Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.01.2007, 25.01.2007 по делу N А40-5675/06-33-56 Заявление о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на имущество, налога на добычу полезных ископаемых, налога на прибыль, пеней и налоговых санкций по данным налогам удовлетворено, так как на основании доказательств, имеющихся в материалах дела, по каждому объекту установлена правомерность отнесения заявителем льготируемого имущества к объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

11 января 2007 г. Дело N А40-5675/06-33-5625 января 2007 г. “

(извлечение)

Резолютивная часть решения объявлена 11 января 2007 года.

Полный текст решения изготовлен 25 января 2007 года.

Арбитражный суд г. Москвы в составе: судьи Ч., при ведении протокола судебного заседания судьей Ч., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ООО “Оренбурггазпром“ к МИФНС по КН N 2 о признании частично недействительным решения N 1/53-14 от 27.01.06, при участии: от заявителя - А. по дов. N 405 от 28.12.06, Д.В. по дов. N 438 от 28.12.06, Н. по дов. N 445 от 28.12.06, С. по дов. от N 357
от 22.12.06, В. по дов. N 439 от 28.12.06, от ответчика - Б. по дов. N 53-04-13/022641 от 18.12.06, К. по дов. N 53-04-13/022641 от 11.12.06

УСТАНОВИЛ:

ООО “Оренбурггазпром“ обратился с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании частично недействительным решения N 1/53-14 от 27.01.06 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель просит признать данное решение недействительным в части доначисления (предложения уплатить) налога на имущество в сумме 7167333 руб. (п. 2.1 решения), в сумме 489901 руб. (п. 2.2 решения), в сумме 16925 руб. (п. 2.3 решения), в сумме 102876 руб. (п. 2.4 решения), в сумме 322960 руб. (п. 2.5 решения), соответствующие пени и налоговых санкций в части доначисления (предложения уплатить) налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2181840022 руб. 38 коп. (п. 3 решения) соответствующих пени и налоговых санкций, в части доначисления (предложения уплатить) налога на прибыль в сумме 13330589 руб. (п. 8.1 решения), в сумме 790289 руб. (п. 8.3 решения), в сумме 1996800 руб. (п. 8.5 решения), соответствующих пени и налоговых санкций.

В обоснование своих требований заявитель считает, что решение вынесено в нарушение действующего налогового законодательства по оспариваемым налогам.

Ответчик заявление не признал по основаниям, изложенным в письменном отзыве и пояснениях, (л.д. 63 - 86 т. 21, л.д. 1 - 5 т. 26, л.д. 102 - 122 т. 30).

Ответчик считает, что решение вынесено правомерно и основано на НК РФ и иных нормативных актах.

Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения сторон, суд считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 была
проведена выездная налоговая проверка ООО “Оренбурггазпром“ за 2002 - 2003 гг. Результаты проверки оформлены актом от 14 октября 2005 г. N 160/53-14. (л.д. 53 - 126 т. 5). На основании этого акта ответчиком вынесено решение от 27.01.2006 N 1/53-14, которым с заявителя взыскиваются налог на имущество, НДПИ, ЕСН, НДФЛ, земельный налог, налог на прибыль, а также пени и санкции за их неполную уплату. (л.д. 53 - 108 т. 1).

Заявитель полагая, что это решение не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах в части взыскания налога на имущество в сумме 8099995 руб., взыскания налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2181840022 руб. 38 коп., взыскания налога на прибыль в сумме 16117678 руб., а также соответствующих этим доначислениями пеней и санкций, обратился в суд с заявлением о признанием недействительным указанного решения в соответствующей части.

Применение льгот по налогу на имущество по объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, отраженным в бухгалтерском учете как незавершенные капитальные вложения (п. 2.2.1 на стр. 5 акта, п. 2.1 на стр. 3 решения).

В своем решении ответчик указал на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество по объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, установленной п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“. Перечень указанного имущества приведен в приложении N 3 (2002 год) и N 4 (2003 год) к акту выездной проверки ответчика (л. 109 - 113 т. 5). По мнению ответчика соответствующая льгота предоставляется только при условии использования указанных объектов по целевому назначению. Поскольку идентифицировать соответствующие объекты в качестве льготируемых возможно только после завершения строительства и передачи
объекта в эксплуатацию, то заявитель не мог применять эту льготу в отношении объектов незавершенного строительства, не переданных в эксплуатацию.

По данному эпизоду ответчик произвел доначисления налога на имущество в сумме 7167333 руб., в т.ч. за 2002 г. на 3654280 руб., за 2003 г. на 3513053 руб., начислил пени и санкции.

Суд считает доводы Инспекции необоснованными, исходя из следующего.

Согласно п. “а“ статьи 5 Закона РФ “О налоге на имущество“ стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. Как указал КС РФ в Определении от 23.06.2005 N 274-О “статья 5 Закона Российской Федерации “О налоге на имущество предприятий“ устанавливала налоговые льготы с определением конкретных условий и оснований, при соответствии которым то или иное имущество выводилось из-под налогообложения“. Анализ п. “а“ этой статьи указывает на то, что налоговая льгота, заявленная налогоплательщиком, была установлена с наложением

конкретного, четко определенного условия, согласно которому от налогообложения освобождалось только то имущество, которое находилось на балансе налогоплательщика. При этом указанная норма Закона не содержит указания на то, что соответствующая льгота предоставляет при условии использования льготируемого имущества в определенной сфере деятельности.

Нахождение льготируемого имущества на балансе заявителя подтверждается выпиской из регистра бухгалтерского учета по балансовому счету 08 и по существу не оспаривается ответчиком (л. 6 - 9 т. 21).

Отказ ответчика в предоставлении льготы по данному эпизоду не соответствует и содержанию Письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 Министерство РФ по налогам и сборам, которым разъяснены отдельные положения Инструкции Госналогслужбы N 33 в части определения объектов налогообложения (Изменения
и дополнения N 5). Эти разъяснения были согласованы с Министерством финансов РФ и приняты в развитие специального нормативного акта (Инструкции Госналогслужбы N 33), посвященного регулированию отношений по исчислению и уплате налога на имущество предприятий. В разделе 2 указанных разъяснений “О порядке включения в налоговую базу затрат на капитальные вложения“ прямо указано на то, что “если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации “О налоге на имущество предприятий“, например магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 “Капитальные вложения“ по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий“.

Таким образом, МНС России в своем Письме прямо указало на то, что ни фактическое использование объектов по их целевому назначению, ни факт ввода объектов в эксплуатацию не должны приниматься во внимание при решении вопроса о правомерности применения льготы по налогу на имущество в отношении объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.

Довод ответчика о том, что Письмо МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 не подлежит применению, является необоснованным. Непосредственно в самом Законе РФ “О налоге на имущество предприятий“ объекты, отраженные в учете по счету 08, не названы в качестве объектов налогообложения по налогу на имущество. Такая обязанность была возложена на налогоплательщиков лишь на основании Приказа МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389, внесшим Изменения и дополнения N 5 в Инструкцию Госналогслужбы от 08.06.1995 N 33 “О порядке исчисления и
уплаты в бюджет налога на имущество предприятий“. При этом разъяснения, содержащиеся в Письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, как раз и были приняты в целях обеспечения единого методологического подхода по применению этих изменений и устранения неправомерных и противоречивых (в том числе по разным регионам) толкований норм Инструкции N 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий“.

Таким образом, выводы решения ответчика, расходящиеся с содержанием Письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, которое содержит аутентичное толкование норм Инструкции Госналогслужбы, свидетельствует о неправильном толковании ответчиком нормативно-правового акта, на котором основывается решение ответчика. Одно это обстоятельство делает оспариваемое решение ответчика незаконным.

Ответчик не согласен с необходимостью применения Письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, ссылаясь при этом на то, что это Письмо не является нормативным актом по вопросам налогообложения, а также указывая, что федеральному органу исполнительной власти не предоставлено право изменения или дополнения законодательства о налогах и сборах. При этом ответчик не учитывает, что Письмо МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 содержит Разъяснения, которые были приняты в целях обеспечения единого методологического подхода по применению этих изменений и устранения неправомерных и противоречивых (в том числе по разным регионам) толкований норм Инструкции N 33 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий“.

Поскольку, по мнению ответчика (абз. 2 на стр. 2 отзыва), указанная Инструкция является документом, подлежащим применению при исчислении налога на имущество в проверяемых периодах, то указанное Письмо МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 не дополняет и не изменяет законодательство о налогах и сборах, а разъясняет порядок его применения.
Как указывает сам ответчик (абз. 4 на стр. 2 отзыва), такое разъяснение является вполне допустимым.

Выводы ответчика, расходящиеся с содержанием Письма МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350, которое содержит аутентичное толкование норм Инструкции Госналогслужбы, свидетельствует о неправильном толковании ответчиком нормативно-правового акта, на котором основывается решение ответчика. На необходимость применения указанных Разъяснения в практической работе нижестоящих налоговых органов прямо указано в тексте Письма N ВТ-6-04/350.

Ответчик также основывает свою позицию на Письме МНС РФ от 12 марта 2002 г. N 21-4-05/1/68-И896. Однако как следует из текста указанного Письма, оно не носит общего характера и рассматривает применение норм налогового законодательства применительно к конкретной ситуации, связанной с деятельностью организаций здравоохранения, имеющих лицензии на оказание медицинских услуг. В связи с этим было разъяснено, что для таких организаций “из налоговой базы по налогу на имущество предприятий может исключаться имущество медицинских кабинетов (в т.ч. медицинское оборудование и инструменты, лекарственные препараты), здания стационаров, корпусов для размещения больных и другие аналогичные объекты. Административные помещения и здания, служебные машины и гаражи, компьютеры и другое имущество, используемое в административно-хозяйственных целях, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке“. При этом вопрос о порядке обложения объектов незавершенного строительства в этом Письме не рассматривался, поэтому указанное Письмо не опровергает правильность Разъяснений, содержащихся в Письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350.

Правомерность отнесения заявителем льготируемого имущества к объектам жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы подтверждается следующим.

Жилые дома.

В отношении затрат на строительство жилых домов, отраженных на счете 08, ответчик приводит доводы о том, что к жилищному фонду относятся только жилые помещения, пригодные для проживания. При этом ответчик не учитывает то обстоятельство,
что в Законе РФ “О налоге на имущество предприятий“ идет речь не о жилом фонде, а объектах жилищно-коммунальной сферы. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 “Об основах федеральной жилищной политики“ жилищная сфера это “область народного хозяйства, включающая строительство и реконструкцию жилища, сооружений и элементов инженерной и социальной инфраструктуры, управление жилищным фондом, его содержание и ремонт“. Таким образом, строящееся жилье, независимо от ввода его в эксплуатацию, прямо определено Законом как объект жилищной сферы. Из этого следует, что строящиеся объекты жилья и соответствующей инфраструктуры входят в состав жилищной сферы и относятся к объектам, льготируемым в соответствии с п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“.

При этом налоговый орган не оспаривает в своем решении то обстоятельство, что заявитель учитывал на счете 08 незавершенное строительство именно жилых домов. В приложении N 3 и 4 к акту выездной проверки спорные объекты прямо обозначены как жилые дома.

Более того, отнесение указанных объектов к объектам жилищно-коммунальной сферы подтверждается материалами, имеющимися в деле. Целевое назначение указанных объектов подтверждается распоряжением администрации г. Оренбурга, согласно которому за управлением по эксплуатации продуктопроводов государственного предприятия ООО “Оренбурггазпром“ закреплен земельный участок под строящийся жилой дом по ул. Карагандинской от 13.04.1992 N 600 (л. 1 т. 6), договором строительного подряда на выполнение работ по строительству группы малоэтажных жилых домов в пос. Ростоши (л. л. 2, 13 - 15 т. 6), актом государственной комиссии по приемке в эксплуатацию 12-этажного 83 кв. жилого дома в 9-м МКР СЖР по ул. Брестская 24/1 от 19.02.201 (л. л. 17 - 26
т. 6), распоряжением главы г. Оренбурга об утверждении акта государственной комиссии по приемке жилого дома по адресу ул. Брестская 24/1 в 9-м МКР СЖР (л. 16 т. 6), актов приемки-передачи объектов основных средств “сети канализации к жилому дому по ул. Брестская 24/1“ и “сети водоснабжения к жилому дому по ул. Брестская 24/1“ от 13.05.2002 (л. л. 28 - 30 т. 16). акта приемки-передачи основных средств “тепловые сети к жилому дому по ул. Брестская 24/1“ от 06.10.2003 (л. л. 31 - 32 т. 16), договора купли-продажи не завершенных строительством жилых домов N 1 по ул. Дружбы и N 1 по ул. Новая поселка Павловка от 26.12.2001 N 2187-07 (л. л. 27 - 30 т. 6) и 22.03.2004 N 974-07 (л. л. 32 - 36 т. 6) соответственно, а также свидетельств о государственной регистрации прав на указанные объекты от 22.01.2003 (л. 31 т. 6) и от 09.07.2004 (л. 37 т. 6). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанные объекты были прямо отнесены ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 109, 112 т. 5). Стоимость объектов жилищно-коммунального хозяйства “жилой дом по ул. Карагандинской“, “группа жилых болгарских домов в п. Ростоши, жилой дом 2-2а в 9 мкр-н.“, “жилые дома в пос. Покровка (М. Павловка)“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам
за проверяемый период.

Отнесение жилых домов 60/61 СЖР, 74 в 13 мкр. СЖР и 79 в 13 мкр. СЖР к объектам жилищно-коммунальной сферы подтверждается протоколом заседания комиссии по рассмотрению списания затрат незавершенного строительства объектов непроизводственного назначения от 13.12.2003 (л. 12 т. 21) и актом на списание незавершенного строительства объектов непроизводственного назначения (л. 13 т. 21). Так, согласно акту на списание объектов незавершенного строительства, было представлено обоснование списания затрат по строительству жилых домов в СЖР г. Оренбурга. В перечень объектов, затраты по которым подлежат списанию на основания акта, вошли вышеперечисленные жилые дома (п. п. 2 - 4 акта). Кроме того, в протоколе рассмотрения списания от 13.12.2003, прямо указано на решение о списании затрат незавершенного строительства и основных средств именно по жилым домам (по ж/дом N 2-2а в 9-м мкр. СЖР, ж/дом N 60/61 в СЖР, ж/дом N 74 в 13 мкр. СЖР, ж/дома в пос. Павловка). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 данные объекты были прямо отнесены ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 109, 112 т. 5). Стоимость объектов жилищно-коммунального хозяйства “жилой дом 60/61 СЖР“, “жилой дом 74 в 13 мкр. СЖР“, “жилой дом 79 в 13 мкр. СЖР“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 к акту выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

Межквартальные и внутриквартальные сети пос. Ростоши.

В отношении затрат на строительство межквартальных и внутриквартальный сетей водоснабжения и канализации, газо- и электроснабжения пос. Ростоши, отраженных на счете 08, ответчик приводит доводы о том, что, в соответствии с п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“, льгота по налогу на имущество в отношении объектов жилищно-коммунальной сферы предоставляется налогоплательщику только при условии использования указанных объектов по целевому назначению. Ответчик полагает, что идентифицировать соответствующие объекты в качестве льготируемых возможно только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию. Следовательно, заявитель не мог применять эту льготу в отношении объектов незавершенного строительства, не переданных в эксплуатацию.

При этом ответчик не учитывает то обстоятельство, что, ни в Законе РФ “О налоге на имущество предприятий“, ни в Письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 Министерство РФ по налогам и сборам, разъясняющем отдельные положения Инструкции Госналогслужбы N 33 в части определения объектов налогообложения (Изменения и дополнения N 5), не содержится каких-либо ограничений для применения указанной льготы в отношении объектов жилищно-коммунальной в зависимости от фактического использования объектов по целевому назначению или от факта ввода объектов в эксплуатацию. Из этого следует, что строящиеся объекты межквартальных и внутриквартальных сетей пос. Ростоши, а также их составляющие элементы, входят, в состав жилищной сферы и относятся к объектам, льготируемым в соответствии с п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“.

При этом налоговый орган не оспаривает в своем решении то обстоятельство, что заявитель учитывал на счете 08 незавершенное строительство именно межквартальных и внутриквартальных сетей пос. Ростоши. В приложении N 3 и 4 к акту выездной проверки спорные объекты прямо обозначены как межквартальные и внутриквартальные сети пос. Ростоши, включающие в себя такие объекты как: межквартальные сети водоснабжения и канализации, водонапорную башню, являющуюся составляющим элементом сетей водоснабжения, сети газо- и электроснабжения населения, а также межквартальные инженерные сети, строительство которых было направлено на благоустройством пос. Ростоши.

