Решения и постановления судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2007 N 09АП-13662/2007-АК по делу N А40-21979/07-139-128 Объектом обложения налогом на добавленную стоимость не является реализация услуг по перевозке грузов (товаров), если данная перевозка осуществлялась между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, то есть если порты, в которых осуществляет посадку воздушное судно, находятся за пределами территории Российской Федерации.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 20 ноября 2007 г. N 09АП-13662/2007-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 13.11.07

Полный текст постановления изготовлен 20.11.07

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Н., судей С. и Р.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Т.

при участии от заявителя - Н. по дов. N Д-1635 от 15.06.05 г., Ю. по дов. N Д-3097 от 20.09.07 г., А. по дов. N Д-3087 от 20.09.07 г., К. по дов. N Д-1087 от 01.02.07 г.

от заинтересованного лица - И. по дов. N 57-04-054 от 09.07.07 г., Б. по дов. N 57-04-0514 от 23.07.07 г.

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“
и Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 на решение Арбитражного суда города Москвы от 13.08.2007 г. по делу N А40-21979/07-139-128, принятое судьей К., по заявлению ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 г. N 57-13/132106 в части взыскания недоимки по налогу на прибыль (пункты 1.1, 1.2 мотивировочной части решения) на суммы 31 521 029 руб. за 2003 год (по п. 1.1), 27 597 018 руб. за 2003 год и 56 072 945 за 2004 год (по п. 1.2) и соответствующих сумм пени и штрафа; недоимки по НДС (пункты 2.1, 2.2, 2.3 мотивировочной части решения) на суммы 84 977 360 руб. за 2003 год и 84 626 234 руб. за 2004 год (по п. 2.1), 240 972 270 руб. за 2003 год и 356 467 502 руб. за 2004 год (по п. 2.2.), 427 492 816 руб. за 2003 год и 519 103 549 руб. за 2004 год (по п. 2.3) и соответствующих сумм пени и штрафа; недоимки по налогу на доходы физических лиц (п. 3.2 мотивировочной части решения) на суммы 46 252 руб. за 2003 год и 449 928 руб. за 2004 год и
соответствующих сумм пени и штрафа; недоимки по единому социальному налогу (п. 4.1 мотивировочной части решения) на суммы 45 108 227 руб. за 2003 год и 41 877 411 руб. за 2004 год и соответствующих сумм пени и штрафа; недоимки по земельному налогу (п. 7.1 мотивировочной части решения) на суммы 7 069 за 2003 год и 12 725 руб. за 2004 год и соответствующих сумм пени и штрафа.

установил:

решением от 13.08.2007 г. Арбитражный суд г. Москвы заявленные ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ требования удовлетворил частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления НДС в размере 169 603, 594 руб. за 2003 и 2004 гг. и соответствующих сумм пени и штрафа (п. 2.1 мотивировочной части решения) и на сумму 946 596 365 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа (п. 2.3 мотивировочной части решения), а также в части неуплаты земельного налога на суммы 7 069 руб. за 2003 год и 12 725 руб. за 2004 год и соответствующих сумм пени и штрафа (п. 7.1 мотивировочной части решения). В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ и Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 не согласились с решением суда первой инстанции и подали апелляционные жалобы. В судебном заседании представители
налогового органа и заявителя поддержали доводы апелляционных жалоб по доводам, изложенным в апелляционных жалобах.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы заявителя в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 N 57-13/132106 в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 3 816 770 руб. и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, а также единого социального налога в размере 86 985 638 руб. и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (пункты 3.2 и 4.1 мотивировочной части решения), в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит изменению, поскольку в указанной части не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 проведена выездная налоговая проверка ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ по вопросам правильности исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2004 г. По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки N 57-16/00677 от 29.12.2006 г. и возражений ОАО “Аэрофлот“
по нему (т. 2, л.д. 3 - 24), 05.02.2007 г. Инспекцией принято решение N 57-13/132106 “О привлечении ОАО “Аэрофлот“ - российские авиалинии“ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“, на основании которого с заявителя взыскиваются недоимки по налогам в сумме 1 882 753 164 руб., пени в сумме 118 423 064 руб. и штрафные санкции в сумме 263 749 558 руб. (т. 4, л.д. 1 - 110).

По мнению суда апелляционной инстанции, решение суда в части доводов, изложенных в апелляционной жалобе налогового органа, является обоснованным и правомерным, в связи с чем указанная апелляционная жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Пункт 2.1. мотивировочной части решения Инспекции (налогообложение НДС выручки, полученной от продажи авиабилетов по интерлайн - соглашениям).

Суд апелляционной инстанции признает обоснованным вывод Арбитражного суда г. Москвы в части признания недействительным решение Инспекции о доначислении ОАО “Аэрофлот“ - российские авиалинии“ НДС в сумме 169 603,594 тыс. руб., в том числе за 2003 год - 84 977,360 тыс. руб., за 2004 год - 84 626,234 тыс. руб. в отношении выручки, полученной в связи с оказанием услуг международной перевозки пассажиров и багажа по интерлайн - соглашениям.

В оспариваемом решении налоговый орган указывает, что заявитель в нарушение пункта 3, подпункта 4 пункта 1 статьи 164, подпункта
1 пункта 6, пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислил НДС в размере 20 (18) процентов со стоимости перевозок по договорам интерлайна при отсутствии выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки за оказанные услуги на банковский счет.

В данном случае суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что из положений статьи 165 Кодекса не следует, что факт оплаты оказанных услуг должен подтверждаться только выпиской банка. Заявителем представлены в материалы дела доказательства о получении вознаграждения за услуги международной перевозки пассажиров и багажа в порядке, предусмотренном условиями интерлайн - соглашений, в связи с чем ОАО “Аэрофлот“ подтвердило право на применение налоговой ставки 0 процентов, установленной подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Указанный вывод суда первой инстанции подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой, в частности постановлениями Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.03.2005 года по делу N КА-А40/1981-05, от 30.12.2005 года N КА-А40/12952-05, от 21.11.2005 года N КА-А40/8474, от 26.01.2006 года N КА-А40/14028-05, от 24.04.2007 года N КА-А40/624-07, от 13.02.2007 года N КА-А40/131-07, от 24.04.2007 года N КА-А40/624-07, от 16.03.2007 года N КА-А40/1707-07, от 22.03.2007 года N КА-А40/2001-07).

