерений может составлять до 1,15% массы, что с учетом нормы убыли будет составлять до 1,192% массы брутто.

Таким образом, ОАО “Томскнефть“ ВНК располагает данными о точном количестве поставленной нефти только после получения сертификатов Независимого Оценщика, выданным в месте доставки нефти.

Пунктом 2 ст. 323 ТК РФ установлено, что заявляемая декларантом таможенная стоимость товаров и представляемые им сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться на достоверной и документально подтвержденной информации.

Для целей уплаты таможенных платежей необходимо точно указывать количество экспортированного товара, а это становится известным только после приемки нефти Покупателем, и эти данные используются ОАО “Томскнефть“ ВНК для надлежащего декларирования - т.е. для подачи полной таможенной декларации.

Статья 149 Таможенного кодекса РФ устанавливает, что выпуск товаров осуществляется таможенными органами при соблюдении (в том числе) следующих условий:

если декларантом соблюдены необходимые требования и условия для помещения товаров под избранный таможенный режим в соответствии с ТК РФ,

- если в отношении товаров уплачены таможенные пошлины, налоги либо предоставлено обеспечение уплаты таможенных платежей.

Необходимыми требованиями и условиями декларирования в соответствии с п. 2 ст. 124 ТК РФ являются (в том числе) сведения о товарах:

- количество в килограммах (вес брутто и вес нетто) или в других единицах измерения;

- таможенная стоимость;

- сведения об исчислении таможенных платежей:

ставки вывозных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

суммы исчисленных таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов;

установленный ЦБ РФ на день подачи таможенной декларации курс валюты для целей учета и таможенных платежей.

Статьей 322 ТК РФ установлено, что объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу, а налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество.

Пунктом 1 ст. 325 ТК РФ установлено, что для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом.

Таким образом, указанные сведения (количество, ставка пошлины, размер платежей) с достоверностью можно указать только при получении соответствующих подтверждающих документов о точном весе нефти, которые используются для заполнения полной ГТД. Временная ГТД содержит неточные сведения, исходя из намерений о вывозе ориентировочного количества нефти (п. п. 1, 4 ст. 138 ТК РФ), поэтому с уточнением количества товара по полной ГТД производится уточнение размера таможенных платежей, подлежащих доплате или возврату.

Статьей 60 ТК РФ установлено, что таможенное оформление товаров начинается при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации. Пунктом 2 ст. 60 закреплено, что таможенное оформление завершается совершением таможенных операций, необходимых в соответствии с ТК РФ для применения к товарам таможенных процедур, для помещения товаров под таможенный режим или для завершения действия этого режима, если такой таможенный режим действует в течение определенного срока, а также для исчисления и взимания таможенных платежей.

Следовательно, говорить о надлежащем помещении товаров под таможенный режим можно лишь при выпуске товара по полной ГТД, поскольку именно по ней завершается помещение под таможенный режим, и считаются выполненными все требования статей 60 и 149 ТК РФ.

Поэтому, как подтвердила Федеральная таможенная служба РФ, товар не является помещенным под таможенный режим экспорта по временной декларации, т.к. сведения, отраженные во временной декларации, расходятся со сведениями, заявленными по полной декларации. Правомерность позиции Заявителя подтверждается постановлением ФАС Московского округа N КА-А40/11049-04, где суд указал на необходимость исчисления 180-дневного срока с момента оформления полной ГТД.

Пункт 2 ст. 138 ТК РФ в таможенных целях предоставляет декларанту срок до 90 дней для получения сведений, достаточных для подачи полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации, а ст. 165 НК РФ предоставляет 180 дней с целью сбора документов (в число которых входит и полная ГТД), необходимых для подтверждения налоговой ставки 0% по НДС. В случае же исчисления 180-дневного срока с даты отметки “Выпуск разрешен“ на временной ГТД, налогоплательщик фактически лишается половины этого срока, поскольку до 90 дней уходит только на оформление полной ГТД.

Учитывая, что сведения по нефти, задекларированной во временных декларациях, не совпадают со сведениями, заявленными в полных декларациях, по поставкам нефти, реализация которых отражена в налоговой декларации за март 2006г., моментом помещения товара под таможенный режим экспорта является дата оформления именно полной таможенной декларации, т.к. только она содержит точные данные о количестве нефти, поступившей Покупателю.

Письма Минфина РФ от 24.11.2004 N 03-04-08/133 и от 24.09.2004 N 03-04-08/73, на которые ссылается Ответчик, не являются нормативными документами, поскольку не зарегистрированы в Минюсте РФ, кроме того, в письме Минфина РФ от 24.09.2004 N 03-04-08/73 не говорится о том, что 180-дневный срок для представления документов исчисляется с даты отметки “Выпуск разрешен“, проставленной на временной ГТД. При определении порядка исчисления 180-дневного срока Ответчик должен руководствоваться только положениями законодательства о налогах и сборах, однако в оспариваемых ненормативных актах Ответчик не указывает на норму НК РФ, устанавливающей правило, в соответствии с которым 180-дневный срок исчисляется с момента выпуска товара по временной ГТД. П. 6 ст. 3 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), на основании п. 7 ст. 3 НК РФ.

С учетом изложенного, суд считает, что оснований к отказу в удовлетворении требований заявителя не имеется.

Руководствуясь ст. ст. 137 - 138 НК РФ, в соответствии со ст. ст. 167 - 170, 201 АПК РФ, суд

решил:

признать решение МИ ФНС России по КН N 1 N 52/921 от 20.07.2006 недействительным в части признания неправомерным применения налоговой ставки 0% по НДС в сумме 2702793009 руб. и отказа в возмещении НДС в сумме 141292141 руб., как несоответствующее требованиям НК РФ.

Обязать МИ ФНС России по КН N 1 принять решение о возмещении из федерального бюджета в установленном порядке ОАО “Томскнефть“ ВНК НДС за март 2006г. в сумме 141292141 руб.

Возвратить ОАО “Томскнефть“ ВНК из федерального бюджета 102000 руб. госпошлины.

Решение может быть обжаловано в апелляционную инстанцию в течение 1-го месяца со дня принятия, в кассационную инстанцию - ФАС МО в течение 2-х месяцев со дня вступления судебного акта в законную силу.