Из этого следует, что строящиеся объекты межквартальных и внутриквартальных сетей пос. Ростоши, а также их составляющие элементы, входят, в состав жилищной сферы и относятся к объектам, льготируемым в соответствии с п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“.

Более того, в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 к объектам жилищно-коммунальной сферы, в том числе, отнесены объекты внешнего благоустройства; объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд.

Независимо от истечения срока строительства указанных объектов, они не подлежат обложению налогом на имущество на основании п. “а“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“.

Имеющаяся в материалах дела документация по указанным объектам позволяет идентифицировать их, как льготируемые, в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33.

“Межквартальные сети водоснабжения и канализации пос. Ростоши“ и “Водонапорная башня пос. Ростоши“. Целевое назначение этих объектов в качестве сетей водоснабжения и канализации и водонапорной башни подтверждается актом приемки законченного строительством объекта “Межквартальные и внутриквартальные сети водоснабжения и канализации (в том числе водонапорная башня)“ от 16.12.2003 (л. л. 40 - 43 т. 6) и приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении акта приемочной готовности законченных строительством объектов, в перечень которых входят внутриквартальные сети водоснабжения и канализации, а также водонапорная башня, от 29.12.2003 N 742 (л. л. 38 - 39 т. 6). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 109, 112 т. 5). Стоимость объектов жилищно-коммунального хозяйства “Межквартальные сети водоснабжения и канализации пос. Ростоши“, “Водонапорная башня пос. Ростоши“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.20023, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Электроснабжение пос. Ростоши“. Целевое назначение указанного объекта в качестве объекта электроснабжения населения подтверждается договором строительного подряда на выполнение работ по строительству и монтажу межквартальных сетей электроснабжения квартала 23а п. Ростоши (п. 1 на стр. 1, приложение 1 договора) (л. л. 44, 53 т. 6), актом приемки законченных строительством трансформаторных подстанций пос. Ростоши от 25.12.2003 (л. 14 - 17 т. 21), приказом об утверждении акта приемочной комиссии о готовности законченных строительством трансформаторных подстанций пос. Ростоши от 31.12.2003 N 768 (л. 33 т. 16) (л. 18 т. 21), а также свидетельствами о государственной регистрации прав на построенные в пос. Ростоши трансформаторные подстанции от 27.09.2005, 7.04.2005, 5.03.2005, 25.08.2005 (л. 19 - 22 т. 21). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 109, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Электроснабжение пос. Ростоши“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.20023, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Газоснабжение пос. Ростоши“. Целевое назначение этого объекта в качестве объектов газоснабжения населения подтверждается актами приемки законченных строительством объектов газораспределительной системы “Внутриквартальные сети газоснабжения 15 квартала пос. Ростоши“, “Внутриквартальные сети газоснабжения квартала 23а пос. Ростоши“, “Внутриквартальные сети газоснабжения 2 квартала пос. Ростоши“ от 03.11.2003, (л. л. 56 - 61 т. 6), приказом ООО “Оренбурггазпром“ о назначении комиссии по приемке в эксплуатацию законченных строительством сетей газоснабжения от 15.09.2003 N 499 (л. 54 т. 6), приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении указанных актов приемки внутриквартальных сетей газоснабжения низкого давления от 14.11.2003 N 628 (л. 55 т. 6), актами приемки законченных строительством объектов газораспределительной системы “Газоснабжение квартала 23 а пос. Ростоши“ и “Внутриквартальные сети газоснабжения квартала 13 а пос. Ростоши“ от 28.01.2004 (л. л. 63 - 66 т. 6), а также приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении актов приемочной комиссии о готовности законченных строительством сетей газоснабжения кварталов 13а и 23 а пос. Ростоши от 12.04.2004 N 206 (л. 62 т. 6). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 109, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Электроснабжение пос. Ростоши“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.20023, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Благоустройство пос. Ростоши“. Тот факт, что указанный объект относится к объектам внешнего благоустройства, подтверждается договором строительного подряда на выполнение работ по строительству межквартальных инженерных сетей в п. Ростоши (п. 1.1 договора) от 24.04.2002 N 832-15 (л. 67 т. 6). Согласно приложениям N 1, 2 к договору подрядчик осуществил строительные работы по благоустройству пос. Ростоши (л. л. 76 - 77 т. 7). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект были прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 110, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Благоустройство пос. Ростоши“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

Межквартальные и внутриквартальные сети пос. М. Павловка (П. Покровка).

В отношении затрат на строительство межквартальных и внутриквартальный сетей водоснабжения и канализации, газо- и электроснабжения пос. М. Павловка (П. Покровка), отраженных на счете 08, ответчик приводит доводы о том, что, в соответствии с п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“, льгота по налогу на имущество в отношении объектов жилищно-коммунальной сферы предоставляется налогоплательщику только при условии использования указанных объектов по целевому назначению. Ответчик полагает, что идентифицировать соответствующие объекты в качестве льготируемых возможно только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию. Следовательно, заявитель не мог применять эту льготу в отношении объектов незавершенного строительства, не переданных в эксплуатацию.

Вместе с тем ответчик не учитывает то обстоятельство, что, ни в Законе РФ “О налоге на имущество предприятий“, ни в Письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 Министерство РФ по налогам и сборам, разъясняющем отдельные положения Инструкции Госналогслужбы N 33 в части определения объектов налогообложения (Изменения и дополнения N 5), не содержится каких-либо ограничений для применения указанной льготы в отношении объектов жилищно-коммунальной сферы в зависимости от фактического использования объектов по целевому назначению или от факта ввода объектов в эксплуатацию. Из этого следует, что строящиеся объекты межквартальных и внутриквартальных сетей М. Павловка (П. Покровка), а также их составляющие элементы, входят, в состав жилищной сферы и относятся к объектам, льготируемым в соответствии с п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“.

При этом ответчик не оспаривает в своем решении то, что заявитель учитывал на счете 08 незавершенное строительство именно межквартальных и внутриквартальных сетей пос. М. Павловка (П. Покровка). В приложении N 3 и 4 к акту выездной проверки спорные объекты прямо обозначены как межквартальные и внутриквартальные сети пос. М. Павловка (П. Покровка), включающие в себя такие объекты как: межквартальные сети водоснабжения и канализации, сети газо- и электроснабжения населения, а также межквартальные инженерные сети, строительство которых было направлено на благоустройством пос. М. Павловка (П. Покровка).

Из этого следует, что строящиеся объекты межквартальных и внутриквартальных сетей пос. М. Павловка (П. Покровка) входят, в состав жилищной сферы и относятся к объектам, льготируемым в соответствии с п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“.

Более того, в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 к объектам жилищно-коммунальной сферы, в том числе, отнесены объекты внешнего благоустройства; объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, станции, водонапорные башни, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд.

Независимо от истечения срока строительства указанных объектов, они не подлежат обложению налогом на имущество на основании п. “а“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“.

Имеющаяся в материалах дела документация по указанным объектам позволяет идентифицировать их, как льготируемые, в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33.

“Электроснабжение П. Покровка“. Целевое назначение данного объекта в качестве объекта электроснабжения населения подтверждается актом приемки законченного строительством объекта “Внутриквартальные сети электроснабжения 04. кВ 2, 6, 7, 8, 9, 12, 13, 14, 15 кварталов пос. Павловка“ от 30.12.2002 (л. л. 91 - 93 т. 6), приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении акта приемки законченного строительством объекта “Внутриквартальные сети электроснабжения 04. кВ 2, 6, 7, 8, 9, 12, 13, 14, 15 кварталов пос. Павловка“ от 30.12.2002 N 664 (л. 90 т. 6), актом приемки законченного строительством объекта “Трансформаторные подстанции 1, 2, 3, 4, 5 пос. Павловка“ (л. л. 96 - 98 т. 6), приказом ООО “Оренбурггазпром“ о назначении приемочной комиссии по приемке в эксплуатацию завершенного строительством объекта “Трансформаторные подстанции пос. Павловка“ от 29.12.2003 N 744 (л. 94 т. 6), приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении акта приемки законченного строительством объекта “Трансформаторные подстанции 1, 2, 3, 4, 5 пос. Павловка“ от 31.12.2003 N 769 (л. 95 т. 6). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 109, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Электроснабжение П. Покровка“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Газоснабжение жилых домов П. Покровка“. Целевое назначение указанного объекта в качестве объекта газоснабжения населения, подтверждается актом о приемке законченного строительством объекта “Наружные сети газоснабжения к 8-квартирному жилому дому 2 квартала пос. Павловка“ от 27.08.2002 (л. 34 т. 16), актами о приемке законченных строительством объектов “Внутриквартальные сети - надземный газопровод низкого давления 4-го квартала по ул. Луговой пос. Покровка-3“ и “Внутриквартальные сети - надземный газопровод низкого давления 5-го квартала пос. Покровка-3“ от 20.02.2002 (л. л. 100 - 103 т. 6), актами о приемке законченного строительством объекта “Подземный газопровод 22, 23, 24 кварталов пос. Павловка“ от 27.08.2002 (л. л. 103 - 105 т. 6), актами приемки-передачи указанных в актах основных средств (объектов системы газоснабжения) от 30.09.2002 (л. л. 35 - 39 т. 16), приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении акта приемки законченного строительством межквартального газопровода к 22, 23, 24 кварталам, надземного газопровода 4, 5 кварталов (по ул. Луговой) и наружных сетей газоснабжения к жилому 8-квартирному дому для преподавателей школы пос. Павловка от 25.09.2002 N 447“(л. 99 т. 6), актом о приемке законченного строительством объекта “Газоснабжение жилых домов П. Покровка“ (л. л. 107 - 108 т. 6), актом приемки-передачи основного средства “Внутриквартальный газопровод низкого давления 11 квартала пос. Павловка“ от 9.12.2002 (л. 40 т. 16), приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении акта приемочной комиссии о готовности законченного строительством объекта “Внутриквартальный газопровод низкого давления 11 квартала пос. Павловка“ от 29.11.2002 N 588. Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 109, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Газоснабжение жилых домов П. Покровка“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Сети канализации П. Покровка“ и “Водопровод П. Покровка“. Целевое назначение указанных объектов в качестве сетей канализации и водоснабжения подтверждается договорами строительного подряда на выполнение работ по строительству межквартальных инженерных сетей водопровода и канализации от 15.03.2002 N 545-23 и от 03.03.2003 N 510-23 (п. 1 на стр. 1 указанных договоров) (л. л. 109, 127 т. 6). Согласно приложениям к этим договорам подрядчики осуществили работы по строительству межквартальных сетей водоснабжения и канализации (102 - 121, 136, 138 т. 6). Также целевое назначение объектов подтверждается актом приемки законченного строительством объекта “Внутриквартальные сети водоснабжения и канализации 3, 4, 5, 11, 17, 18, 19 кварталов пос. Павловка“ от 18.11.2003 (л. л. 141 - 143 т. 6), приказом ООО “Оренбурггазпром“ о назначении приемочной комиссии по приемке в эксплуатацию завершенного строительством объекта “Внутриквартальные сети водоснабжения и канализации 3, 4, 5, 11, 17, 18, 19 кварталов пос. Павловка“ от 15.10.2003 N 562 (л. 140 т. 6), приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении акта приемочной комиссии о готовности законченных строительством сетей водоснабжения и канализации пос. Павловка от 31.12.2003 N 767 (л. 139 т. 6), актом приемки законченного строительством объекта “Внутриквартальные сети водоснабжения и канализации 2, 6, 7, 8 кварталов пос. Павловка“ от 30.10.2003 (л. л. 146 - 148 т. 6), приказом ООО “Оренбурггазпром“ о назначении приемочной комиссии по приемке в эксплуатацию завершенных строительством сетей водоснабжения и канализации 2, 6, 7, 8 кварталов пос. Павловка“ от 17.10.2002 N 305 (л. 144 т. 6), приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении акта приемочной комиссии о готовности законченных строительством сетей водоснабжения и канализации 2, 6, 7, 8 кварталов пос. Павловка от 05.11.2002 N 534 (л. 145 т. 6), помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанные объекты были прямо отнесены ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 110, 112 т. 5). Стоимость объектов жилищно-коммунального хозяйства “Сети канализации П. Покровка“, “Водопровод П. Покровка“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Благоустройство П. Покровка“. Целевое назначение этого объекта в качестве объекта внешнего благоустройства, подтверждается договором строительного подряда на выполнение работ по строительству межквартальных инженерных сетей в п. Павловка (п. 1.1 договора) от 24.04.2002 N 834-15 (л. 1 т. 7). Согласно приложениям N 1, 2 к договору подрядчик осуществил строительные работы по благоустройству пос. Павловка (л. л. 10 - 12 т. 7). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект были прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 110, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Благоустройство П. Покровка“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком и был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

Межквартальные и внутриквартальные сети пос. 9 Января.

В отношении затрат на строительство межквартальных и внутриквартальный сетей водоснабжения и канализации, газо- и электроснабжения пос. 9 Января, отраженных на счете 08, ответчик приводит доводы о том, что, в соответствии с п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“, льгота по налогу на имущество в отношении объектов жилищно-коммунальной сферы предоставляется налогоплательщику только при условии использования указанных объектов по целевому назначению. Ответчик полагает, что идентифицировать соответствующие объекты в качестве льготируемых возможно только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию. Следовательно, заявитель не мог применять эту льготу в отношении объектов незавершенного строительства, не переданных в эксплуатацию.

Вместе с тем ответчик не учитывает то обстоятельство, что, ни в Законе РФ “О налоге на имущество предприятий“, ни в Письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 Министерство РФ по налогам и сборам, разъясняющем отдельные положения Инструкции Госналогслужбы N 33 в части определения объектов налогообложения (Изменения и дополнения N 5), не содержится каких-либо ограничений для применения указанной льготы в отношении объектов жилищно-коммунальной сферы в зависимости от фактического использования объектов по целевому назначению или от факта ввода объектов в эксплуатацию.

При этом налоговый орган не оспаривает в своем решении то обстоятельство, что заявитель учитывал на счете 08 незавершенное строительство именно межквартальных и внутриквартальных сетей пос. 9 Января. В приложении N 3 и 4 к акту выездной проверки спорные объекты прямо обозначены как межквартальные и внутриквартальные сети пос. 9 Января, включающие в себя такие объекты как: межквартальные сети водоснабжения и канализации, водонапорную башню, входящую в состав сетей водоснабжения, сети газо- и электроснабжения населения, а также межквартальные инженерные сети, строительство которых было направлено на благоустройством пос. 9 Января.

Из этого следует, что строящиеся объекты межквартальных и внутриквартальных сетей пос. 9 Января, а также их составляющие элементы, входят, в состав жилищной сферы и относятся к объектам, льготируемым в соответствии с п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“.

Более того, в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 к объектам жилищно-коммунальной сферы, в том числе, отнесены объекты внешнего благоустройства; объекты коммунального и бытового водоснабжения: очистные сооружения водопровода и канализации со всем оборудованием, механизмами, арматурой и емкостями, все виды водозаборных сооружений, артезианские скважины, сети водопровода и канализации с сооружениями на них, станции, водонапорные башни; объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения и для коммунально-бытовых нужд.

Независимо от истечения срока строительства указанных объектов, они не подлежат обложению налогом на имущество на основании п. “а“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“.

Имеющаяся в материалах дела документация по указанным объектам позволяет идентифицировать их, как льготируемые, в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33.