Отклоняется довод Инспекции о том, что представление перечня документов, предусмотренного в п. 6 ст. 165 Кодекса, является обязательным для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налогоплательщик обязан был представить выписки банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на свой счет в российском банке, по следующим основаниям.

Подобное применение указанной нормы Кодекса устанавливает неравенство налогообложения заявителя по сравнению с другими налогоплательщиками. Предусмотренное в упомянутой норме Кодекса требование о предоставлении выписки банка не исключает возможность подтверждения факта поступления выручки за оказанные пассажирам услуги международной перевозки путем представления в налоговые органы других документов, содержащих такую же информацию.

Данная норма Кодекса устанавливает необходимость подтверждения налогоплательщиком факта поступления выручки за оказанные услуги и исключение документов, подтверждающих те же обстоятельства что и выписка банка, не позволяет налогоплательщику реализовать право на возмещение налога, предоставленное ему подпунктом 4 пункта 1 статьи 164 Кодекса. Данный подход согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.07.2003 года N 12-П.

В проверяемые налоговые периоды 2003 и 2004 годов ОАО “Аэрофлот“ осуществляло международные перевозки пассажиров и багажа по перевозочным документам, оформленным (реализованным) другими авиакомпаниями в соответствии с соглашениями о взаимном признании перевозочных документов, в частности Международное соглашение об интерлайновом движении от 20.12.2001 года, заключенное между ОАО “Аэрофлот“ и компанией Скайнет Интерлайн Лимитед (т. 2 л.д. 85 - 99), Соглашение о коммерческом сотрудничестве от 21.06.1995 года, заключенное
между ОАО “Аэрофлот“ и Белорусским объединением ГА “Белавиа“ (т. 2 л.д. 110 - 120).

Соглашения о взаимном признании перевозочных документов (интерлайн - соглашения) являются договорами между авиакомпаниями, в соответствии с которыми стороны берут на себя взаимные обязательства признавать перевозочные документы, выданные одной стороной пассажиру для перевозок по линиям (авиарейсам) другой стороны. Данными соглашениями определяется порядок расчетов между авиакомпаниями за осуществляемые перевозки, регулируются другие отношения, вытекающие из взаимного признания перевозочных документов.

Каждая сторона интерлайн - соглашения осуществляет продажу авиабилетов на авиарейсы другой стороны на собственных бланках перевозочных документов. Выручка от продажи этих авиабилетов поступает на счета авиакомпании, производившей продажу. После осуществления перевозок участники интерлайн - соглашений производят взаиморасчеты непосредственно друг с другом на основании выставленных ими друг другу счетов и приложенных к ним соответствующих полетных купонов авиабилетов, по которым оказаны услуги перевозки.

Таким образом, авиакомпании засчитывают свои требования против денежных средств, поступивших от продажи авиабилетов на рейсы другой авиакомпании. Результаты взаиморасчетов оформляются актами. При этом положительное сальдо перечисляется на счет авиакомпании - кредитора (см. например, пункт 2 раздела 6 “Расчеты“, Приложение “А“ “Метод урегулирования взаимных расчетов“ Соглашения о коммерческом сотрудничестве от 21.06.1995 года, заключенного между ОАО “Аэрофлот“ и Белорусским объединением ГА “Белавиа“).

На момент расчетов по интерлайн - соглашениям, денежные средства, против которых засчитываются требования
ОАО “Аэрофлот“ к другим участникам интерлайн - соглашений по перечислению выручки за оказанные им услуги международной перевозки, уже находятся на его счетах в российских банках.

Выручкой ОАО “Аэрофлот“, подлежащей зачислению на банковский счет, в данном случае, являются денежные средства, поступившие на его банковские счета от продажи авиабилетов на рейсы других авиакомпаний, с которыми в последующем производятся взаиморасчеты. По результатам взаиморасчетов сальдо перечисляется на банковский счет ОАО “Аэрофлот“, если баланс расчетов оказывается в пользу ОАО “Аэрофлот“.

Таким образом, факт поступления ОАО “Аэрофлот“ выручки за оказанные им услуги международной перевозки пассажиров и багажа в соответствии с условиями интерлайн - соглашений подтверждается выпиской банка по счету ОАО “Аэрофлот“ о поступлении денежных средств от других авиакомпаний за авиабилеты, оформленные на его рейсы (если сальдо расчетов уплачивается в пользу ОАО “Аэрофлот“); совокупностью документов, подтверждающих поступление выручки от продажи авиабилетов, оформленных ОАО “Аэрофлот“ на рейсы других авиакомпаний.

В данном случае ОАО “Аэрофлот“ представило к налоговой проверке документы, подтверждающие фактическое поступление выручки за оказанные услуги, в полном объеме, которые вместе с реестрами единых международных перевозочных документов, свидетельствуют об обстоятельствах, с которыми Кодекс связывает возникновение права на применение налоговой ставки 0 процентов.

Также отклоняется довод Инспекции о том, что вместо выписки банка ОАО “Аэрофлот“ должно было представить документ, подтверждающий право на незачисление
выручки на территории Российской Федерации при осуществлении расчетов с иностранными авиакомпаниями через механизм интерлайн - соглашений.

При заключении с иностранными авиакомпаниями соглашений о взаимном признании перевозочных документов ОАО “Аэрофлот“ обоснованно руководствовался положениями двусторонних межправительственных соглашений о воздушном сообщении (например, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии о воздушном сообщении от 31.03.1993 года, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о воздушном сообщении и сотрудничестве в области воздушного транспорта от 12.02.1997 года), согласно которым он обладает специальным статусом “назначенного авиапредприятия“, имеющего право осуществлять международные воздушные полеты.