“Газоснабжение пос. 9 Января“. Целевое назначение этого объекта в качестве объекта газоснабжения населения, подтверждается актами о приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов системы наружного газоснабжения кварталов 7а и 9а в поселке Газодобытчиков в р-не с. 9 Января Оренбургской обл. от 14.10.2002 (л. л. 30, 32 т. 7), а также приказом ООО “Оренбурггазпром“ от 14.01.2003 N 14 (л. 28 т. 7) об утверждении актов госкомиссии по приемке в эксплуатацию наружных сетей газоснабжения кварталов 7а и 9а в п. Газодобытчиков в р-не с. 9 Января Оренбургской обл. (л. 28 т. 7). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 110, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Газоснабжение пос. 9 Января“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Канализационные сети п. 9 Января“. Целевое назначение указанного объекта в качестве системы канализации подтверждается договором строительного подряда от 26.03.2003 N 596-23, согласно которому подрядчик выполнил строительно-монтажные работы, предусмотренные утвержденным заказчиком планом-графиком СМР (п. 1 договора подряда) (л. 33 т. 7). Как видно из его содержания, указанный план-график СМР предусматривает перечень работ направленных на устройство межквартальных сетей канализации поселка Газодобытчиков в с. 9-е Января (л. л. 42 - 45 т. 7). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложениях N 3, 4 к акту (л. л. 110, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Канализационные сети п. 9 Января“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Электроснабжение п. 9 Января“. Целевое назначение указанного объекта в качестве сетей электроснабжения населения подтверждается актом приемки законченного строительством объекта “внутриквартальные сети электроснабжения 0,4 кВ 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 кварталов пос. Газодобытчиков“ от 30.11.2002 (л. л. 47 - 49 т. 7), приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении акта приемочной комиссии о готовности законченного строительством объекта “внутриквартальные сети электроснабжения 0,4 кВ 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9 кварталов пос. Газодобытчиков“ от 30.12.2002 N 665 (л. 46 т. 7), актом приемки законченного строительством объекта “Трансформаторные подстанции N 1, 2 пос. Газодобытчиков“ от 28.11.2002 (л. л. 51 - 53 т. 7), приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении акта приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию трансформаторных подстанций от 02.12.2003 N 661 (л. 50 т. 7). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 110, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Электроснабжение п. 9 Января“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Водоснабжение п. 9 Января“. Тот факт, что указанный объект относится к сетям водопровода и канализации подтверждается договором строительного подряда от 04.03.2002 N 467-15, по которому подрядчик выполнил работы по строительству межквартальных инженерных сетей в поселке 9 Января в соответствии с проектно-сметной документацией, утвержденной заказчиком (п. 1.1 на стр. 1 договора) (л. 54 т. 7). Согласно приложения N 2 к договору, подрядчик осуществил работы по строительству межквартальных сетей водоснабжения и канализации. Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 110, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Водоснабжение п. 9 Января“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Водонапорная башня п. 9 Января“. Целевое назначение этого объекта в качестве водонапорной башни подтверждается актом приемки законченного строительством объекта “Водозаборные сооружения в п. Газодобытчиков в р-не с. 9 Января“ от 31.12.2002 (л. л. 69 - 71 т. 7), а также приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении акта приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта “Водозаборные сооружения в п. Газодобытчиков р-не с. 9 Января“ от 08.01.2003 N 5 (л. 72 т. 7). Объект “Водонапорная башня п. 9 Января“ входит в состав водозаборных сооружений, принятых указанным актом, и именуется в п. 8 акта как водонапорная насосная станция (л. 70 т. 7). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 110, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Водонапорная башня п. 9 Января“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Благоустройство п. 9 Января“. Целевое назначение указанного объекта в качестве объекта внешнего благоустройства, подтверждается актом о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта “Водозаборные сооружения в п. Газодобытчиков в р-не с. 9 Января“ от 31.12.2002 (л. л. 69 - 71 т. 7). Согласно п. 8 акта, предъявленный исполнителями работ к приемке объект включает в себя, в том числе, объекты благоустройства в п. Газодобытчиков в р-не с. им. 9 Января (л. 70 т. 7). Также этот факт подтверждается приказом ООО “Оренбурггазпром“ о назначении приемочной комиссии в связи с окончанием строительства объекта “Водозаборные сооружения“ от 11.11.2002 N 551 (л. 68 т. 7) и приказом ООО “Оренбурггазпром“ об утверждении акта приемочной комиссии от 31.12.2002 от 08.01.2003 N 05 (л. 72 т. 7). Следует также отметить, что подпунктом “а“ п. 6 Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 при применении данной льготы к объектам жилищно-коммунальной сферы, в том числе, отнесены все виды водозаборных сооружений. Таким образом, с учетом того, что спорный объект был принят в эксплуатацию в составе водозаборных сооружений, он также может быть отнесен к категории льготируемых объектов коммунального хозяйства в качестве одного из видов таких сооружений. Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 110, 112 т. 5). Стоимость объекта жилищно-коммунального хозяйства “Благоустройство п. 9 Января“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

“Газоснабжение села Михайловка“, “Тепловой пункт 33 в 18 мкр.“, “Внутриквартальные инженерные сети в 18 мкр. СЖР“.

Целевое назначение этих объектов в качестве объектов жилищно-коммунальной сферы может быть установлено на основании следующего. Между заявителем и ООО “ВолгоУралНИПИгаз“ (далее - исполнитель) было заключено генеральное соглашение о выполнении опытно-конструкторских и проектных работ на 1999 г. N 734-15 от 10.06.1999. Следуя обязанности, закрепленной в п. 1.1 указанного соглашения (л. 79 т. 7), а также в п. 1 дополнительного соглашения N 1 от 10.10.199 (л. 76 т. 7), исполнитель выполнил для заявителя опытно-конструкторские и проектные работы, которые предусмотрены тематическим планом проектно-изыскательских работ на 1999 г. от 10.05.1999. Тематическим план проектно-изыскательских работ на 1999 г. от 10.05.1999 был утвержден главным инженером ООО “Оренбурггазпром“. В соответствии с указанным планом (п. п. 5 - 6 перечня работ по заказу подразделения заявителя УКС ОГП на стр. 6 плана) исполнителем были осуществлены проектные работы по объектам “Тепловой пункт 33 в 18 мкр.“, “Внутриквартальные инженерные сети в 18 мкр. СЖР“ и “Газоснабжение с. Михайловка Александровского р-на Оренбургской обл.“ (л. 94 т. 7). При этом следует отметить, что осуществление опытно-конструкторских и проектных работ является неотъемлемой частью мероприятий, направленных на строительство спорных объектов жилищно-коммунальной сферы, так как в ходе выполнения проектно-изыскательских работ была осуществлена предварительная разработка рабочего плана застройки указанных объектов.

В Письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 Министерство РФ по налогам и сборам, которым разъяснены отдельные положения Инструкции Госналогслужбы N 33 в части определения объектов налогообложения, прямо указано на то, что “если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации “О налоге на имущество предприятий“, например магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 “Капитальные вложения“ по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий“. Таким образом, заявитель правомерно применения льготы по налогу на имущество в отношении указанного объекта жилищно-коммунальной сферы.

Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанные объекты был прямо отнесены ответчиком к объектам жилищно-коммунальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 109 - 110, 112 т. 5). Стоимость объектов жилищно-коммунального хозяйства “Тепловой пункт 33 в 18 мкр.“ и “Газоснабжение с. Михайловка Александровского р-на Оренбургской обл.“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, по объекту “Внутриквартальные инженерные сети в 18 мкр. СЖР“ - по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.20023, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004, и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

Больничный комплекс П. Покровка.

Согласно пп. “а“ п. 6 Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 при применении льготы, предусмотренной п. “а“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий, “к объектам социально-культурной сферы следует относить объекты... здравоохранения“. Целевое назначение указанного объекта в качестве объекта здравоохранения, относящегося к объектам социально-культурной сферы, может быть установлено на основании следующего. Между заявителем и ООО “ВолгоУралНИПИгаз“ (далее - исполнитель) было заключено соглашением о выполнении опытно-конструкторских и проектных работ на 1999 г. N 734-15 от 10.06.1999. Следуя обязанности, закрепленной в п. 1.1 указанного соглашения (л. 79 т. 7), а также в п. 1 дополнительного соглашения N 1 от 10.10.199 (л. 76 т. 7), исполнитель выполнил для заявителя опытно-конструкторские и проектные работы, которые предусмотрены тематическим планом проектно-изыскательских работ на 1999 г. от 10.05.1999. В соответствии с указанным планом (п. п. 5 - 6 перечня работ по заказу подразделения заявителя УКС ОГП на стр. 6 плана) исполнителем были осуществлены проектные работы по застройке п. Покровка-3 в отношении объекта “больничный комплекс“. При этом следует отметить, что осуществление опытно-конструкторских и проектных работ является неотъемлемой частью мероприятий, направленных на строительство спорных объектов жилищно-коммунальной сферы, так как в ходе выполнения проектно-изыскательских работ была осуществлена предварительная разработка рабочего плана застройки указанных объектов.

В Письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 Министерство РФ по налогам и сборам, которым разъяснены отдельные положения Инструкции Госналогслужбы N 33 в части определения объектов налогообложения, прямо указано на то, что “если объекты, не законченные строительством в срок (не принятые в эксплуатацию и (или) права собственника на которые не зарегистрированы в установленном порядке), относятся к льготируемому имуществу в соответствии с Законом Российской Федерации “О налоге на имущество предприятий“, например магистральные трубопроводы, объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, то затраты, учитываемые в бухгалтерском учете заказчика (покупателя) на счете 08 “Капитальные вложения“ по указанным объектам, также не включаются в налоговую базу по налогу на имущество предприятий“. Таким образом, заявитель правомерно применения льготы по налогу на имущество в отношении указанных объектов социально-культурной сферы.

Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам социальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л.д. 110, 112 т. 5). Стоимость объекта социальной сферы “Больничный комплекс П. Покровка“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.20023, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

Таким образом, имеющаяся в материалах дела проектная документация по перечисленным объектам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы позволяет идентифицировать их как льготируемые в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33. Следовательно, независимо от истечения срока строительства указанных объектов, они не подлежат обложению налогом на имущество на основании п. “а“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“.

Школа на 264 места п. Покровка“ (М. Павловка).

Согласно пп. “а“ п. 6 Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 при применении льготы, предусмотренной п. “а“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий, “к объектам социально-культурной сферы следует относить объекты... образования“. Отнесение указанного объекта к объектам образования подтверждается, пунктом 1 договора подряда на строительство школы на 264 учащихся в пос. Павловка от 21.02.2002 N 410-23 (л. 102 т. 7), актом государственной комиссии от 12.08.2002 о принятии в эксплуатацию предъявленного к приемке законченного строительством объекта “Школа пос. Павловка“ (л. 101 т. 7), распоряжением администрация Оренбургского района об утверждении акт государственной комиссии от 12.08.2002 по приемке в эксплуатацию школы на 264 учащихся в пос. Павловка от 22.08.2002 N 1715-р (л. 95 т. 7).

Совокупность указанных документов свидетельствует о том, что указанный объект в проверяемый период являлся строящимся объектом социально-культурной сферы. Таким образом, он не подлежит обложению налогом на имущество на основании п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“.

Крытый каток пос. Ростоши.

Согласно пп. “а“ п. 6 Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 при применении льготы, предусмотренной п. “а“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий, “к объектам социально-культурной сферы следует относить объекты... физкультуры и спорта“. Целевое назначение указанного объекта в качестве спортивное сооружения, относящегося к объектам социально-культурной сферы, подтверждается разрешением на строительство от 26.07.2001 N Г-250/01, согласно которому строительство на указанной объекте могло осуществляться до 01.01.2003 (л. 118 т. 7), договорами строительного подряда от 05.03.2002 N 487-15, от 20.05.2002 N 1005-15, от 01.08.2002 N 1602-23, предметом которых является выполнение работ по строительству спортивного комплекса (крытый каток) поселка Ростоши. (л. 126, 139 т. 7, л. 1 т. 8), а также актом государственной комиссии о принятии в эксплуатацию в составе стройки “Спортивное ядро“ законченного строительством объекта “Крытый каток - 2 пусковой комплекс“, расположенного по адресу г. Оренбург, пос. Ростоши, ул. Цветной бульвар, 31 (л. л. 122 - 124 т. 7), и распоряжением главы города Оренбурга об утверждении акта государственной комиссии о вводе в эксплуатацию объектов, расположенных по адресу: г. Оренбург, пос. Ростоши, ул. Цветной бульвар, 31 от 27.08.2002 N 3340-р. (л. 119 т. 7).

Совокупность указанных документов свидетельствует о том, что указанный объект изначально строился как крытый каток, т.е. и в процессе строительства являлся объектом социально-культурной сферы. Таким образом, независимо от истечения срока строительства указанного объекта, он не подлежит обложению налогом на имущество на основании п. “а“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“. Следует также обратить внимание на то, что срок строительства указанного объекта не истек до его ввода в эксплуатацию. Это подтверждается прилагаемым разрешением от 26.07.2001 N Г-250/01, согласно которому строительство на указанной объекте могло осуществляться до 01.01.2003 (л. 118 т. 7).

“Детская поликлиника, площадка“.

Согласно пп. “а“ п. 6 Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 при применении льготы, предусмотренной п. “а“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий, “к объектам социально-культурной сферы следует относить объекты культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения. Целевое назначение указанного объекта в качестве объекта здравоохранения, относящегося к объектам социально-культурной сферы, подтверждается актом госкомиссии по приемке в эксплуатацию законченного строительством педиатрического участка детской поликлиники в поселке Ростоши по ул. Садовое Кольцо, 62 от 10.04.2003 (л. 34 т. 8) и распоряжением главы г. Оренбурга об утверждении акта госкомиссии по приемке в эксплуатацию педиатрического участка детской поликлиники в поселке Ростоши от 25.04.2003 N 1534-р (л. 27 т. 8). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам социальной сферы, перечисленным в приложении N 3, 4 к акту (л. л. 110, 112 т. 5). Стоимость объекта социальной сферы “Детская поликлиника, площадка“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003, 01.04.2003, 01.07.2003, 01.10.2003, 01.01.2004 и указана в приложениях N 3, 4 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

Совокупность указанных документов свидетельствует о том, что данные объекты изначально строились как объекты здравоохранения, т.е. и в процессе строительства являлся объектом социально-культурной сферы.

“Клуб, жилой дом в пос. Ростоши“.

Согласно пп. “а“ п. 6 Инструкцией Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 при применении льготы, предусмотренной п. “а“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий, “к объектам социально-культурной сферы следует относить объекты культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения. Целевое назначение указанного объекта в качестве объекта здравоохранения, относящегося к объектам социально-культурной сферы, подтверждается актом государственной комиссии о приеме в эксплуатацию законченного строительством объекта “Центр красоты и здоровья “Сударушка“ от 11.07.2002 (л. 46 т. 8), а также распоряжением главы г. Оренбурга об утверждении акта государственной комиссии о приемке в эксплуатацию трехэтажного здания центра красоты и здоровья “Сударушка“, расположенного в п. Ростоши. (л. 35 т. 8). Помимо этого, в акте выездной налоговой проверки N 160/53-14 от 14.10.2005 указанный объект был прямо отнесен ответчиком к объектам социальной сферы, перечисленным в приложении N 3 к акту (л. 110 т. 5). Стоимость объекта социальной сферы “Клуб, жилой дом в пос. Ростоши“ определена ответчиком по состоянию на 01.01.2002, 01.04.2002, 01.07.2002, 01.10.2002, 01.01.2003 и указана в приложении N 3 акта выездной налоговой проверки. Исходя этих сумм, ответчиком был доначислен налог на имущество по спорным объектам за проверяемый период.

Ссылаясь в отзыве на нормы Инструкции Госналогслужбы от 08.06.1995 N 33, в которых приведен перечень объектов жилищно-коммунального хозяйства, ответчик не учитывает следующее. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ “федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 настоящего Федерального закона, действуют в части, не противоречащей части первой [Налогового] Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой [Налогового] Кодекса“. При этом в соответствии с п. 7 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ N 41/9 от 11.06.1999 “исходя из статьи 7 вводного Закона, изданные до 1 января 1999 года Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации по применению конкретных законов об отдельных видах налогов применяются судами при разрешении споров в части, не противоречащей Кодексу, в том числе его статье 4, согласно которой нормативные правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах“. Следовательно, с 01.01.1999 положения Инструкции, содержащие определение понятия “жилищно-коммунальная сфера“, не подлежали применению, как противоречащие части первой НК РФ, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ значение терминов налогового законодательства должны раскрываться исходя из того значения, в которых эти термины используются в иных отраслях законодательства РФ. Таким образом, в основе доводов ответчика лежит неправомерная замена термина, используемого в Законе “жилищно-коммунальное хозяйство“, на термин “жилой фонд“ из Инструкции Госналогслужбы.

Являются необоснованным ссылки ответчика и на нормы Закона Оренбургской области от 07.12.1999 N 393/81-ОЗ, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины, не получившие четкого определения в нормах налогового законодательства, должны применяться в том значении, в котором они используются в соответствующих отраслях законодательства Российской Федерации, но не законодательства субъектов РФ. Также следует отметить, что указанный Закон утратил силу с 13.09.2002 согласно Закону Оренбургской области от 06.09.2002 N 188/35-III-ОЗ и в силу этого не может учитываться при налогообложении за периоды 2002 и 2003 года.

По данному эпизоду ответчик не учитывает то обстоятельство, что в Законе РФ “О налоге на имущество предприятий“ идет речь не о жилом фонде, а об объектах жилищно-коммунальной сферы. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 “Об основах федеральной жилищной политики“ жилищная сфера это “область народного хозяйства, включающая строительство и реконструкцию жилища, сооружений и элементов инженерной и социальной инфраструктуры, управление жилищным фондом, его содержание и ремонт“. Таким образом, строящееся жилье, независимо от ввода“его в эксплуатацию, прямо определено Законом как объект жилищной сферы. Из этого следует, что строящиеся объекты жилья и соответствующей инфраструктуры входят в состав жилищной сферы и относятся к объектам, льготируемым в соответствии с п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“.

Указанный вывод подтверждается содержанием постановлений ФАС Уральского округа от 23.11.2004 N Ф09-4991/04-АК и ФАС Центрального округа от 27.04.2005 N А68-АП-46/12-04. В этих делах суды отклонили ссылки налогового органа на Жилищный кодекс РСФСР, а применили Закон РФ “Об основах федеральной жилищной политики“ для определения содержания понятия объектов жилищно-коммунальной сферы.

Ответчик (абз. 4 - 6 на стр. 4 отзыва) указывает на то, что из налоговой базы по налогу на имущество может вычитаться только стоимость объектов, введенных в эксплуатацию, по которым начисляется износ. Указанный довод отзыва ответчика основан на предположении о том, что все объекты, перечисленные в п. 6 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33, могут не облагаться налогом на имущество только в том случае, если по ним начисляется износ. Для опровержения этого довода достаточно указать на то, что в пп. е) п. 6 Инструкции Госналогслужбы упоминается такое имущество как “земля“, по которому износ заведомо не начисляется.

Таким образом, указание в Инструкции на вычет “суммы износа по соответствующим объектам“ говорит лишь о том, что если по определенному объекту начисляется износ, то такой износ должен учитываться при определении балансовой стоимости этого имущества. Если же износ не начисляется, то балансовая стоимость имущества определяется на общих основаниях.

Отношения по применению заявителем льготы, предусмотренной п. “а“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“ носят длящийся характер. Из содержания решения вытекает, что по состоянию на 01.01.2002 на балансе налогоплательщика отражались объекты ЖКХ и социально-культурной сферы, стоимость которых не изменилась в проверяемый период. В то же время, как следует из сводного акта N 06/3-1479 от 30.12.2002 (л. 23 - 40 т. 21), которым оформлены результаты выездной налоговой проверки за 2001 год, нарушений в уплате налога на имущество за 2001 год - не установлено. Но это означает, что налогоплательщик правомерно использовал льготу по налогу на имущество в отношении объектов незавершенного строительства, отраженного в учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002.

Кроме того, обложение налогом недостроенных объектов, учтенных на счете 08 (любых, а не только льготируемых), не соответствует Закону РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“ (в ред. Федерального закона от 25.04.1995 N 62-ФЗ) налогом на имущество “...облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости“. Ссылка в процитированной норме на баланс налогоплательщика означает, что для определения данных об облагаемых налогом основных средствах, нематериальных активах, запасах и затратах следует руководствоваться данными бухгалтерского баланса.

Перечень статей бухгалтерского баланса приведен в п. 20 Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации“ (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н. Перечисленные в Законе РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“ основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты в соответствии с указанным в п. 20 ПБУ 4/99 перечнем, представляют отдельные статьи бухгалтерского баланса: статья нематериальные активы (строка 110 баланса), статья основные средства (строка 120 баланса), статья запасы (включая затраты) (строка 210). Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе по этим строкам не отражается. Для него в бухгалтерском балансе предназначена специальная строка 130 “Незавершенное строительство“. Следовательно, в состав облагаемых налогом на имущество “основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе плательщика“, незавершенное строительство не входит, а потому в расчет облагаемой налогом среднегодовой стоимости имущества такое незавершенное строительство включаться не должно.

Поэтому, обложение налогом на имущество объектов незавершенного строительства означало бы обложение налогом имущества, которое не признается объектом соответствующего налога, что противоречило бы п. 1 ст. 38 НК РФ.

Такой вывод подтверждает достаточно обширная судебная практика:

ФАС Московского округа в постановлениях от 07.05.2003 по делу N КА-А40/2219-03 и от 17.02.2003 N КА-А40/291-03, ФАС Уральского округа в постановлении от 15.12.2003 по делу N Ф09-4250/03-АК, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 25.08.2003 по делу N Ф04/4134-1196/А46-2003, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17.12.2003 по делу N А13-3896/03-19; от 25.10.2002 по делу N А56-17343/02; ФАС Поволжского округа в постановлении от 29.01.2002 по делу N А 12-8101/01-С31. (л.д. 31 - 120 т. 26).

Изменения в п. 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33, которыми фактически руководствовался ответчик, требуя уплатить налог на имущество со стоимости объектов, числящихся на счете 08 “Капитальные вложения“, были внесены Приказом МНС РФ от 15.11.2000 N БГ-3-04/389, изданным после вступления в силу части первой НК РФ. Статья 4 НК РФ прямо устанавливает, что нормативно-правовые акты федеральных органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Более того, в п. 7 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 прямо указано на то, что даже те Инструкции Госналогслужбы РФ, которые были приняты до 1 января 1999 г., после этой даты могут применяться только в части, не противоречащей НК РФ, “в том числе его статье 4, согласно которой нормативно-правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах“.

Таким образом, Инструкция Госналогслужбы РФ от 8 июня 1995 г. N 33 (в редакции от 15.11.2000) подлежит применению в части, не противоречащей закону, и не может его изменять или дополнять. Следовательно, требование ответчика об уплате налога на имущество со стоимости объектов, отраженных на счете 08 “Капитальные вложения“, не основано на законе.

Таким образом, заявитель правомерно не уплачивал в 2002 - 2003 годах налог на имущество со стоимости строящихся объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы.

Ответчик в отзыве ссылается на порядок отражения активов на счетах бухгалтерского учета. При этом ответчик не учитывает, что в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“ (в ред. Федерального закона от 25.04.1995 N 62-ФЗ) налогом на имущество “...облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика“. Ссылка в процитированной норме на баланс налогоплательщика означает, что для определения данных об облагаемых налогом основных средствах, нематериальных активах, запасах и затратах следует руководствоваться показателями бухгалтерского баланса, то есть показателями отчетности организации, а не данными ее бухгалтерских регистров.

Форма бухгалтерского баланса организации приведена в Приложении к Приказу Минфина РФ от 13.01.2000 N 4н. В соответствии с этой формой перечисленные в Законе РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“ основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты представляют отдельные статьи бухгалтерского баланса: статья нематериальные активы (строка 110 баланса), статья основные средства (строка 120 баланса), статья запасы (включая затраты) (строка 210). Незавершенное строительство в бухгалтерском балансе по этим строкам не отражается. Для него в бухгалтерском балансе предназначена специальная строка 130 “Незавершенное строительство“. Следовательно, в состав облагаемых налогом на имущество “основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, находящихся на балансе плательщика“, незавершенное строительство не входит, а потому в расчет облагаемой налогом среднегодовой стоимости имущества такое незавершенное строительство включаться не должно.

Применение льгот по налогу на имущество по объектам пожарной безопасности, отраженным в бухгалтерском учете как незавершенные капитальные вложения (п. 2.2.2 на стр. 7 акта, п. 2.2 на стр. 5 решения).

Ответчик указал на незаконное применение заявителем льготы по налогу на имущество по объектам пожарной безопасности (2 пожарных депо), установленной п. “б“ ст. 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“. По мнению ответчика, соответствующая льгота предоставляется только при условии использования указанных объектов по целевому назначению. Поскольку идентифицировать соответствующие объекты в качестве льготируемых возможно только после завершения строительства и передачи объекта в эксплуатацию, то заявитель не мог применять эту льготу в отношении объектов незавершенного строительства, не переданных в эксплуатацию.

По данному эпизоду ответчик доначислил налог в сумме 489901 руб., в т.ч. за 2002 г. в сумме 204806 руб., 2003 г. в сумме 285095 руб., начислил пени и соответствующие санкции.

Решение ответчика по данному эпизоду не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах в силу следующих причин.

Ответчик необоснованно включил стоимость указанных объектов в расчет налоговой базы по налогу на имущество. Действительно, согласно пп. “а“ п. 4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 08.06.1995 N 33 (в ред. Приказа МНС России от 20.08.2001 N БГ-3-21/292) расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1 число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом организации строительства).

Из оспариваемого решения невозможно установить, на основании каких именно документов ответчик пришел к выводу об истечении в проверенном периоде срока строительства указанных пожарных депо. Напротив, из разрешения от 15.02.2002 N 4 Инспекции государственного архитектурно-строительного надзора Отдела архитектуры администрации Оренбургского района на строительство пожарного депо в поселке Газодобытчиков 9 Января (л. 64 т. 8) следует, что нормативный срок строительства по данному объекту не истек в проверяемом периоде, поскольку разрешение действует до 15 февраля 2004 г. (л. 64 т. 8). Аналогичные выводы следуют и из разрешения на строительство от 15.02.2002 N 3 (л. 65 т. 8), в соответствии с которым заявителю предоставлено право на строительство пожарного депо в п. Павловка Оренбургского района. Срок действия этого разрешения заканчивается 15.02.2005, т.е. за пределами проверяемого периода. В соответствии с данным разрешением заявитель обязан был использовать указанный в нем участок исключительно для выполнения строительно-монтажных работ по строительству пожарного депо на 2 автомобиля.

В возражениях на акты выездной налоговой проверки заявитель указывал на данное обстоятельство, однако при вынесении ответчиком обжалуемого решения эти доводы заявителя были оставлены без внимания.

Согласно п. “б“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“ льготируются “объекты, используемые исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны“. К таким объектам заявителем отнесены 2 пожарных депо. Таким образом, указанный пункт Закона обуславливает применение льготы целевым использованием объектов, пока не введенных в эксплуатацию. Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 228-О подтверждение такого использования возможно исходя из фактических обстоятельств конкретного дела.

Из разрешения от 15.02.2002 N 4 Инспекции государственного архитектурно-строительного надзора Отдела архитектуры администрации Оренбургского района на строительство пожарного депо в поселке Газодобытчиков 9 Января (л. 64 т. 8) следует, что целевым назначением работ, затраты по которым были включены ответчиком в налоговую базу, является строительство пожарного депо на два автомобиля. Аналогичные выводы могут быть сделаны и из разрешения на строительство от 15.02.2002 N 3, в соответствии с которым заявителю предоставлено право на строительство пожарного депо в п. Павловка Оренбургского района (л. 65 т. 8). В соответствии с данным разрешением заявитель обязан был использовать указанный в нем участок исключительно для выполнения строительно-монтажных работ по строительству пожарного депо на 2 автомобиля.

Подтверждает целевое назначение строительства и проектная документация, указанная в разрешениях на строительство. В разделе “Общие указания“ проектной документации указано на то, что “здание пожарного депо на 2 автомобиля предназначается для размещения личного состава и обслуживания боевой техники, применяемой при тушении пожаров“ (л. 79 т. 8).

В соответствии с Правилами пожарной безопасности в РФ (ППБ 01-03), утв. Приказом МЧС России от 18.06.2003 N 313 “пожарные автомобили следует содержать в пожарных депо или специально предназначенных для этих целей боксах, которые должны иметь отопление, электроснабжение, телефонную связь, твердое покрытие полов, утепленные ворота, другие устройства и оборудование, необходимые для обеспечения нормальных и безопасных условий работы личного состава пожарной охраны“. (п. 105). Согласно п. 611 Правил “использование здания депо под другие нужды не разрешается“.

Соблюдение этих Правил подтверждает перечень имущества, используемого исключительно для пожарной безопасности заявителя, согласованный с УГПС МЧС России Оренбургской области. В конце этого перечня упомянуты и указанные в решении пожарные депо (л. 78 т. 8).

Изложенное позволяет утверждать, что возводимые объекты депо относятся к объектам, которые не могут быть использованы иначе, как для обеспечения пожарной безопасности.

В своем отзыве ответчик ссылается на нормы Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ “О пожарной безопасности“. В частности, ответчик указывает, что в соответствии с этими нормами пожарная безопасность это состояние защищенности личности, имущества, общества и государства от пожаров (ст. 1 Закона); система обеспечения пожарной безопасности это совокупность сил и средств, а также мер правового, организационного, экономического, социального и научно-технического характера, направленных на борьбу с пожарами (ст. 3 Закона); одной из основных функций системы обеспечения пожарной безопасности является выполнение работ и оказание услуг в области пожарной безопасности, к которым, в частности, отнесено строительство, реконструкция и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны (ст. ст. 3 и 24 Закона).

Таким образом, в соответствии с отраслевым законодательство специфика обеспечения пожарной безопасности состоит в том, что направленность определенных действий на борьбу с пожарами свидетельствует о том, что эти действия совершены для целей обеспечения пожарной безопасности. Поэтому уже сама по себе направленность сил и средств, использованных для строительства пожарных депо (помещений пожарной охраны), на борьбу с пожарами свидетельствует о том, что и в незавершенном состоянии эти объекты использовались исключительно для пожарной безопасности. Это означает, что силы и средства, вложенные заявителем в объект незавершенного строительства пожарных депо, использовались им исключительно для пожарной безопасности.

Также необходимо учитывать, что в уже упоминавшемся Письме МНС РФ от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 разъясняется, что “затраты организации на строительство (монтаж оборудования) учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства (монтажа оборудования), определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство (монтаж оборудования), установленных соответствующими договорами подряда“. Таким образом, возможность включения в налоговую базу по налогу на имущество объектов завершенного строительства зависит не от истечения срока строительства, установленного договором, а от истечения нормативного срока строительства.

То обстоятельство, что нормативный срок строительства пожарных депо в проверяемый период не истек, подтверждается сроком действия разрешений на строительство, выданных по указанным объектам, уполномоченными органами. Так, разрешение от 15.02.2002 N 4 Инспекции государственного архитектурно-строительного надзора Отдела архитектуры администрации Оренбургского района на строительство пожарного депо в поселке Газодобытчиков 9 Января (л. 64 т. 8) было выдано на срок до 15 февраля 2004 г. (л. 64 т. 8). Разрешение на строительство от 15.02.2002 N 3 (л. 65 т. 8), в соответствии с которым заявителю предоставлено право на строительство пожарного депо в п. Павловка Оренбургского района, выдано на срок до 15.02.2005. Таким образом, в обоих случаях срок действия разрешения на строительства, выданного уполномоченным органом, находится за пределами проверяемого периода.

Сопоставляя значение для целей налогообложения документов публичного и частного права, КС РФ в своем Постановлении от 14.07.2003 N 12-П отметил, что “документы, предусмотренные нормами публичного права, отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и зачастую являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей“. При таких обстоятельствах, в данном споре приоритетен срок строительства, установленный в разрешении на строительстве, а не в договоре.

Изложенное позволяет утверждать, что ответчик необоснованно исчислил налог на имущество со стоимости объектов незавершенного строительства пожарных депо.

Применение льготы по налогу на имущество по автодороге к земледельческим полям орошения (п. 2.2.3 на стр. 8 акта, п. 2.3 на стр. 7 решения).

Ответчик указал на незаконное применение льготы по налогу на имущество по автодороге, ведущей к земледельческим полям орошения. В результате применения льготы, по мнению ответчика, произошло занижение налога за 2003 год на сумму 16925 руб.

Незаконность применения льготы, ответчик обосновывает неправомерным отнесением указанной автодороги к объектам, используемым исключительно для охраны природы, поскольку: данный объект не предусмотрен в “Перечне природоохранных объектов ООО “Оренбурггазпром“, балансовая стоимость которых не входит в стоимость имущества общества, облагаемого налогом“; осмотр и фотосъемка объекта показали, что указанный объект не используется для целей охраны природы, т.к. является участком дороги, используемым для всего транспорта без ограничений, а земледельческие поля орошения не являются ее конечным пунктом, что свидетельствует о “проезжем“ характере дороги (протокол осмотра от 15.08.2005 N 2) (л.д. 81 - 83 т. 8), фотоснимки (л.д. 35 - 37 т. 30).

Таким образом, ответчик установил и отразил в решении, тот факт, что объект является проезжей дорогой, предназначенной для общего пользования. В свою очередь, п. “г“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“ предусматривает освобождение от налога на имущество автомобильных дорог общего пользования.

Ответчик посчитал, что указанная дорога не может рассматриваться как объект, используемый исключительно для охраны природы, а потому п. “б“ ст. 5 Закона “О налоге на имущество предприятий“ не может освобождать от налога этот объект. Но отсюда не следует автоматический вывод о том, что данный объект должен облагаться налогом на имущество. Объясняется это тем, что ответчик в ходе проверки установил и зафиксировал в акте и в решении наличие оснований для освобождения от налога на имущество, предусмотренных другим пунктом указанной статьи, - пунктом “г“, освобождающим дороги общего пользования от обложения налогом на имущество (по данному основанию спорный объект к льготированию не заявлялся).

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 12 статьи 85 Земельного кодекса РФ, а не статьи 86.