Двусторонние межправительственные соглашения о воздушных сообщениях имеют статус международных договоров в соответствии с нормами Федерального закона от 15.07.1995 N 101-ФЗ “О международных договорах Российской Федерации“ и наряду с общепризнанными принципами и нормами международного права являются в соответствии с Конституцией РФ составной частью ее правовой системы.

В указанных межправительственных соглашениях предусмотрено, что порядок финансовых расчетов между назначенными авиатранспортными предприятиями устанавливается специальными соглашениями между ними. Форма расчетов, осуществляемых ОАО “Аэрофлот“ с иностранными авиакомпаниями в соответствии с интерлайн - соглашениями, не противоречит требованиям законодательства о репатриации валютной выручки, так как основана на межправительственных соглашениях РФ, имеющих статус международных договоров.

Согласно статье 15 Конституции Российской Федерации, статье 4 Федерального закона “О валютном регулировании и валютном контроле“ в случае, если международным договором установлены иные правила, чем предусмотрены законом Российской Федерации, то применяются правила международного договора.

Таким образом, для осуществления расчетов с иностранными авиакомпаниями в соответствии с интерлайн - соглашениями ОАО “Аэрофлот“ не требовались специальные разрешения на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации, в том числе на проведение взаимозачетов, в результате которых средства, полученные при продаже ОАО “Аэрофлот“ за рубли на территории Российской Федерации пассажирам авиабилетов на рейсы иностранных авиакомпаний, правомерно учитывались ОАО “Аэрофлот“ в счет причитающейся ему валютной выручки.

Данный вывод подтверждается разъяснением Центрального банка Российской Федерации, изложенным в письме от 15.06.2005 N 12-1-5/1489 (т. 2 л.д. 135 - 141).

Также отклоняется довод Инспекции о том, что исходя из смысла п. 1 ст. 164 и ст. 165 Кодекса налоговая ставка 0 процентов применяется при представлении документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, поскольку налоговым законодательством применение иной налоговой ставки, чем 0 процентов, к услугам международной перевозки пассажиров и багажа не предусмотрено. Указанный вывод подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой, в частности постановления ФАС МО N КА-А40/131-07 от 13.02.2007 года, N КА-А40/624-07 от 24.04.2007 года, N КА-А40/1707-07 от 16.03.2007 года, N КА-А40/2001-07 от 22.03.2007 года.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 164 Кодекса условиями отнесения услуг по перевозке пассажиров и багажа к облагаемым по ставке НДС 0 процентов являются оформление всего маршрута перевозки единым международным перевозочным документом и нахождение пункта отправления или пункта назначения пассажиров и багажа за пределами территории Российской Федерации.

По аналогичным спорам между ОАО “Аэрофлот“ и налоговым органом о применении ставки НДС к услугам по международной перевозке пассажиров и багажа Федеральным арбитражным судом Московского округа приняты постановления N КА-А40/1981-05 от 23.03.2005 года, N КА-А40/12952-05 от 30.12.2005 года, N КА-А40/8474 от 21.11.2005 года, N КА-А40/14028-05 от 26.01.2006 года, которыми оставлены без изменения акты судебных инстанций, признавших незаконным начисление НДС в отношении упомянутых услуг, а аналогичные доводы Инспекции признаны несостоятельными. В данных судебных актах судебные инстанции пришли к выводу о том, что применение иной ставки НДС вместо ставки 0 процентов в случае непредставления в установленный срок подтверждающих документов, допускается в соответствии с п. 9 ст. 165 Кодекса только при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 Кодекса. Норма, предусмотренная п. 9 ст. 165 Кодекса не распространяется на услуги международной перевозки пассажиров и багажа, указанные в подпункте 4 п. 1 ст. 164 Кодекса.

Порядок исчисления налога и налоговая ставка как элементы налогообложения определяются Налоговым кодексом Российской Федерации. Ставка НДС 0 процентов применяется уже при продаже перевозочных документов (авиабилетов) по международным перевозкам пассажиров и багажа, так как условия применения этой ставки, предусмотренные подп. 4 п. 1 ст. 164 Кодексом, имеют место на стадии их продажи. Из маршрута перевозки, указанного в едином международном перевозочном документе, следует, что пункт отправления или пункт назначения пассажира и багажа находится за пределами территории Российской Федерации, в связи с чем, тариф соответствующей перевозки определяется исходя из ставки НДС 0 процентов.

Согласно п. 1, п. 2 ст. 168 Кодекса при реализации услуг налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму налога; сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю услуг, исчисляется по каждому виду этих услуг как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов).

Ставка НДС 0 процентов, предусмотренная подп. 4 п. 1 ст. 164 Кодекса, применяется на стадии продажи перевозочных документов (авиабилетов) по международным перевозкам пассажиров и багажа.

Таким образом, не основан на законе довод Инспекции, что при отсутствии на момент определения налоговой базы выписки банка, подтверждающей поступление денежных средств за оказанные услуги по международной перевозке пассажиров и багажа на банковский счет налогоплательщика, эти услуги подлежат обложению НДС по ставке 18 (20) процентов.

Довод Инспекции о том, что ст. 164 Кодекса НК РФ содержит только указание на размеры налоговых ставок по тем или иным операциям, подлежащим налогообложению, не соответствует содержанию указанной нормы. В подп. 4 п. 1 ст. 164 Кодекса указаны характер налогооблагаемой операции - услуги международной перевозки, налоговая ставка, а также условия обложения услуг международной перевозки по указанной налоговой ставке.

Ссылка Инспекции на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.01.2003 года N 7116/02 отклоняется, поскольку применительно к конкретной ситуации суд указал, что вывод о возможности непредставления пароходством таможенных деклараций или их копий с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (подп. 3 п. 4 ст. 165 Кодекса) и заменой их иными документами противоречит закону. Документы, необходимые для подтверждения права на ставку 0 процентов и налоговые вычеты, предусмотренные п. 4 ст. 165 Кодекса, были представлены перевозчиком налоговому органу, кроме грузовых таможенных деклараций (грузовая таможенная декларация имеется только у декларанта). В данном постановлении отмечается, что перевозчик мог потребовать от отправителей экспортных товаров передачи ему копий таможенных деклараций.