По данному эпизоду ответчик указывает на то, что согласно п. 12 ст. 86 Земельного кодекса РФ земельные участки общего пользования, занятые автомобильными дорогами, приватизации не подлежат. Однако в учете заявителя отражены не земельные участки, а стоимость дороги, находящейся на соответствующем земельном участке, что не противоречит запрету на приватизацию земельных участков, занятых автомобильными дорогами. Таким образом, ссылка на нормы Земельного кодекса РФ не может обосновать вывод ответчика о том, что заявитель не может обладать имуществом со статусом дороги общего пользования.

Также ответчик ссылается на то, что согласно Закону от 18.10.1991 N 1759-1 РФ “О дорожных фондах Российской Федерации“ к дорогам общего пользования относятся внегородские автомобильные дороги и сооружения на них, являющиеся собственностью РФ и субъектов РФ. Действительно, такое определение содержится в п. 6 ст. 1 указанного Закона. В то же время в этом же Законе, в его преамбуле, содержится и более общее определение понятия “автомобильные дороги общего пользования“, к которым отнесены внегородские автомобильные дороги, независимо от того, в чьей собственности они находятся.

Таким образом, вывод ответчика о том, что заявитель не может обладать имуществом со статусом дороги общего пользования, противоречит содержанию действующего законодательства и фактическим обстоятельствам, установленным самим же ответчиком.

В отзыве на заявление ответчик также указывает на то, что заявитель не может обладать имуществом со статусом дороги общего пользования, поскольку в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.12.1991 N 61 такие дороги могут находиться только в государственной собственности, и перечень автомобильных дорог утверждается Правительством РФ или органами государственной власти субъектов РФ.

Однако, ответчиком не были учтены следующие обстоятельства.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики вправе “использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах“. Следовательно, при решении вопроса о наличии у налогоплательщика права на налоговую льготу следует исходить из оснований, предусмотренных в налоговом законе.

Как следует из п. “г“ ст. 5 Закона “О налоге на имущество“, стоимость имущества налогоплательщика уменьшается на балансовую стоимость автомобильных дорог общего пользования. Таким образом, единственным основанием для применения льготы, предусмотренным Законом, является наличие у налогоплательщика таких автомобильных дорог. Каких-либо иных условий для применения льготы, в т.ч. включение дорог в перечни, утверждаемые органами государственной власти, Законом не установлено.

В том случае, когда это условие является существенным для применения льготы, законодатель прямо указывает на это в налоговом законодательстве. Так, п. 11 ст. 381 НК РФ, предусматривающий аналогичную льготу, прямо устанавливает, что перечень имущества, относящегося к автомобильным дорогам общего пользования, утверждается Правительством РФ.

Ответчик полагает, что Постановление Правительства РФ от 24.12.1991 N 61 исключает возможность признания имеющейся у заявителя автодороги дорогой общего назначения. Действительно, п. 1 указанного Постановления (в редакции, на которую ссылается ответчик) предусмотрено, что “автомобильные дороги, расположенные в Российской Федерации, классифицируются по принадлежности на автомобильные дороги общего пользования, ведомственные и частные. К автомобильным дорогам общего пользования относятся внегородские автомобильные дороги, которые являются государственной собственностью Российской Федерации и подразделяются на: дороги общего пользования, являющиеся федеральной собственностью, - федеральные дороги; дороги субъектов Российской Федерации, относящиеся соответственно к собственности субъектов Российской Федерации“.

Однако при этом ответчик не учитывает, что, во-первых, как следует из преамбулы Постановление N 61 принято “в целях разграничения между собственниками автомобильных дорог полномочий в вопросах эксплуатации и развития сети автомобильных дорог в Российской Федерации, упорядочения использования средств, направляемых на их содержание, ремонт, реконструкцию и строительство“, то есть для целей, не связанных с налогообложением. Поэтому, содержащиеся в Постановлении определения не могут препятствовать использованию налоговых льгот, установленных законодательством, а, во-вторых, определение автомобильных дорог общего пользования, содержащееся в Постановлении N 61, не исключает возможности отнесения к таким дорогам и дорог, находящихся не в государственной собственности. Указание на то, что автодороги общего пользования находятся в государственной собственности сделано исключительно для целей этого Постановления (для разграничения полномочий между собственниками дорог).

То обстоятельство, что автомобильные дороги общего пользования могут находиться и в частной собственности подтверждается утвержденными Постановлением Правительства РФ от 11.04.2006 N 209 изменениями в Постановление N 61. В соответствии с новой редакцией п. 1 Постановления N 61 автомобильные дороги, расположенные на территории Российской Федерации, классифицируются на автомобильные дороги общего и необщего пользования. При этом пп. “а“ указанного пункта прямо предусмотрено, что автомобильными дорогами общего пользования признаются как дороги, относящиеся к собственности РФ или субъектов РФ. к собственности муниципальных образований, так и дороги, относящиеся “к частной и иным формам собственности“.

Кроме того, ответчик не учел то обстоятельство, что при использовании предлагаемой им трактовки термина “дороги общего пользования“ установленная законом льгота вообще не будет применяться. Объясняется это тем, что в соответствии с п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П “налоги на имущество взимаются с физических и юридических лиц - собственников имущества, подлежащего налогообложению в установленном законом порядке“. Таким образом, если предположить, что льгота предоставляется в отношении только тех дорог общего пользования, которые находятся в собственности РФ и ее субъектов, то она позволяет Российской Федерации и ее субъектам не уплачивать налог по этим дорогам. Однако, РФ и ее субъекты и так не признаются плательщиками налога на имущество в силу ст. 1 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“, а потому не уплачивают налог со стоимости принадлежащих им дорог. Согласно же п. 1 ст. 56 НК РФ льготы представляются плательщикам налогов и сборов, а потому утверждение ответчика о том, что льгота по дорогам общего пользования распространяется только на дороги, принадлежащие РФ и субъектам РФ, не являющихся налогоплательщиками, не соответствует данной норме.

Применение льготы по налогу на имущество по земледельческим полям орошения (п. 2.2.4 на стр. 8 акта, п. 2.4 на стр. 8 решения).

Ответчик сделал вывод о неуплате налога на имущество в сумме 102876 руб. в т.ч. за 2002 г. на 64237 руб., за 2003 г. на 38639 руб., за счет незаконного применения льготы по земледельческим полям орошения. Незаконность применения льготы ответчик обосновал тем, что эти поля не могут быть квалифицированы, как предусмотренное п. “б“ ст. 5 Закона “О налоге на имущество предприятий“ имущество, используемое исключительно для охраны природы. Невозможность такой квалификации ответчик обосновывает результатами осмотра и фотосъемки указанного объекта, в результате которых установлено, что имущество находится в заброшенном состоянии: здание насосной станции разрушено, отсутствует оросительная система, на участке обнаружено наличие сорной растительности, свидетельствующее об отсутствии сельскохозяйственной культуры.

Инспекцией представлены фотоснимки, сделанные в 2005 г., т.е. в период проверки (л.д. 39 - 41 т. 30).

Выводы ответчика являются необоснованными и не соответствуют законодательству РФ о налогах и сборах в силу следующих причин: выездная налоговая проверка, а соответственно осмотр и фотосъемка произведены в 2005 году. Проверяемым периодом налоговой проверки является 2002 - 2003 годы. Следовательно, с периода применения льготы прошло два - три года, что является существенным сроком для производственной деятельности. Поэтому, осмотр и фотосъемка объекта, произведенные в 2005 г., не могут дать достоверную информацию о состоянии и использовании объекта в проверенном периоде. Ее результаты могут быть использованы ответчиком лишь при проведении проверки за 2005 г.

Кроме того, содержащийся в решении проверки вывод об отсутствии оросительной системы прямо противоречит протоколу осмотра N 1 от 15.08.2005. В протоколе указывается на то, что на осмотренной территории “находится технологическое оборудование, принадлежащее организации ООО “Оренбурггазпром“, и что “на указанных полях технологические трубы закопаны в землю“ (л. 82 т. 8).

Имеется в виду пункт 3 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Вывод решения о том, что разрушения, зафиксированные в момент осмотра в 2005 г., требуют “более длительного по времени воздействия окружающей среды и других разрушающих факторов“ сделан только на основании предположений ответчика и документально не обоснован. В соответствии же с п. 3 ст. 101 и п. 1.11.2 Инструкции МНС РФ от 10.04.2000 N 60 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах“ “акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах“. Поэтому, основанное на таких предположениях и не подтвержденное документально решение ответчика в этой части не может обосновывать взыскание с заявителя налога, пеней и санкций.

Ответчик также не принял во внимание объяснения от 16.08.2005, данные начальником цеха промышленной канализации Митр. Из этих объяснений следует, что технологическое оборудование на полях орошения использовалось в 1984 - 2003 годах, т.е. и в периоде проверки (л. 85 т. 8). Эксплуатация этого имущества была прекращена лишь в середине 2004 г. Фактическое использование указанного ответчиком имущества, с учетом пояснений начальника цеха N 12 (л.д. 84 - 87 т. 8), подтверждается режимными листами по откачке осветленных стоков на емкость сезонного регулирования, из которых видно, что оборудование по доочистке сточных вод эксплуатировалось в 2002 - 2003 гг. (л.д. 1 - 147 т. 17, 1 - 140 т. 18, 1 - 91 т. 19).

Согласно п. “б“ ст. 5 Закона 1 “О налоге на имущество предприятий“ объекты, используемые исключительно для охраны природы включаются в перечень льготируемых объектов при исчислении налога на имущество.

Как следует из проектного задания 3-й очереди строительства Оренбургского ГПЗ “поля орошения являются важнейшей составной частью комплекса сооружений по очистке промышленных вод завода, обеспечивая окончательную доочистку сточных вод и исключая тем самым загрязнение окружающей среды“ (л. 11 т. 9). Таким образом, спорное имущество предназначено исключительно для охраны природы, что подтверждается и схемой очистных сооружений ООО “Оренбурггазпром“ (л. 48 т. 16).

Использование указанного ответчиком оборудования исключительно в природоохранных целях подтверждается также перечнем природоохранных объектов от 08.08.2003 (л. 104 - 106 т. 9), согласованным с Главным управлением природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР РФ по Оренбургской области. В нем земледельческие поля орошения прямо отнесены к объектам водоохранного назначения (л. 105 т. 9).

Следовательно, заявитель правомерно применило льготу по спорному имуществу, т.к. оно использовалось в 2002 - 2003 гг. исключительно в природоохранных целях.

Применение льготы по молокозаводу (п. 2.2.5 на стр. 9 акта, п. 2.5 на стр. 9 решения).

По данному эпизоду ответчик сделал вывод о неуплате налога на имущество в сумме 322960 руб., в т.ч. за 2002 г. 37606 руб., за 2003 г. 285354 руб., за счет незаконного применения льготы, предусмотренной п. “в“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“. В связи с этим ответчик доначислил указанную сумму налога, соответствующие пени, а“также штраф в размере 64592 руб. Ответчик указал, что указанная льгота не может быть применена в отношении молокозавода, переданного в аренду ОАО “Добринка“. Отказ в применении льготы ответчик мотивировал тем, что:

передача имущества в аренду для переработки сельскохозяйственной продукции арендатором произведено по договору аренды, который вступил в силу с 25.03.2002. До указанной даты использование имущества для производства или переработки сельскохозяйственной продукции документально не подтверждено;

при передаче имущества в аренду арендодатель утрачивает право на применение указанной льготы.

Эти выводы ответчика не соответствуют фактическим обстоятельствам и законодательству о налогах и сборах в силу следующих причин:

ответчиком не учтено, что согласно п. 11.2 действие договора аренды от 25.03.2003 N 593-45 распространено сторонами на их отношения, возникшие до заключения договора с момента подписания акта приема-передачи, т.е. с 31.12.2002 (л. 49 т. 10). Поэтому, утверждение ответчика о том, что договор не подтверждает использование имущества арендатором для переработки сельскохозяйственной продукции, не соответствует содержанию договора и оформляющего его исполнение акта;

согласно п. “в“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“ от налога освобождается “стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции“. Следовательно, указанная льгота может быть применена в том случае, если имущество используется для указанных целей, в т.ч. при передаче его в аренду.

В данном конкретном случае передача молокозавода в аренду ОАО “Добринка“ является лишь одним из элементов отношений, сложившихся у заявителя с указанной организацией. Как следует из договора поставки от 10.05.2001 (л. л. 107 - 113 т. 9) (с учетом дополнительных соглашений к нему), а также соглашения об отступном от 25.03.2002 (л. л. 114 - 116 т. 9), в обязанности арендатора вменялась поставка молока заявителю (л. л. 107, 110, 112, 114 т. 9). В то же время обязанность заявителя обеспечивать своих работников бесплатным молоком закреплена в п. 9.1.9 коллективного договора (л. 118 т. 9) и основывается на ст. 222 Трудового кодекса РФ, согласно которой “на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты“. Таким образом, получение заявителем молока от ОАО “Добринка“ (арендатора молокозавода) обуславливается особенностями производственного процесса заявителя. Следовательно, несмотря на передачу имущества молокозавода в аренду, можно говорить о том, что указанное имущество продолжало фактически использоваться заявителем в своей производственной деятельности.

Как указано в Определении КС РФ от 23.06.2005 N 274-О (л.д. 31 т. 26) “налоговой льготой, предусмотренной пунктом “в“ статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на имущество предприятий“, могли воспользоваться только те налогоплательщики-организации, которые использовали имевшееся на их балансе имущество непосредственно в своей производственной деятельности, осуществляемой в установленных Законом сферах“. Таким образом, в данном конкретном случае заявитель вправе был использовать оспариваемую льготу.

Использование переданного в аренду имущества для производства молочной продукции обосновывают данные бухгалтерской отчетности арендатора, первичных документов, подтверждающих производство арендатором указанной продукции, содержание договора аренды, а также характеристики переданного оборудования, указанные в инвентарных карточках и актах приемки-передачи. Бухгалтерскими балансами и отчетами о прибылях и убытках ОАО “Добринка“ за 2002 - 2003 гг. подтверждается, что указанная организация осуществляла в 2002 - 2003 гг. деятельность по производству и реализации сельскохозяйственной продукции (л. л. 121 - 123 т. 9, л. 45 - 49 т. 21). Согласно перечням доходов по реализованной продукции, входящему в состав предоставленной бухгалтерской отчетности, к доходам от реализации продукции переработки, полученным ОАО “Добринка“ в 2002 - 2003 гг., относятся, в том числе, доходы от продажи молочной продукции (л. 124 т. 9, л. 48 - 53 т. 21). Переработка молока, производство молочной продукции и ее реализация подтверждается данными, отраженными в отчетах о переработке и реализации молока по ОАО “Добринка“ за 2002, 2003 гг. (л. 126 т. 9, л. 38 т. 10, л. 54 - 55 т. 21). Приобретение молока у сельхозтоваропроизводителей в целях его дальнейшей переработки подтверждается квитанциями на закупку молока и молочных продуктов у колхозов, совхозов и других государственных хозяйств (л. л. 7 - 9, 16 - 16, 21 - 23, 30 - 33, т. 10). Поставка молока в адрес заявителя осуществлялась молокозаводом на основании договора поставки от 10.05.2001 N 820-21 (п. 1.1 на стр. 1 договора) (л. 107 т. 9) и подтверждается имеющимися в материалах дела отчетом о поставках сельскохозяйственной продукции подразделениям заявителя (л. 37 т. 10, л. 56 т. 21), накладными (л.д. 1 - 2, 10, 14, 29, 34, 36, 40, 41, 44 т. 10) и счетами-фактурами (л. л. 13, 25, 26, 35 т. 10). Информация, содержащаяся в инвентарных карточках переданных ОАО “Добринка“ объектов основных средств, а также в актах приемки-передачи основных средств, позволяет однозначно утверждать, что по договору аренды от 25.03.2003 N 593-45 заявителем было передано имущество (здание молокозавода, бак для охлаждения молока, электрический пастеризатор и др.), которое подлежит использованию именно в целях производства молочной продукции (л. л. 51 - 126 т. 10). Следовательно, указанный молокозавод в проверяемом периоде использовался для переработки сельскохозяйственной продукции, и заявитель правомерно воспользовался льготой, предусмотренной п. “в“ ст. 5 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 “О налоге на имущество предприятий“.

Вывод о допустимости применения льгот по имуществу, переданному в аренду, соответствует Письму Минфина России от 17 января 2001 г. N 04-05-06/5 (л.д. 36 - 37 т. 26) и Письму Департамента налогов. политики Минфина России от 29 августа 2000 г. N 04-05-06/68, где прямо указано на то, что “данная льгота может применяться организацией, являющейся балансодержателем указанного имущества, даже в случае сдачи его в аренду, при условии, что это имущество используется арендатором по целевому назначению“. Даже если позиция ответчика отличается от позиции Минфина России по этому вопросу, то согласно пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 111 НК РФ организация не может быть привлечена к ответственности, если ее действия соответствовали разъяснениям уполномоченного органа.

Ответчик в своем решении указывает на то, что Министерство финансов в период издания указанных Писем не обладало полномочиями по разъяснению положений норм налогового законодательства. При этом ответчик не учитывает того, что в соответствии с Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 к основным задачам Министерства финансов РФ являются отнесена “разработка и реализация единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации“. С этой точки зрения разъяснение неоднозначных норм налогового законодательства следует рассматривать как составную часть реализации такой единой налоговой политики. Поэтому Министерство финансов РФ может быть признано государственным органом, уполномоченным давать разъяснения по вопросам законодательства о налогах и сборах. Выполнение заявителем указанных разъяснений исключает его вину в неуплате налогов.

В своем отзыве ответчик, ссылаясь на ст. 209 Трудового кодекса РФ, ответчик утверждает, что имущество молокозавода непосредственно не использовалось в производственной деятельности заявителя. При этом не учтено следующее.

В статье 209 ТК РФ производственная деятельность определена как совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию. Таким образом, для осуществления производственной деятельности необходимы определенные действия работников. Как следует из документов, представленных в материалы дела (договора поставки от 10.05.2001 (л. л. 107 - 113 т. 9)) (с учетом дополнительных соглашений к нему), а также соглашения об отступном от 25.03.2002 (л.д. 114 - 116 т. 9), в обязанности арендатора вменялась поставка молока заявителю (л.д. 107, 110, 112, 114 т. 9). В то же время обязанность заявителя обеспечивать своих работников бесплатным молоком закреплена в п. 9.1.9 коллективного договора (л. 118 т. 9) и основывается на ст. 222 Трудового кодекса РФ, согласно которой “на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты“. Таким образом, получение заявителем молока от арендатора молокозавода обуславливается особенностями производственного процесса заявителя, и было объективно необходимо для охраны труда работников, вовлеченных в производственную деятельность.

При таких обстоятельствах, ответчик по существу не опроверг позицию заявителя о том, что указанное имущество продолжало фактически использоваться заявителем в своей производственной деятельности.

Считая неправомерным использование заявителем Писем Минфина России от 17 января 2001 г. N 04-05-06/5 и от 29 августа 2000 г. N 04-05-06/68, ответчик указывает на то, что полномочия по разъяснению норм налогового законодательства в период издания Писем у Минфина России отсутствовали. При этом ответчик не учитывает того, что в указанный период реализация налоговой политики в Российской Федерации входила в компетенцию Министерства финансов РФ, что подтверждается Положением о Министерстве финансов РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 273. Однако реализация единой налоговой политики невозможна без разъяснения отдельных вопросов практики применения норма налогового законодательства. Следовательно, Министерство финансов РФ в 2000 - 2001 гг. было компетентно в вопросах разъяснения налогоплательщикам норм налогового законодательства, то есть в своих разъяснениях, на которые ссылается заявитель, Минфин не вышел за пределы своей компетенции.

В документе, видимо, допущен пропуск текста: имеются в виду подпункты 18, 19 пункта 6 Положения о Министерстве финансов РФ.

Следует отметить, что позиция заявителя по данному вопросу подтверждается постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 22.03.2004 N А43-12512/2003-32-583. В этом деле, отклоняя как неосновательный довод налогового органа об отсутствии у Министерства финансов Российской Федерации полномочий на разъяснение порядка налогообложения по различным налогам, суд указал, что “согласно пунктам 18, 19 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 N 273. Министерство финансов Российской Федерации координирует в пределах своей компетенции политику федеральных органов исполнительной власти, на которые возложена ответственность за обеспечение своевременного поступления налогов и других обязательных платежей в федеральный бюджет и разрабатывает совместно с другими федеральными органами исполнительной власти предложения о налоговой политике, развитии налогового законодательства и совершенствовании налоговой системы“.

При таких обстоятельствах заявитель правомерно руководствовался разъяснениями Министерства финансов РФ, что исключает его вину в неуплате налогов.

Налоговый орган в обоснование своих доводов также указывает на судебно-арбитражную практику, ссылаясь на конкретные постановления судов кассационной инстанции. При этом налоговый орган не учитывает следующее.

В постановлениях ФАС Центрального округа от 26.02.2002 и от 07.07.2003 был сделан общий вывод о том, что применение налогоплательщиками соответствующей льготы возможно только в случае фактического использования имущества предприятия для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. При этом в этих постановлениях вопрос о применении льготы в отношении имущества, используемого для производства сельскохозяйственной продукции в рамках арендных отношений, судом не рассматривался.

Напротив, при рассмотрении вопроса о возможности применения льготы по имуществу, переданному в аренду, в постановлении ФАС Центрального округа от 03.07.2003 N А35-4041/02-С3 было указано на то, что “в Законе отсутствует указание на то, что имущество должно использоваться для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции обязательно балансодержателем. То есть право на льготу не поставлено в зависимость от того кто: балансодержатель или организация, арендующая имущество, использует его для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции. Следовательно, для получения налогоплательщиком права на данную льготу достаточно факта использования имущества для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, в том числе сданного в аренду“. Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Центрального округа от 06.05.2003 N А35-1179/02А.

Ссылка на постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2003 N Ф04/2659-567/А03-2003 также не опровергает доводы заявителя. В этом постановлении суда кассационной инстанции, установив, что все имущество, находящееся на балансе налогоплательщика, передано в аренду или в безвозмездное пользование, сделал вывод, что налогоплательщик не вправе пользоваться льготой, предусмотренной пунктом “в“ статьи 5 Закона Российской Федерации “О налоге на имущество предприятий“. Однако при этом было оставлено без изменения решение суда первой инстанции, которым налогоплательщик был освобожден ответственности за неуплату налога в связи с неправомерным использованием льготы: “Принимая во внимание, что налогоплательщик руководствовался разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросу возможности использования льготы по налогу на имущество, суд признал отсутствие в действиях налогоплательщика вины и неправомерное привлечение его к налоговой ответственности в виде штрафа“.

Следует отметить, что практика Уральского округа, на которую ориентировался заявитель, находящийся в Оренбургской области, исходила из возможности применения льготы по имуществу, используемому для производства сельскохозяйственной продукции, и в том случае, когда соответствующее имущество передавалось в аренду. Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Уральского округа от 22.06.2001 N Ф09-1267/01-АК и от 28.01.2003 N Ф09-23/03-АК. Более того, в постановлении ФАС Уральского округа от 30.05.2005 N Ф09-2301/05-С7, принятом в отношении заявителя, суд кассационной инстанции указал на следующее:

“Судами установлено, что налогоплательщик находящиеся на его балансе зерноуборочные комбайны, косилки и трактора сдает в аренду сельскохозяйственным организациям для осуществления сельскохозяйственной деятельности. В удовлетворении требований налогоплательщика судами нижестоящих инстанций) отказано, поскольку непосредственно обществом сельскохозяйственная деятельность не осуществляется.

Согласно п. “в“ ст. 5 Закона, стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции.

Поскольку названные условия применения льготы обществом соблюдены, ограничений, касающихся субъекта сельскохозяйственной деятельности, Закон не содержит, судебные акты в данной части подлежат отмене, требования общества - удовлетворению“.

При таких обстоятельствах заявитель заведомо не мог и не должен был осознавать неправомерность применения льготы по налогу на имущество в отношении имущества, переданного в аренду, что, в любом случае, исключает его вину в совершении указанного правонарушения (п. 2 ст. 109, п. 1 и п. 3 ст. 110 НК РФ).

Кроме того, позиция заявителя соответствует практике ВАС РФ по спорному вопросу, а именно позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6785/06. В указанном деле рассматривался вопрос о применении льготы по налогу на имущество, предусмотренной п. “б“ статьи 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“, согласно которой стоимость имущества, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую стоимость объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны. При этом Президиум ВАС РФ, проанализировав данную норму, указал на то, что “законодательством определено два основных условия предоставления указанной льготы: факт нахождения на балансе организации имущества, предназначенного для природоохранных мероприятий, и его целевое использование“. Исходя из изложенного, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6785/06 сделан вывод о том, что указанная норма “может быть применима и в том случае, если непосредственным пользователем имущества, предназначенного для охраны природы, является не только собственник (балансодержатель), но и другая организация при условии использования такого имущества по целевому назначению“.

Позиция, сформулированная Президиумом ВАС РФ в упомянутом Постановлении, применима и в настоящем деле в силу следующих причин.

Во-первых, нормы Закона, подлежащие применению в настоящем деле, и нормы, которые применил Президиум ВАС РФ, текстуально совпадают: в пункте “б“ статьи 5 Закона РФ “О налоге на имущество предприятий“ идет речь об объектах, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны, а льгота, предусмотренная пунктом “в“ этой же статьи касается имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы. Таким образом, условием применения обеих льгот Закон признает использование имущества в определенных целях. При этом Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что такое использование имеет место и при передаче имущества в аренду. Во-вторых, прослеживается определенная схожесть обстоятельств дела, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, и настоящего дела. В деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, льготируемые объекты передавались в аренду специализированной организации, осуществлявшей эксплуатацию природоохранного оборудования (абз. 4 на стр. 4 Постановления Президиума ВАС РФ N 6785/06). Но точно также в настоящем деле ОАО “Добринка“, которому заявитель передал в аренду молокозавод, и которое являлось непосредственным пользователем льготируемого имущества, является организацией, осуществляющей деятельность по производству и реализации сельскохозяйственной продукции, то есть организацией специализирующейся на эксплуатации льготируемого имущества (подробное описание деятельности ОАО “Добринка“ и обоснование использования арендованного имущества по целевому назначению приведено в пояснениях заявителя - л. 75 - 76 т. 20). В-третьих, правовая позиция Президиума ВАС РФ, выработана значительно позднее принятия Определения КС РФ от 23.06.2005 N 274-О, на которое ссылается ответчик. При этом Президиум ВАС РФ, отменяя постановление суда кассационной инстанции и оставляя в силе в соответствующей части постановление суда апелляционной инстанции, признавшего правомерность применения льготы по имуществу, переданному в аренду, сослался на п. 1 ст. 304 АПК РФ, т.е. на то, что иной подход нарушает единообразие в судебной практике. Таким образом, можно говорить о формировании единообразной практики по вопросу о возможности применения льготы по налогу на имущество в отношении объектов, переданных в аренду. При таких обстоятельствах подход ответчика, отказавшего заявителю в применении льготы по мотиву того, что имущество использовалось для льготируемых целей не самим налогоплательщиком, а его арендатором, не соответствует принципу единообразия в толковании и применении норм налогового законодательства.

Судом также учитывается, что в самом Законе N 2030-1 от 13.12.91 “О налоге на имущество“ (п. “в“ ст. 5) указано, что от налога освобождается “стоимость имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции“, т.е. акцент сделан только на целевую направленность используемого имущества и четко не определено имеет ли право налогоплательщик, передавший данное имущество в аренду арендатору, который использует данное имущество для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, применять льготу, т.к. арендатор данной льготой воспользоваться не может, т.к. он не является налогоплательщиком налога на имущество и имущество не находится у него на балансе.

При этом судом учитываются положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустраненные сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ).

Занижение налога установлено п. 2.3 стр. 11 акта, п. 3 ст. 12 решения.

Из материалов дела следует, что заявитель разрабатывал Оренбургское нефтегазоконденсатное месторождение, добывая из него газоконденсатную смесь (пластовый газ). Этот газ на промысле разделялся на газовый конденсат, газ природный отсепарированный и воду. Газ природный отсепарированный направлялся заявителем на принадлежащий ему газоперерабатывающий завод (ГПЗ). На заводе из газа природного отсепарированного производился сухой отбензиненный газ. При этом, заявитель облагал налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) газ природный отсепарированный, а не изготовленный из него на ГПЗ сухой отбензиненный газ.

В п. 3 (стр. 12 - 16 решения (л. 64 - 68 т. 1)) ответчик указал на занижение заявителем налога на добычу полезных ископаемых: за 2002 год в размере 1183158892,86 руб.; за 2003 год в размере 998681129,52 руб.

По мнению ответчика, нарушение в порядке исчисления и уплаты НДПИ вызвано следующими причинами: в нарушение ст. 337 НК РФ заявитель определял объект НДПИ как газ природный, соответствующий техническим условиям предприятия ТУ 51-287-2000 “Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений“. Объектом НДПИ для заявителя в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ является газ сухой отбензиненный, соответствующий ГОСТ 5542-87, ОСТ 51.40-93; заявитель в течение проверяемого периода реализовывал сторонним организациям газ сухой отбензиненный. Налоговая база по НДПИ должна была оцениваться исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации газа сухого отбензиненного, а не исходя из расчетных цен газа природного отсепарированного; газ сухой отбензиненный не является продуктом переработки газа природного отсепарированного; у заявителя отсутствуют стандарты на газ сырой отсепарированный, поскольку технические условия стандартом признаны быть не могут.

Признаки объекта НДПИ сформулированы в пп. 1 п. 1 ст. 336, п. 1 и пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ: из пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ следует, что объектом НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр, предоставленных налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ; п. 1 ст. 337 НК РФ устанавливает, что добытым полезным ископаемым является продукция, содержащаяся в фактически добытом минеральном сырье; согласно абз. 1 и абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым может быть признана только продукция горнодобывающей промышленности; абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ предусматривает, что не может быть объектом НДПИ продукция дальнейшей переработки полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности; абз. 1 п. 1 ст. 337 НК РФ определяет, что объектом НДПИ следует считать продукцию, первую по своим качествам соответствующую международным, государственным, региональным или отраслевым стандартам, а при их отсутствии - стандартам предприятия.

Для того чтобы определить, какое из полезных ископаемых подлежит налогообложению (сухой отбензиненный газ или газ природный отсепарированный), необходимо проверить каждое из них на соответствие указанным критериям.

Ответ на вопрос об определении объекта обложения НДПИ, т.е. проверка на соответствие продукции вышеуказанным критериям, требует специальных знаний, поскольку затрагивает определенные технологические аспекты недропользования, требует уяснения значения конкретных терминов, использованных в ст. 336 и ст. 337 НК РФ, и возможности охарактеризовать этими терминами вырабатываемые (добываемые) заявителем виды продукции и осуществляемые им процессы. В этой связи в судебном заседании заявитель ходатайствовал о назначении комиссионной экспертизы для разъяснения возникших при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний (л. 1 - 6 т. 20). Ответчик не возражал против назначения экспертизы.

С учетом положений ч. 1 ст. 82 АПК РФ суд пришел к выводу о необходимости назначения экспертизы по делу и поручил проведение экспертизы следующим специалистам, предложенным со стороны заявителя и ответчика (л. 97 - 98 т. 25): Март. - доктору технических наук, заведующему отделом нефтегазоконденсации ФГУП “ВНИГНИ“; Д.Н. - профессору, доктору химических наук, заведующему кафедрой химической технологии углеродных материалов РХТУ им. Д.И. Менделеева; М.К. - профессору, доктору геолого-минералогических наук, заведующему кафедрой геологии и геохимии горючих ископаемых Саратовского государственного университета; Ж. - доктору технических наук, профессору кафедры разработки и эксплуатации нефтяных месторождений РГУ нефти и газа им. Губкина, заместитель директора ОАО “ВНИИнефть“.

Предложенный заявителем эксперт Ж. от проведения экспертизы отказался, указав в письме от 11.08.2006 (л. 130 т. 25), что он является специалистом по разработке и эксплуатации нефтяных месторождений (т.е. жидких полезных ископаемых) и не обладает специальными познаниями в сфере добычи и переработки природного газа.

Предложенный ответчиком эксперт Март. в заявлении (л. 104 т. 25), направленном в Арбитражный суд г. Москвы 06.07.2006, заявил самоотвод также по причине того, что вопросы, заявленные для экспертного исследования, выходят за рамки его профессиональной компетенции.

Согласно ч. 4 ст. 55 АПК РФ “эксперт вправе отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы его специальных знаний“. Таким образом, отказ Ж. и Март. от участия в проведении экспертизы соответствует требованиям АПК РФ, а потому является законным.

В соответствии с ч. 1 ст. 84 АПК РФ “комиссионная экспертиза проводится не менее чем двумя экспертами одной специальности“. Отказ Ж. и Март. не влечет нарушения данной нормы и не устраняет комиссионный характер экспертизы, т.к. заключение дано комиссией экспертов из двух человек, рекомендованных суду сторонами. Таким образом, отказ двух экспертов от участия в исследовании не порождает процедурных препятствий для использования экспертного заключения в данном деле.