Следовательно, судом сделан правильный вывод о том, что услуги ОАО “Аэрофлот“ по международной перевозке пассажиров и багажа, реализованные в 2003 и 2004 годах, подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов, в связи с чем вывод Инспекции о доначислении налога в сумме 169 603,594 тыс. руб. не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Пункт 2.3 мотивировочной части решения Инспекции (налогообложение доходов по “пульным“ соглашениям).

Спор по пункту 2.3 решения Инспекции касается квалификации соглашений о пуле (пульных соглашений), сторонами которых являются ОАО “Аэрофлот“ и иностранные авиакомпании British Airways (Великобритания), Finnair Oy (Финляндия), Alitalia Lines Aeree Ital (Италия), KLM-Royle dutch air eur (Нидерланды).

По мнению Инспекции, “пульные“ соглашения являются договорами о возмездном оказании услуг, а выплаты по этим соглашениям - платой за оказанные услуги, которая является объектом обложения НДС по ставке 20%. Поэтому ОАО “Аэрофлот“ неправомерно не включило в налоговую базу по НДС суммы доходов, полученные по “пульным“ соглашениям. Инспекция считает услугой обусловленную “пульным“ соглашением деятельность его сторон по передаче в пул полученных доходов от перевозки пассажиров и грузов на определенных маршрутах по согласованным “пульным“ ставкам. При этом за выполнение этой деятельности, как полагает Инспекция, производится оплата, которая осуществляется по результатам выполнения условий пульных соглашений после окончания соответствующего “периода эксплуатации“ на основании счета, выставляемого ОАО “Аэрофлот“ иностранному авиаперевозчику. Данные доводы отклоняются по следующим основаниям.

Основанием для заключения и реализации “пульных“ соглашений являются межправительственные соглашения о воздушном сообщении, заключенные Правительством Российской Федерации, в частности, с Правительствами Великобритании (от 19.12.1957), Финляндии (от 08.12.1993), Италия (от 10.03.1969), Нидерландов (от 01.10.1997).

В соответствии с Конвенцией о международной гражданской авиации (Чикаго, 7 декабря 1944 г.) каждое государство обладает полным и исключительным суверенитетом над воздушным пространством над своей территорией (ст. 1) и может участвовать в “пульных“ соглашениях, либо через свое правительство, либо через одну или несколько авиатранспортных компаний, назначенных его правительством (ст. 79).

Осуществление гражданских авиаперевозок через воздушное пространство суверенного государства, предоставление прав на такие перевозки специально назначенным авиапредприятиям регламентировано нормами международного и национального воздушного права.

ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ является авиапредприятием, назначенным государством для эксплуатации международных авиалиний в соответствии с двусторонними Соглашениями о воздушном сообщении, заключенными между Правительством России (СССР) и правительствами иностранных государств.

Каждое государство, через территорию которого осуществляют перевозки иностранные авиакомпании, принимает меры по обеспечению интересов национальных авиакомпаний, осуществляющих перевозки по тем же маршрутам, на паритетных началах.

Межправительственные соглашения о воздушном сообщении закрепляют принципы предоставления справедливых и равных условий эксплуатации договорных линий по установленным маршрутам, учета интересов назначенного авиапредприятия другой стороны с тем, чтобы не нанести ущерба перевозкам этого авиапредприятия, эксплуатирующего авиалинию по данному маршруту (ст. 9 соглашения с Финляндией, ст. 8 соглашения с Германией, ст. 9 соглашения с Нидерландами), что выражается, прежде всего, в предоставлении назначенным авиапредприятиям права на осуществление равного количество полетов в течение определенного периода времени по соответствующему маршруту на самолетах соответствующих типов (с соответствующей емкостью) и т.п., с тем, чтобы эксплуатации договорных линий осуществлялась на паритетных началах.

В качестве механизма реализации вышеуказанных принципов межправительственные соглашения предусматривают заключение между назначенными авиапредприятиями обоих государств соглашений по коммерческим вопросам эксплуатации договорных линий (см., например, ст. 2 соглашения с Великобританией, ст. 3 соглашения с Финляндией). К их числу относятся соглашения о пуле. Причем заключение соглашений о пуле в ряде случаев прямо предусматривается указанными межправительственными соглашениями, либо в соответствии с ними санкционируется авиационными властями.

Соглашения о пуле не могут противоречить условиям межправительственных соглашений о воздушном сообщении в силу того, что каждая Договаривающая Сторона имеет право аннулировать разрешение на полеты назначенного авиапредприятия другой Стороны, если авиапредприятие каким-либо образом не соблюдает условия, предусмотренные соглашением (ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики о воздушном сообщении от 08.12.93).

“Пульные“ соглашения представляют собой договоренность авиакомпаний о применении конкретного механизма перераспределения полученных от эксплуатации договорной линии доходов, исходя из предусмотренных межправительственными соглашениями о воздушном сообщении принципов равных возможностей на рынке авиаперевозок.

Основываясь на содержании “пульных“ соглашений, представленных в материалы дела, суд первой инстанции установил, что они имеют однотипную структуру и предусматривают следующие основные положения:

- стороны договариваются о распространении действия соглашения на запланированные и дополнительные рейсы, выполняемые каждой авиакомпанией по своему расписанию по оговоренному маршруту (например, все рейсы по маршруту Лондон-Москва-Токио и обратно);

- каждая сторона принимает на себя расходы по эксплуатации своих рейсов. При этом условия эксплуатации относительно типов самолетов, частот, маршрутов и т.д. должны соответствовать положениям межправительственного соглашения о воздушном сообщении и договоренностям между авиационными властями;

- часть доходов обеих сторон, полученных от перевозки пассажиров и грузов на оговоренных в соглашении рейсах, считается внесенной в пул (учитывается в “пульных“ расчетах). Суммы доходов, учитываемые в пуле, определяются расчетным путем исходя из согласованных “пульных“ ставок (ставка - сумма за 1 пассажира или 1 кг груза), которые устанавливаются сторонами на каждый “пульный“ период (летний - с 1 апреля по 31 октября, зимний - с 1 ноября по 31 марта);

- в конце каждого периода перевозок сумма пульного дохода распределяется между сторонами с учетом производительности перевозок или иным образом в соответствии с условиями соглашения;

- каждая сторона несет ответственность за сбор и учет доходов, полученных от осуществленных ею рейсов. Стороны ежемесячно обмениваются отчетами о выполненных рейсах на оговоренной линии, объемах перевозки пассажиров и грузов на каждом рейсе, в отношении которого применяется соглашение о пуле, о сумме доходов, учтенных в пуле.