Правильность такого подхода к оценке экспертного заключения, подготовленного не всеми специалистами, привлеченными судом при назначении экспертизы, подтверждается решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.12.2005 по делу N А40-31513/04-129-342 (стр. 2, абз. 9, л. 21 т. 20), в котором суд указал, что отказ одного или нескольких назначенных судом экспертов не исключает возможности проведения комиссионной экспертизы до тех пор, пока общее количество экспертов, проводящих исследование, составляет не менее двух человек. Вывод, указанный Арбитражным судом г. Москвы в решении от 06.12.2005, был подтвержден вступившим в законную силу постановлением Девятого апелляционного суда от 01.03.2006 по делу N 09АП-663/06-АК (л. 13 т. 27).

Определением Арбитражного суда г. Москвы от 31 мая 2006 г. (л. 97 - 98 т. 25) экспертам было предписано определить:

1) что является добытым полезным ископаемым для ООО “Оренбурггазпром“ - газ природный отсепарированный или газ сухой отбензиненный. Разрешение этого вопроса позволяет определить, какой из этих видов продукции подлежит налогообложению, т.к. налог в силу пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ взимается по добытым полезным ископаемым;

2) является ли сухой отбензиненный газ продуктом переработки газа природного отсепарированного. Раскрытие указанного вопроса имеет существенное значение для применения абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, который не допускает налогообложения продуктов дальнейшей переработки добытого полезного ископаемого;

3) какой газ (природный отсепарированный или сухой отбензиненный) соответствует одновременно четырем признакам: является газом горючим природным, добытым из нефтегазоконденсатного месторождения; не является продуктом переработки (в том числе дальнейшей переработки); не является продукцией обрабатывающей промышленности; по своему качеству соответствует стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Ответы на эти вопросы имеют значение для применения норм пп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ, абз. 1 и абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, оперирующих указанными терминами;

4) применяется ли понятие “обогащение“ к углеводородному сырью (природному газу). Данный вопрос необходим для обоснования возможности применения при разрешении данного спора одного из терминов, употребляемых в абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ;

5) возможно ли применить понятие “обогащение“ или “технологический передел“ к процессам доведения природного газа, добываемого на Оренбургском нефтегазоконденсатном месторождении, до стандартов отрасли; в чем в таком случае будет заключаться процесс обогащения или технологического передела природного газа. Ответ на этот вопрос позволяет оценить возможность применения абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ к процессам, проводимым с природным газом на Оренбургском газоперерабатывающем заводе;

6) будет ли происходить обогащение или технологический передел природного газа в результате процессов очистки и подготовки газа на установках сероочистки, осушки и отбензинивания; возможно ли в случае получения сухого отбензиненного газа из сырого отсепарированного газа сделать вывод о том, что такой процесс является процессом дальнейшей переработки (обогащения, технологического передела) природного газа. Ответ на этот вопрос позволяет квалифицировать процессы, осуществляемые с добываемым сырьем, с точки зрения терминологии абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ.

В распоряжение экспертов были предоставлены следующие документы: ТУ 51-287-2000 “Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений“; Государственный стандарт на серу техническую (ГОСТ 127.1-93); лицензия серии ОРБ номер 10854 НЭ и лицензионное соглашение с изменениями и дополнениями к нему; комплексный проект доразработки Оренбургского НГКМ 1996 г. (стр. 6, 9, 11 книги 1 тома 1); коррективы показателей разработки Оренбургского НГКМ на период 2000 - 2003 гг. (1999 г.) (стр. 66 - 72); книга 2 корректив проекта разработки основной залежи Оренбургского НГКМ (2002 г.) (стр. 300, 303, 298, 301, 304); технологический регламент на эксплуатацию установки комплексной подготовки газа (стр. 12); технологический регламент “процесса адсорбционной очистки и осушки природного газа от меркаптанов“ (телеграмма “Южниигипрогаз“ о согласовании регламента, стр. 6, 9, 18 - 28, 58 - 59, 63, 32 - 33); статистические отчеты по форме N 31-тп “Сведения об извлечении гелия, серы, этана, пропана, бутанов, пентана из природного и попутного газа при переработке“; лицензия от 17.11.2003 N 10016183 на переработку нефти, газа и продуктов их переработки; книга 1 корректив показателей разработки основной залежи Оренбургского НГКМ (стр. 34 - 36); фотографические изображения объектов добычи и транспортировки углеводородного сырья ООО “Оренбурггазпром“.

По результатам проведения экспертного исследования эксперты сделали следующие значимые для разрешения дела выводы:

1. Вывод о том, что на Оренбургском нефтегазоконденсатном месторождении добывается газ природный отсепарированный.

В экспертном заключении указывается, что под добытым полезным ископаемым следует понимать поднятый на поверхность газ, прошедший первичную обработку, цель которой - доведение газа до первого уровня качества, требуемого стандартами (стр. 5 заключения (л. 121 т. 25)).

Эксперты сделали вывод о том, что: признакам полезного ископаемого не соответствует сухой отбензиненный газ, поскольку его изготовление не может быть охарактеризовано как первичная обработка (подготовка) добытого полезного ископаемого. Такой вывод следует из анализа первого абзаца 1 п. 1 на стр. 5 заключения и последнего предложения предпоследнего абзаца этого пункта (л. 121 т. 25); добываемым полезным ископаемым для заявителя является газ природный отсепарирова“ный (п. 1 на стр. 2 и последний абз. п. 1 на стр. 5 заключения (л. 118, 121 т. 25)).

Этот сделанный экспертами вывод позволяет применить пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ. Согласно этому подпункту объектом НДПИ признаются “полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование...“. Поскольку экспертами установлено, что на Оренбургском нефтегазоконденсатном месторождении добываемым полезным ископаемым является газ природный отсепарированный, постольку налогообложению в соответствии с этой нормой подлежит именно эта продукция.

Из оспариваемого решения видно, что заявитель облагал налогом газ природный отсепарированный (последний абзац и абз. 4 п. 3 на стр. 12 (л. 64 т. 1)), а ответчик этим решением пересчитал налог исходя из стоимости сухого отбензиненного газа (абз. 4 стр. 13 (л. 65 т. 1)). Указанные выше выводы экспертов позволяют сделать вывод о том, что ответчиком налог был исчислен с нарушением пп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ, поскольку им обложена была продукция, не являющаяся добытым полезным ископаемым.

2. Вывод о том, что сухой отбензиненный газ является продуктом дальнейшей переработки газа природного отсепарированного.

Экспертами в заключении указано, что процесс изготовления из газа природного отсепарированного сухого отбензиненного газа является процессом дальнейшей переработки добытого полезного ископаемого. Такой вывод экспертами сделан:

на стр. 2 в п. 2 (л. 118 т. 25), где эксперты указали, что “сухой отбензиненный газ является продуктом дальнейшей переработки газа природного отсепарированного путем его обогащения“;

на стр. 3 (графа 3 строки 3 таблицы) (л. 119 т. 25), где эксперты указали, что “сухой отбензиненный газ является продуктом дальнейшей переработки добытого полезного ископаемого“;

на стр. 8 (последний абзац пункта 2) (л. 124 т. 25), где эксперты указали, что применяемые на ОГПЗ для очистки газа процессы “никак не могут быть расценены, как предварительная обработка сырья и могут быть квалифицированы только как последующая (дальнейшая по отношению к первичной) переработка природного отсепарированного газа в сухой отбензиненный газ методом его очистки и обогащения“.

Таким образом, установленные экспертами обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что сухой отбензиненный газ, произведенный заявителем, является продукцией дальнейшей переработки добытого полезного ископаемого (газа природного отсепарированного). Этот вывод позволяет применить к сухому отбензиненному газу абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ о недопустимости обложения НДПИ продукции, являющейся результатом дальнейшей переработки добытого полезного ископаемого.

3. Вывод о том, что газ природный отсепарированный соответствует признакам налогооблагаемого полезного ископаемого, сформулированным в п. 1 ст. 337 НК РФ, в то время, как газ сухой отбензиненный этим признакам не соответствует.

Эксперты указали (абз. 9 стр. 9 заключения (л. 125 т. 25)), что первому из указанных в третьем вопросе признаку не соответствует ни газ природный отсепарированный, ни газ сухой отбензиненный, поскольку ни тот, ни другой непосредственно не добыты из нефтегазоконденсатного месторождения: “Непосредственно из нефтегазоконденсатного месторождения ООО “Оренбурггазпром“ добывает минеральное сырье (пластовый газ). И уже затем из этого добытого минерального сырья посредством первичной (для газа природного отсепарированного) дальнейшей (для газа сухого отбензиненного) переработки из этих продуктов“.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 337 НК РФ “полезным ископаемым признается продукция... содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр... минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия)“. В своем заключении эксперты указали, что непосредственно из недр заявитель непосредственно извлекает именно минеральное сырье, а затем из него первым извлекает газ природный отсепарированный, а затем уже из этого газа посредством дальнейшей переработки получает сухой отбензиненный газ. В абзаце же втором п. 1 ст. 337 НК РФ указано, что продукция дальнейшей переработки не признается добытым полезным ископаемым в целях гл. 26 НК РФ. Таким образом, при анализе первого из признаков, указанного в третьем вопросе суда, эксперты сделали важные для применения абз. 1 и абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ выводы о том, что именно газ природный отсепарированный первым извлекается из минерального сырья (пластового газа) и он (в отличие от сухого отбензиненного газа) не является продукцией дальнейшей переработки. Это позволяет сделать вывод о том, что газ сырой отсепарированный может быть охарактеризован как первая извлеченная из добытого минерального сырья продукция, не являющаяся продукцией дальнейшей переработки, а сухой отбензиненный газ не может быть так охарактеризован. Следовательно, сухой отбензиненный газ обязательным признакам добытого полезного ископаемого не соответствует.

Иными словами, ссылка экспертов на то, что природный отсепарированный газ не является непосредственно добытым из месторождения продуктом, не свидетельствует о том, что он не является добытым полезным ископаемым. Объясняется это тем, что эксперты указали, что непосредственно из недр добывается минеральное сырье. В целях же НДПИ добытым полезным ископаемым признается не само минеральное сырье, а первый извлеченный из него продукт, не являющийся продукцией дальнейшей переработки (абз. 1 и абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ). Поэтому, сделанный экспертами вывод по первому признаку подтверждает соответствие газа природного отсепарированного критериям определения добытого полезного ископаемого, специальное определение которому дается в п. 1 ст. 337 НК РФ, и несоответствие этим критериям сухого отбензиненного газа.

Второй признак, указанный в третьем вопросе суда, предполагал определение того полезного ископаемого, которое не является продукцией переработки. Эксперты указали (абз. 10 стр. 9 (л. 125 т. 25)), что этому признаку не соответствуют ни газ природный отсепарированный, ни сухой отбензиненный газ. Однако, при этом они указали на то, что газ природный отсепарированный не соответствует этому признаку потому, что он является продукцией первичной переработки, а газ сухой отбензиненный не соответствует этому критерию в связи с тем, что он является продукцией дальнейшей переработки добытого полезного ископаемого.

Для разрешения данного спора существенное значение имеет вывод экспертов о том, что газ сухой отбензиненный является продукцией дальнейшей переработки, поскольку абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ запрещает облагать НДПИ именно продукцию дальнейшей переработки, и не препятствует признанию добытым полезным ископаемым продукцию первичной переработки, к которой по утверждению экспертов относится газ природный отсепарированный.

При ответе на вопрос о том, какой газ не является продукцией обрабатывающей промышленности, эксперты указали, что газ природный отсепарированный не является продукцией обрабатывающей промышленности и относится к продукции горнодобывающей промышленности. Эксперты также указали, что вырабатываемый из газа природного отсепарированного сухой отбензиненный газ является продукцией обрабатывающей промышленности (абз. 2 графы 3 стр. 3, последний абз. стр. 9 заключения (л. 119, 125 т. 25)). Этот вопрос был включен в перечень вопросов к экспертам по настоянию ответчика (л. 51 т. 25) потому, что в силу п. 1 ст. 337 НК РФ продукция обрабатывающей промышленности не может быть объектом НДПИ в отличие от продукции добывающей промышленности. Поскольку эксперты пришли к выводу, что газ природный отсепарированный является продукцией горнодобывающей промышленности, этот газ удовлетворяет признакам полезного ископаемого, указанным в обоих абзацах п. 1 ст. 337 НК РФ. Газ сухой отбензиненный не удовлетворяет этим признакам, поскольку он является продукцией обрабатывающей промышленности, и не является продукцией горнодобывающей промышленности.

В соответствии с заключением экспертов четвертому признаку, указанному судом в третьем вопросе, соответствует только газ природный отсепарированный. Эксперты указали (абз. 2 стр. 10 заключения (л. 126 т. 25)), что государственных, международных, отраслевых и межрегиональных стандартов на данный вид продукции не существует, более того, учитывая уникальность каждого месторождения, такие стандарты не могут быть утверждены в принципе. Поэтому, для определения качества газа природного отсепарированного применяется стандарт организации ТУ 51-287-2000 “Газ сырой отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений“. Газ сухой отбензиненный, в свою очередь, не может считаться соответствующим законодательно установленному признаку, поскольку стандарты, которым он соответствует, характеризуют не добытый на ОНГКМ природный (естественный) газ (газ природный отсепарированный), а полученный из добытого продукт его дальнейшей переработки (абз. 2 стр. 10 экспертного заключения (л. 126 т. 25)). Эти выводы экспертов имеют значение для применения абз. 1 п. 1 ст. 337 НК РФ, поскольку позволяют идентифицировать газ природный отсепарированный в качестве газа, соответствующего указанным в этом абзаце стандартам, и не позволяют идентифицировать в качестве такового сухой отбензиненный газ.

Таким образом, все установленные экспертами при ответе на третий вопрос фактические обстоятельства подтверждают необходимость обложения налогом газа природного отсепарированного, поскольку газ сухой отбензиненный не отвечает требованиям, предъявляемым п. 1 и п. 2 ст. 337 НК РФ к объекту налогообложения НДПИ.

4. Вывод о том, что понятие “обогащение“ применимо к природному газу.

В экспертном заключении указано, что под обогащением полезных ископаемых принято понимать повышение концентрации целевых полезных компонентов в исходном сырье. Вместе с тем эксперты уточнили, что применение термина “обогащение“ к углеводородному сырью встречается довольно редко, что, в то же время, не исключает фактическую возможность осуществления соответствующих процессов на практике. Как следует из экспертного заключения, повышение концентрации полезных компонентов в углеводородном сырье, как правило, на практике характеризуется более общим понятием “переработка“ (п. 4 на стр. 10 экспертного заключения (л. 126 т. 25)).

Этот вывод экспертов имеет значение для применения абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ. Согласно этой норме “не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности“. Во-первых, эксперты признали, что термином “обогащение“ могут быть охарактеризованы процессы, осуществляемые с газом природным отсепарированным при изготовлении из него сухого отбензиненного газа, а, значит, последний может быть квалифицирован как продукция обогащения, не облагаемая НДПИ. Во-вторых, эксперты указали на то, что чаще всего сухой отбензиненный газ характеризуют как продукцию дальнейшей переработки полезного ископаемого без конкретизации характера такой переработки (обогащение или иная форма переработки). Из процитированной нормы абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ не следует, что продукция дальнейшей переработки, осуществляемой не в форме обогащения или технологического передела), может быть признана полезным ископаемым. Об этом свидетельствует системный анализ применяемых в НК РФ с использованием скобок терминов. Так, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признает объектом НДС “реализацию товаров (работ, услуг)“. Очевидно, что эта норма не может применяться как предписание облагать реализацию товаров только в тех случаях, когда она может трактоваться как реализация работ или услуг. Также и в рассматриваемой ситуации оснований для того, чтобы не распространять действие абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ на переработку, осуществляемую не в форме обогащения или технологического передела нет.

5. Вывод о том, что доведение природного газа до стандартов отрасли, то есть до состояния газа сухого отбензиненного, является переработкой (обогащением технологическим переделом).

Отвечая на пятый поставленный судом вопрос, эксперты указали, что “применительно к углеводородному сырью, слова - “технологический передел“, “обогащение“ и “переработка“ обозначают одни и те же процессы и, по сути, являются синонимами. В отрасли более употребим общий термин “переработка“, без конкретизации указанием “технологический передел“ или “обогащение“. Отсутствие такой конкретизации объясняется тем, что в ней до настоящего времени не возникало необходимости“. В связи с этим при ответе на этот вопрос экспертами было указано, что процесс доведения природного отсепарированного газа, добываемого на Оренбургском нефтегазоконденсатном месторождении, до стандартов отрасли, т.е. до кондиции сухого отбензиненного газа можно охарактеризовать и как переработку, и как обогащение и как элемент технологического передела (стр. 3, 4, 10, 11 экспертного заключения (л. 119, 120, 126, 127 т. 25)).