В конце каждого пульного периода после получения отчета по пулу за последний месяц авиакомпания, осуществляющая руководство пулом в соответствующем периоде, производит расчет распределения пульного дохода за истекший период и направляет его другой стороне вместе со счетом на соответствующее сальдо по результатам расчета.

Таким образом, позиция Инспекции основана на ошибочной квалификации “пульных“ соглашений как договоров возмездного оказания услуг. Соглашениями о пуле не предусматривается оказание каких-либо услуг авиакомпаниями друг другу и “пульные“ платежи не являются платой за услуги.

Каждая авиакомпания - назначенное авиапредприятие оказывает услуги перевозки своим клиентам - пассажирам и грузоотправителям на договорных линиях, установленных межправительственными соглашениями о воздушном сообщении. Часть доходов от этих перевозок, полученных авиакомпаниями, заключившими соглашение о пуле, перераспределяется между ними по согласованным сторонами условиям.

Необходимость перераспределения обусловлена предусмотренными межправительственными соглашениями о воздушном сообщении принципами предоставления справедливых и равных условий эксплуатации договорных линий, учета интересов назначенного авиапредприятия другой стороны, эксплуатирующего авиалинию по соответствующему маршруту.

Осуществляя платежи в соответствии с соглашением о “пуле“, более успешное авиапредприятие восполняет доход другой стороны, получившей худшие результаты от эксплуатации договорной линии. В этом смысле “пульные“ платежи носят компенсационный характер и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость, как не связанные с оплатой товаров, работ, услуг.

В 2003 - 2004 годах ОАО “Аэрофлот“ не только получал, но и выплачивал иностранным авиакомпаниям платежи в соответствии с “пульными“ соглашениями. В соответствии с принципами классификации доходов поступления по “пульным“ соглашениям являются внереализационными доходами, а выплаты ОАО “Аэрофлот“ по этим соглашениям - внереализационными расходами. Неправильное отражение этих доходов в бухгалтерском учете не может служить основанием для признания их объектом обложения НДС.

Суд первой инстанции правомерно признал необоснованным вывод Инспекции о том, что доходы по “пульным“ соглашениям являются составной частью выручки от реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа, поскольку без оказания услуг по перевозке невозможно получить доходы по “пульным“ соглашениям. Выплаты по соглашениям о пуле не являются платой ни за услуги по перевозке пассажиров и багажа, ни за какие-либо иные услуги. Поэтому они относятся к внереализационным доходам, получение которых не обусловлено реализацией товаров, работ, услуг.

Позиция Инспекции противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации, который предусматривает обязательную классификацию доходов налогоплательщика по различным основаниям. Помимо доходов от реализации Кодекс содержит перечень видов внереализационных доходов (ст. 248 - 250). Также необоснованным является вывод Инспекции о том, что “пульный доход“ является выручкой от реализации услуг, противоречит содержанию “пульных“ соглашений. В решении Инспекции, прямо говорится о том, что распределении доходов партнер, выполняющий меньшее количество рейсов, получает компенсацию от другого партнера (том. 4, л.д. 30).

Определяя компенсационный характер “пульных“ платежей, суд первой инстанции обоснованно сослался на Приказ Федеральной авиационной службы России от 09.09.1996 г. N 56, в котором применительно к коммерческим соглашениям об эксплуатации маршрутов, имеющих особый статус (транссибирский, трансполярный, трансазиатский), получаемые по этим соглашениям платежи квалифицируются в качестве платежей, компенсирующих упущенную выгоду российских перевозчиков. Большинство “пульных“ соглашений ОАО “Аэрофлот“ относятся к эксплуатации маршрутов, имеющих особый статус (коммерческое соглашение от 20.05.1987 с а/к British Airways, пульное соглашение по транссибирскому маршруту от 15.12.1993 с а/к Finnair Oy, соглашение о пуле по транссибирскому маршруту от 11.11.1987 с а/к Alitalia Lines Aeree, соглашение о пуле от 27.02.1987 с а/к KLM-Royle dutch air eur (Нидерланды).

Кроме того, выводы суда первой инстанции относительно квалификации “пульных“ соглашений и получаемых по ним доходов подтверждается вступившими в законную силу судебными актами по спору между ОАО “Аэрофлот“ и Инспекций по тому же предмету: решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.07.2006 г. по делу N А40-44009/05-76-386, постановление Девятого апелляционного арбитражного суда от 27.10.2006 г N 09АП-13190/2006-АК, постановление ФАС МО от 24.04.2007 г. N КА-А40/624-07 (том 5).

Пункт 7.1 мотивировочной части решения Инспекции (доначисление недоимки по земельному налогу)

Суд первой инстанции признал не соответствующим закону начисление недоимки по земельному налогу за 2003 и 2004 г., поскольку ОАО “Аэрофлот“ не является плательщиком земельного налога в отношении земельного участка в г. Челябинске под зданием, в котором заявителю принадлежит нежилое помещение.

В данном случае ОАО “Аэрофлот“ является собственником нежилого помещения N 7, находяще“ося в здании по адресу; г. Челябинск, ул. Свободы, д. 90 (копии свидетельства о государственной регистрации права собственности серия 74-АБ N 08906 от 22.10.2001 и договора купли-продажи недвижимости от 31.07.2001 представлены в материалы дела - т. 4, л.д. 114 - 118). Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что данное обстоятельство само по себе не является фактом, с которым закон связывает возникновение обязанности организации по уплате земельного налога.

В соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации “О плате за землю“ земельным налогом облагаются собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов.

Согласно п. 3 ст. 5 Земельного кодекса Российской Федерации собственниками земельных участков считаются лица, обладающие правом собственности на земельные участки; землепользователями являются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве безвозмездного срочного пользования; землевладельцами - лица, владеющие и пользующиеся земельными участками на праве пожизненного наследуемого владения.

Таким образом, земельным налогом облагаются лица, которым в отношении участка земли принадлежит определенное вещное право: право собственности, право постоянного (бессрочного) пользования, право пожизненного наследуемого владения, предусмотренные законодательством.

ОАО “Аэрофлот“ не обладает ни одним из указанных вещных прав в отношении земельного участка в г. Челябинске, на котором находится здание по адресу ул. Свободы, д. 90, в котором заявителю принадлежит на праве собственности нежилое помещение N 7.

Также суд апелляционной инстанции учитывает, что постановлением ФАС МО от 24.04.2007 г. N КА-А40/624-07, вынесенным по спору между ОАО “Аэрофлот“ и Инспекций по тому же предмету (уплата земельного налога за 2002 г.), установлено, что заявитель обращался с соответствующим предложением о заключении договора аренды, однако до настоящего времени такой договор по не зависящим от ОАО “Аэрофлот“, причинам заключен не был (том 5, л.д. 37).

Кроме того, отсутствие договора аренды земельного участка само по себе не может служить основанием для признания землепользователя собственником этого земельного участка и начисления земельного налога. Основания возникновения права собственности и иных вещных прав на земельные участки у юридических и физических лиц установлены гражданским и земельным законодательствами и не зависят от усмотрения налоговых органов.

Суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельной ссылку Инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ от 14 октября 2003 г. N 7644/03, о том, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

В силу действующего земельного законодательства ОАО “Аэрофлот“ не имеет права на получение документа о праве собственности или ином вещном праве на часть неделимого земельного участка под зданием, в котором ОАО “Аэрофлот“ принадлежит нежилое помещение, пропорционально площади этого помещения. Оформление права общей долевой собственности на земельный участок или его аренды не зависит исключительно от волеизъявления ОАО “Аэрофлот“. В соответствии с пунктом 5 статьи 36 Земельного кодекса Российской Федерации для решения указанного вопроса необходимо коллективное волеизъявление всех собственников (владельцев) здания (помещений), расположенного на данном земельном участке.

В данном случае Инспекцией не были исследованы все обстоятельства и не представлены доказательства, подтверждающие возникновение обязанности ОАО “Аэрофлот“ по уплате земельного налога в отношении части земельного участка пропорционально площади принадлежащего ему помещения в здании, находящемся на данном земельном участке. Произведенный расчет налоговой базы не имеет документального подтверждения и является произвольным. Из решения Инспекции неясно, исходя из какого размера земельного участка в целом и на основании какой пропорции определена часть земельного участка, за которую ОАО “Аэрофлот“ должен уплачивать налог.

Площадь земельного участка не может ровняться площади занимаемого нежилого помещения, поскольку спорное здание является многоэтажным, соответственно Инспекцией должна была быть определена пропорция с учетом всех пользователей земельного участка, находящихся на всех этажах зданий (постановление ФАС МО от 24.04.2007 г. N КА-А40/624-07 том 5, л.д. 37).

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в части доводов, изложенных в апелляционной жалобе налогового органа является правомерным и обоснованным, в связи с чем жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ подлежат частичному удовлетворению, а решение суда первой инстанции изменению, по следующим основаниям.

Пункт 1.1. мотивировочной части решения (включение в расходы, уменьшающие доходы для целей налогообложения прибыли, суммы дебиторской задолженности ОАО “Авиатранспортная Группа“).

Отклоняется довод ОАО “Аэрофлот“ о правомерном включении в состав внереализационных расходов суммы списанной дебиторской задолженности, в связи с тем, что, по мнению налогоплательщика, сумма долга ОАО “Авиатранспортная Группа“ является нереальной к взысканию (безнадежной), по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены следующие основания для признания дебиторской задолженности безнадежной:

- безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации.

Как следует из материалов дела и подтверждается исследованными в судебном заседании доказательствами, 15 июня 2000 года ОАО “Аэрофлот“ обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ОАО “Авиатранспортная Группа“ о взыскании задолженности за авиабилеты в сумме 131 311 725,11 руб. и пени за просрочку оплаты в размере 80 854 043,98 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 10 июля 2000 года по делу N А40-17014/00-37-150 (т 2, л.д. 58) заявленные требования ОАО “Аэрофлот“ удовлетворены в полном объеме, признаны подлежащими к взысканию в пользу ОАО “Аэрофлот“ с ОАО “Авиатранспортная Группа“ задолженность на общую сумму 212 191 665,81 рубль (131 311 725,11 рублей долга, 80 854 043,98 рублей неустойки).

На основании решения Арбитражного суда города Москвы от 10 июля 2000 года по делу N А40-17014/00-37-150 арбитражным судом был выдан исполнительный лист (т. 2 л.д. 59), в соответствии с которым с должника ОАО “Авиатранспортная Группа“ следовало взыскать 131 311 725,11 рублей долга, 80 854 043,98 рублей неустойки и 83 490 рублей госпошлины.

Постановлением судебного пристава-исполнителя Отдела Службы судебных приставов Главного управления юстиции г. Москвы от 21 декабря 2000 года исполнительный лист арбитражного суда возвращен взыскателю с актом о невозможности взыскания (т. 2 л.д. 60 - 61).

Причиной для окончания исполнительного производства явилась недостаточность денежных средств на расчетных счетах ОАО “Авиатранспортная Группа“. При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что данные документы не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной для ее списания, поскольку в данном случае отсутствует препятствие для повторного предъявления исполнительного листа к исполнению и открытию исполнительного производства.