Выводы, сделанные экспертами, позволяют применить норму абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, запрещающую обложение НДПИ продукта дальнейшей переработки (обогащения, технологического передела), в данном случае газа сухого отбензиненного.

6. Вывод о том, что очистка, осушка, отбензинивание природного газа при получении сухого отбензиненного газа могут быть охарактеризованы как обогащение (технологический передел, переработка).

Ссылаясь на ранее данные ответы, эксперты повторили свои выводы о синонимичности понятий “обогащение“, “технический передел“, “переработка“, а также о том, что газ сухой отбензиненный является результатом переработки газа природного отсепарированного и получается путем обогащения.

С учетом изложенного, экспертное заключение позволяет установить следующие фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения настоящего спора: продукцией горнодобывающей промышленности Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения, первой по своему качеству соответствующей перечисленным в абз. 1 п. 1 ст. 337 НК РФ стандартам, следует считать газ природный отсепарированный, а не сухой отбензиненный газ; изготовление газа сухого отбензиненного из газа сырого отсепарированного является дальнейшей переработкой (обогащением, технологическим переделом), а сам газ сухой отбензиненный продукцией обрабатывающей промышленности.

Установленные экспертами фактические обстоятельства позволяют применить: абз. 1 и абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, согласно которым полезное ископаемое должно быть продукцией горнодобывающей промышленности. Продукцией горнодобывающей промышленности, и, соответственно, полезным ископаемым является газ природный отсепарированный; абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ, в котором указано, что не может быть объектом НДПИ продукция дальнейшей переработки полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Продукцией дальнейшей переработки, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности, признается газ сухой отбензиненный. Следовательно, газ сухой отбензиненный не может быть объектом НДПИ; абз. 1 п. 1 ст. 337 НК РФ, согласно которому объектом НДПИ является продукция горнодобывающей промышленности, которая первой по своему качеству соответствует государственным, отраслевым, международным, региональным стандартам, а при их отсутствии стандартам организации. Газ природный отсепарированный является продукцией горнодобывающей промышленности, которая первая по своему качеству соответствует стандартам организации, и поэтому признается объектом НДПИ.

На основании экспертного заключения можно сделать вывод, что заявитель правильно определил объект налогообложения НДПИ и рассчитал налоговую базу, в связи с чем доначисление сумм налога и пени, а также привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в этой части является незаконным.

В соответствии с ч. 1 ст. 82 АПК РФ “для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, арбитражный суд назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле“. Следовательно, в тех случаях, когда разрешение спора зависит от установления обстоятельств, выявление которых требует специальных познаний, эти обстоятельства устанавливаются за счет проведения экспертизы.

В соответствии со ст. 68 АПК РФ “обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами“. Следовательно, ответы экспертов на те вопросы, которые требуют специальных познаний, являются надлежащим средством доказывания и не могут быть получены из других доказательств.

Иной вывод нарушил бы единообразие в судебной практике. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 4 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/2385-05 (л. 15 - 19 т. 20) вернул дело на повторное рассмотрение, предписав на основе экспертного заключения ответить на вопрос, является ли производимая дополнительная очистка промышленной переработкой, является ли сухой отбензиненный газ, получаемый на ГПЗ, углеводородным сырьем. Суд также указал на то, что при невозможности установить юридически значимые обстоятельства на основании имеющегося в деле экспертного заключения “суду необходимо назначить судебную экспертизу по настоящему делу, поставив перед экспертами указанные вопросы, а также другие вопросы, которые имеют значение для разрешения спора и которые будут указаны сторонами по делу“. При дальнейшем рассмотрении этого дела была назначена экспертиза по вопросам, аналогичным тем, которые были поставлены судом по данному делу (л. 21 т. 20). При этом, суд первой инстанции на стр. 7 - 8 решения от 6 декабря 2005 г. (л. 27 т. 20) указал следующее: “Доводы ответчика о том, что процессы, осуществляемые заявителем на газоперерабатывающем заводе, не могут быть охарактеризованы как переработка, противоречат экспертному заключению, т.е. именно тому доказательству, которое отвечает требованиям допустимости доказательств и является именно тем средством доказывания, которое должно быть применено в данном деле в силу указаний кассационной инстанции, норм ст. 68 и ч. 1 ст. 82 АПК РФ“. Ссылки сторон на научную литературу были отклонены судом в связи с тем, что “дать квалифицированную оценку указанным процессам как “переработка“ или “непереработка“, не обладая специальными знаниями, нельзя ни в силу объективных причин (отсутствие специальный (неюридических) познаний), ни в силу правил, установленных ч. 1 ст. 82 и ст. 68 АПК РФ. Для разъяснения этих вопросов и была назначена экспертиза“. Это решение оставлено без изменения постановлением 9 ААС от 1 марта 2006 г. N 09АП-663/06-АК (л.д. 13 т. 27).

ФНС России Письмом от 14 марта 2006 г. N ГВ-6-21/264@ “для сведения и использования в работе“ распространило “поступившее из Минфина России“ Письмо Ростехнадзора от 08.02.2006 N 13-03-06/213. В этом Письме Ростехнадзор указывает следующее: “Учитывая многообразие горно-геологических условий и применяемых технологий, целесообразно принимать решения о достоверности исходных данных для расчета НДПИ по конкретным месторождениям углеводородного сырья по результатам рассмотрения проектной и иной разрешительной документации“. Следовательно, получение исходных данных из разрешительной документации позволяет получить достоверную информацию для расчета НДПИ.

Согласно ст. 11 Закона РФ “О недрах“ “предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами“. В соответствии с этой нормой участок недр предоставлен заявителю в пользование лицензией серии ОРБ номер 10854 НЭ. В лицензии на право пользования недрами Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрено, что целью разработки месторождения является добыча нефти, газа и конденсата (л. 138 т. 11).

Неотъемлемой составной частью лицензии является соглашение об условиях недропользования. Соглашением об условиях пользования недрами с целью разработки и геологического изучения Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусмотрено, что заявитель обеспечивает в 1996 году по месторождению добычу газа в количестве 28,34 млрд. куб. м (п. 5) (л. 141 т. 11). Максимальный проектный уровень добычи газа составляет 45 млрд. куб. м (п. 6) (л. 142 т. 11).

В соответствии с п. 6 соглашения владелец лицензии производит регулярные платежи “за право добычи газа и конденсата - с продуктов их технологического передела“ (л. 142 т. 11). При этом, соглашением об условиях недропользования предусмотрено, что “уровень платежей от продукции переработки определяется применением к установленному уровню добываемого сырья понижающего коэффициента, рассчитанного предприятием “Оренбурггазпром“ как отношение себестоимости добычи к сумме себестоимости переработки на гелиевом и газоперерабатывающем заводах“ (п. 6) (л. 142 т. 11). Из расчетов платежей за право пользования недрами (л. 90 - 92 т. 14) и расчета отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (л. 85 - 89 т. 14), осуществляемых до вступления в силу гл. 26 НК РФ, видно, что организация рассчитывала платежи по сухому отбензиненному газа, т.е. именно сухой отбензиненный газ рассматривается в соответствии с лицензионным соглашением как продукция технологического передела добытого природного газа. Поскольку применяемая технология разработки месторождения с вступлением в силу гл. 26 НК РФ не изменилось, нет оснований после ее вступления в силу отрицать наличие технологического передела при производстве из природного газа сухого отбензиненного газа.

Дополнением к соглашению об условиях пользования недрами п. 6 изложен в следующей редакции: “Полезным ископаемым, добытом на лицензионном участке Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения, является углеводородное сырье: газ горючий природный отсепарированный, попутный нефтяной газ, нестабильный конденсат, нефть“ (л. 147 т. 11). Это дополнение утверждено Минприроды России (л. 148 т. 11), зарегистрировано в Федеральном фонде геологической информации Минприроды РФ (л. 146 т. 11), т.е. в указанном Фонде содержится информация о том, что добываемым полезным ископаемым является газ природный отсепарированный, а не сухой отбензиненный газ.

Таким образом, лицензия на разработку Оренбургского НГКМ и соглашение об условиях недропользования позволяют установить, что: добытым полезным ископаемым на участке Оренбургского НГКМ является газ горючий природный отсепарированный; газ сухой отбензиненный, произведенный заявителем на газоперерабатывающем заводе, являются продукцией переработки (технологического передела) добытого полезного ископаемого.

Ответчик утверждает, что в целях исчисления НДПИ при определении добытого полезного ископаемого лицензия, а также дополнение к соглашению об условиях пользования недрами не подлежат применению в силу следующего: согласно письму Института русского языка им. В.В. Виноградова РАН от 11.03.2005 N 14404-5114/19 “абзац 1 пункта 1 статьи 337 Кодекса не содержит выраженного языковыми средствами прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии на право пользования участком недр, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр“ (посл. абз. стр. 2, абз. 1 стр. 3); правовое значение лицензии и приложений к ней исчерпывается разрешительной и регламентирующей функцией в области недропользования, а потому указание на то, что газ горючий природный является полезным ископаемым при исчислении НДПИ, является неправомерным.

Приведенные доводы ответчика не исключают использование лицензионного соглашения для оценки обоснованности выводов экспертов в силу следующих причин.

Значению лексического толкования абзаца 1 пункта 1 статьи 337 НК РФ, данному в письме Института русского языка им. В.В. Виноградова РАН от 11.03.2005 N 14404-5114/19, уже была дана оценка в постановлении ФАС Московского округа от 04.12.2006 по делу N А40-3153/04-129-342. В нем также рассматривался вопрос о том, что является облагаемым НДПИ добытым полезным ископаемым (газ сырой отсепарированный или изготовленный из него на ГПЗ сухой отбензиненный газ. Давая оценку ссылке ответчика на указанное письмо на стр. 6 постановления, кассационная инстанция указала что “отсутствие в тексте подпункта 1 п. 1 ст. 337 НК РФ прямого указания на то, что для определения облагаемого налогом полезного ископаемого необходимо установить из содержания лицензии, для добычи каких именно полезных ископаемых был передан участок недр, не отменяет ссылки в данной норме права на то, что объект налогообложения определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, которым регулируется в том числе выдача соответствующих лицензий“. Таким образом, данным постановлением подтверждается возможность обращения при определении объекта НДПИ к лицензии и приложениям к ней.

Ответчик утверждает, что содержание лицензии и приложений к ней, являющихся регламентирующими документами в сфере недропользования, устанавливается законодательством о недрах и не может выходить за пределы отраслевого назначения. На основании абз. 2 ст. 11 Закона “О недрах“ “лицензия удостоверяет право пользования участком недр на условиях соглашения, определяющего все необходимые условия пользования недрами“. Перечень обязательных условий установлен статьей 12 Закона, при этом в подпункте 6 статьи указаны “условия, связанные с платежами, взимаемыми при пользовании недрами“. В систему платежей при пользовании недрами в соответствии со статьей 39 Закона “О недрах“ входят: разовые и регулярные платежи за пользование недрами; плата за геологическую информацию о недрах; сбор за участие в конкурсе (аукционе); сбор за выдачу лицензий, а также другие налоги и сборы, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Таким образом, указание в лицензии и приложениях к ней условий, связанных с уплатой налогов, не только не выходит за пределы отраслевого регулирования, но и прямо предусмотрено законодательством в сфере недропользования. Следовательно, дополнение к соглашению об условиях недропользования, в котором указывается на то, что при исчислении НДПИ полезным ископаемым, добытым на ОНГКМ, является газ горючий природный отсепарированный, не вступает в противоречие с действующим законодательством.

Поэтому, ФНС России при определении объекта НДПИ также ссылается на разъяснения органов, уполномоченных в сфере природопользования, о том, что является объектом НДПИ в том или ином случае. Так, указанным ранее Письмом от 14.03.2006 N ГВ-6-21/264@ ФНС России доводит до сведения налоговых органов Письмо Ростехнадзора о том, что надлежит признавать для целей налогообложения добытым полезным ископаемым.

Для того чтобы установить, добычу каких полезных ископаемых предусматривает применяемая заявителем технология разработки месторождения, должен быть исследован проект разработки месторождения. Использование проекта разработки месторождения для определения добытых полезных ископаемых является обоснованным в силу двух причин, во-первых, в соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ “при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается... полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого“; во-вторых, п. 17 и п. 19 Методических рекомендаций по применению гл. 26 НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, прямо предписывают использовать проект разработки месторождения для определения подлежащих налогообложению полезных ископаемых; в-третьих, уже указанное выше Письмо Ростехнадзора от 08.02.2006 N 13-03-06/213, доведенное до налоговых органов Письмом ФНС РФ от 14 марта 2006 г. N ГВ-6-21/264@, также указывает на то, что “целесообразно принимать решения о достоверности исходных данных для расчета НДПИ по конкретным месторождениям углеводородного сырья по результатам рассмотрения проектной и иной разрешительной документации“. Следовательно, получение исходных данных из проектной документации позволяет получить достоверную информацию для расчета НДПИ; в-четвертых, п. 5.1 соглашения об условиях недропользования предусмотрено, что уровни добычи и параметры разработки залежей определяются “Комплексным проектом доразработки Оренбургского месторождения“ (л. 141 т. 11).

Проектная документация на разработку Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения предусматривает добычу газа природного отсепарированного, что подтверждается следующим: на стр. 9 книги 1 тома I комплексного проекта доразработки Оренбургского НГКМ (1996 г.) (л. 8 т. 12) рекомендуется использовать вариант 2 доразработки основной газоконденсатной залежи ОНГКМ. В таблице 4 к этому варианту (стр. 11 проекта) (л. 9 т. 12) в качестве показателей разработки газоконденсатной залежи ОНГКМ используются пластовый газ и газ сепарации; на стр. 66 - 70 корректив показателей разработки Оренбургского НГКМ на период 2000 - 2003 гг. (1999 г.) (л. 19 - 23 т. 12) сравниваются технологические показатели разработки месторождения исходя из показателей добычи газа сепарации; в книге 2 корректив проекта разработки основной залежи Оренбургского НГКМ (2002 г.) приводятся технологические показатели разработки по основной газоконденсатной залежи ОНГКМ (базовый вариант - стр. 297, вариант 1 - стр. 300 (л. 31 т. 12), вариант 2 - стр. 303 (л. 33 т. 12) корректив), в том числе сведения о добыче газа сепарации; в книге 2 корректив (2002 г.) также показана динамика прогнозных показателей разработки (базовый вариант - стр. 298 (л. 30 т. 12), вариант 1 - стр. 301 (л. 32 т. 12), вариант 2 - стр. 304 (л. 34 т. 12) корректив). Из приводимых графиков видно, что для иллюстрации динамики накопленной и годовой добычи газа и конденсата используются данные о добыче газа сепарации.

Во вводной части (стр. 6 т. 1) комплексного проекта доразработки Оренбургского НГКМ (1996 г.) (л. 6 т. 12) указано, что разработка Оренбургского месторождения велась по проектам разработки, составленным ВНИИГазом (1974, 1981 гг.), ВолгоУралНИПИГазом (1986 г.). В проверяемый период разработка велась по “Проекту разработки ОНГКМ на период до 2005 г.“, составленному ВолгоУралНИПИГазом.

Указанные научно-исследовательские институты, являвшиеся разработчиками проекта разработки, представили свои пояснения по проекту. ООО “ВНИИГАЗ“ в письме от 12.07.2005 N 79-4/2984 (л. 52 т. 12) разъяснил, что конкретно для заявителя добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим стандарту предприятия (техническим условиям) является газ горючий природный по ТУ 51-287-2000 “Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений“.

ООО “ВолгоУралНИПИгаз“ в письме от 10.06.2005 N 14-1968 (л. 53 т. 12) дало свои пояснения по проекту разработки, в которых указало, что из добытого на Оренбургском НГКМ минерального сырья выделяются газ природный отсепарированный, нестабильный газовый конденсат, нестабильная нефть и попутный нефтяной газ. Выделенная из минерального сырья продукция (природный газ), первая по своему качеству соответствует стандартам предприятия ТУ 51-287-2000 “Газ природный отсепарированный Оренбургского и Копанского нефтегазоконденсатных месторождений“.

Пунктом 19 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 26 НК РФ предусмотрено, что “в случае разногласий с налогоплательщиком по определению продукции добывающих отраслей промышленности, признаваемой полезным ископаемым для конкретного месторождения, налоговый орган вправе запросить органы государственного горного надзора о продукции и стандарте качества, которые для данного месторождения соответствуют техническому проекту разработки данного месторождения“. Следовательно, органом, уполномоченным давать разъяснения по продукции, предусмотренной проектной документацией, является Федеральный горный и промышленный надзор России.

Управлением Ростехнадзора РФ по Оренбургской области были рассмотрены: лицензия