Кроме того, суд обоснованно указал, что пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности, а не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может в целях налогообложения быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/72 сделал вывод, что задолженность, в отношении которой имеется решение суда об отказе в ее взыскании по любым основаниям, не является безнадежной в целях налогообложения прибыли и не может быть учтена при уменьшении налоговой базы по данному налогу.

Согласно подпунктам 3, 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ “Об исполнительном производстве“, исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества), и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

В соответствии с Письмом Министерства юстиции Российской Федерации от 11.06.2003 N 06-3041 с наличием указанных, в частности, в подпунктах 3, 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона оснований подпункт 3 пункта 1 статьи 27 Федерального закона связывает окончание исполнительного производства.

Таким образом, при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подпунктами 3, 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона, и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания.

Проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому пункт 3 статьи 15 Федерального закона установил правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а статья 26 Федерального закона закрепила за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии.

Таким образом, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Пропуск заявителем срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения срока исковой давности.

Таким образом, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может в целях налогообложения быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием для уменьшения налоговой базы по таким суммам может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц, или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства.

Между тем, ОАО “Аэрофлот“ в дальнейшем не обращалось к должнику с повторным требованием о погашении долга, и не предъявило повторно исполнительный лист к исполнению, срок предъявления по которому еще не истек, а отнесло к безнадежным долгам дебиторскую задолженность ОАО “Авиатранспортная группа“ и приказом N 71 от 04 марта 2004 года списало в расходы, уменьшающие доходы для целей налогообложения прибыли, дебиторскую задолженность ОАО “Авиатранспортная группа“ (т. 2 л.д. 62).

Минюстом России Письмом от 11 июня 2003 года N 06-3041 было разъяснено, что проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, в связи с чем пунктом 3 статьи 15 Закона N 119-ФЗ установлено правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а статьей 26 Закона закреплено за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. При этом отсутствие у должника имущества и доходов, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием для отказа в его новом принятии.

Содержание термина “невозможность исполнения“, употребляемое в рамках исполнительного производства в связи с отсутствием на день проведения исполнительных действий у должника имущества, не идентично аналогичному термину, предусмотренному статьей 416 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При получении акта о невозможности взыскания и возврата исполнительного документа заявитель не лишен права предъявить исполнительный документ повторно к исполнению. Пока заявитель имеет возможность производить такие действия, долг не может быть признан безнадежным к взысканию.

Пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации содержит отсылочную норму к гражданскому законодательству, из которой следует, что признанная судом задолженность является безнадежной только в случаях ликвидации организации-должника (статья 419 ГК РФ) на основании акта государственного органа о сложении задолженности либо ее части (статья 417 ГК РФ) или вследствие невозможности исполнения обязательств (статья 416 ГК РФ).

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом был направлен запрос в Управление ФНС России по г. Москве (N 57-19/016042 от 23.11.2006 г.) относительно организаций ОАО “Аэрофлот Тур Групп“, ОАО “Авиатранспортная Группа“, ООО “Туринфо группа РФ“. На момент составления акта выездной налоговой проверки получен ответ (вх. N 021958 от 18.12.2006 г.), что организация ОАО “Аэрофлот Тур Групп“ (ИНН 7704184290) 13 января 2000 года зарегистрировала изменения в учредительные документы с новым наименованием ОАО “Авиатранспортная Группа“. Исключение должника из реестра юридических лиц не подтверждено. Таким образом, поскольку у заявителя имеется возможность взыскать задолженность по исполнительному листу, вывод о безнадежности долга является необоснованным. При этом возврат судебным приставом исполнительного листа не лишает заявителя права предъявить его повторно. Данная позиция согласуется с позицией Минюста России (Письмо от 11.06.03 г. N 06-3041), Минфина России (Письма от 17.10.05 N 03-03-04-04/1/278, от 03.03.05 г. N 03-03-01/04/1/84, 02.02.2006 N 03-03-04/1/72, от 18.08.06 N 03-03-04/2/195), ФНС России (Письмо от 15.09.04 г. N 02-5-10/53).

Указанное нарушение подтверждается следующими документами: договором цессии (уступки требования) от 15 марта 2000 года, заключенного между ОАО “Аэрофлот“ и ООО “Туринфогруппа РФ“ (том 2 л.д. 56 - 57); агентским соглашением о продаже пассажирских перевозок от 17 июня 1998 года N 384/98-18, заключенным между ОАО “Аэрофлот“ и ОАО “Аэрофлот Тур Групп“ (том 2 л.д. 24 - 42); приказом от 04 марта 2004 года N 71 о списании безнадежной дебиторской задолженности в расходы (том 2 л.д. 60 - 61); решением Арбитражного суда г. Москвы от 10 июля 2000 года по делу N А40-17014/00-37-150 (том 2 л.д. 58 - 59); исполнительным листом Арбитражного суда г. Москвы от 10 июля 2000 года по делу N А40-17014/00-37-150 (том 2 л.д. 59).

Таким образом, судом первой инстанции сделан правильный вывод о занижении ОАО “Аэрофлот“ налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций в 2003 году на 131 337 621 рублей.

Пункт 1.2. и 2.2 (отнесение в расходы сумм НДС по приобретенным товарам в отношении грузовых перевозок, указанных в пункте 2.2. решения).

Доводы общества о правомерности неприменения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении услуг, связанных с перемещением грузов через таможенную территорию Российской Федерации воздушным транспортом с однократной посадкой на территории Российской Федерации, не соответствуют положениям налогового законодательства в силу следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пунктом 2 статьи 148 Кодекса установлено, что местом осуществления деятельности организации которые предоставляют услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не является реализация услуг по перевозке грузов (товаров) если данная перевозка осуществлялась между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, т.е. если порты, в которых осуществляет посадку воздушное судно, находятся за пределами территории Российской Федерации.

С учетом того, что налогоплательщиком перевозка осуществлялась с посадкой в портах, расположенных на таможенной территории Российской Федерации, данные услуги не являются услугами в том смысле, какой ему придают положения пункта 2 статьи 148 Кодекса, оказанными за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик должен был руководствоваться положениями указанной нормы Кодекса, согласно которым местом осуществления деятельности организации, выполняющей работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1 - 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Следовательно, услуги, оказанные ОАО “Аэрофлот“ по перевозке транзитных товаров, являются оказанными на территории Российской Федерации и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставкам, установленным статьей 164 Кодекса, в соответствии с которой, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию.

При этом транзит товаров - таможенный режим, при котором товары перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами Российской Федерации, в том числе через территорию иностранного государства, без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики.

Нормы таможенного законодательства, действовавшие в 2003 - 2004 г.г., устанавливают случаи применения как упрощенного порядка таможенного оформления товаров, помещаемых под таможенный режим международного таможенного транзита в тех случаях, когда совпадают места прибытия транзитных товаров на таможенную территорию и их убытия с этой территории (характерно для товаров, перевозимых авиационным транспортом или морскими судами), так и отдельно регламентируют процедуры, применяемые в тех случаях, когда транзитные товары перегружаются с транспортного средства, используемого при прибытии товаров, на транспортное средство, используемое при их убытии.

Особенности применения таможенного режима транзита установлены в Правилах таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, утвержденных Приказом ГТК России от 27.12.2001 N 1255 (зарегистрировано в Минюсте РФ 18 февраля 2002 г. N 3254, т. 3 л.д. 18 - 23), которые регулируют порядок таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, перемещающих через таможенную границу Российской Федерации пассажиров и товары, включая багаж и международные почтовые отправления, по договорам международной перевозки.

В соответствии с пунктом 5 указанных Правил при совершении на таможенной территории Российской Федерации запланированных посадок с целью принятия на борт или выгрузки (перегрузки) с борта воздушного судна пассажиров и товаров (посадка с коммерческими целями) воздушным судном, осуществляющим международную перевозку, при которой пункт отправления и пункт назначения соответственно расположены за пределами таможенной территории Российской Федерации, возможно помещение такого воздушного судна под таможенный режим транзита.

При перемещении товаров воздушными судами по территории Российской Федерации с совершением технических посадок таможенные органы, расположенные в местах технической посадки, не производят оформление доставки под таможенным контролем в отношении товаров, находящихся на борту воздушного судна и не выгружаемых с борта воздушного судна (п. 32 Правил). При этом сотрудник таможенного органа проставляет на генеральной декларации штамп, в котором указывается, до какого аэропорта следует воздушное судно, дату и делает запись “Техническая посадка в целях (указывается цель - дозаправка, смена экипажа и т.д.)“, подписывает и заверяет оттиском личной номерной печати (п. 34 Правил).

Помещение товаров под таможенный режим транзита, когда таможенный орган отправления совпадает с таможенным органом назначения для перевозок воздушным транспортом, прямо предусмотрено также в Положении о применении таможенного режима транзита в отношении товаров, перемещаемых через таможенную территорию Российской Федерации, утвержденного Приказом ГТК России от 04.01.2002 г. N 1 т. 3 л.д. 16 (далее - Положение, зарегистрировано в Минюсте России 4 марта 2002 г. N 3277), а также в Инструкции о взимании таможенных сборов за таможенное оформление, (далее - Инструкция, утвержденной Приказом ГТК России от 09.11.2000 N 1010 (зарегистрировано в Минюсте России 14 декабря 2004 г. N 2497)

Подпункт 28.1 раздела V указанного Положения предусмотрено, что таможенное оформление и таможенный контроль товаров, перемещаемых воздушными судами, осуществляется без помещения товаров под таможенный режим транзита и без применения мер по обеспечению соблюдения таможенного законодательства в случае однократной запланированной посадки в любых целях, кроме принятия на борт или выгрузки товаров.

В этом случае таможенное оформление товаров и транспортных средств производится путем представления таможенному органу транспортных и товаросопроводительных документов на перемещаемые товары. Сотрудник таможенного органа отправления проставляет на оригинале генеральной декларации штамп “Груз таможенный“, дату и делает запись “Техническая посадка в целях (дозаправки, смены экипажа и т.д.) или “Вынужденная посадка“, подписывает их и заверяет личной номерной печатью.

Подпунктом 29 раздела V упомянутого Положения предусмотрено, что товары, ввезенные на территорию Российской Федерации через морские (речные) порты и аэропорты в целях дальнейшего вывоза с территории Российской Федерации через эти же морские (речные) порты и аэропорты на других транспортных средствах, под таможенный режим транзита не помещаются. Такие товары разрешается размещать для временного хранения на складах временного хранения или в зонах таможенного контроля, расположенных в морских (речных) портах и аэропортах.

Таможенное оформление и таможенный контроль товаров и транспортных средств в подобных случаях осуществляются по транспортным и товаросопроводительным документам в соответствии с порядком, установленным нормативными правовыми актами ГТК России. При этом таможенные сборы за таможенное оформление не взимаются при таможенном оформлении товаров, помещаемых под таможенный режим транзита, когда таможенный орган отправления совпадает с таможенным органом назначения (для перевозок воздушным, водным и трубопроводным транспортом, а также по линиям электропередачи).

Аналогичное положение предусмотрено подп. “ж“ п. 6 Инструкции о взимании таможенных сборов за таможенное оформление, утвержденной Приказом ГТК России от 07.06.2004 N 640 (зарегистрировано в Минюсте России 24 июня 2004 г. N 5870).

Таким образом, при перемещении иностранных товаров через территорию Российской Федерации транзитом оформление таможенной декларации на эти товары не производится, если воздушное судно совершает одну посадку на территории Российской Федерации (место прибытия и место убытия груза совпадают).

Указанные особенности применения таможенного режима транзита при совпадении мест прибытия транзитных грузов на таможенную территорию Российской Федерации и их убытия с этой территории, действующие в 2003 г. не означают, что при совпадении мест прибытия транзитных грузов на таможенную территорию Российской Федерации и их убытия с этой территории транзит отсутствует.

В соответствии с вступившей в силу с 01.01.2004 г. новой редакцией Таможенного кодекса Российской Федерации, под международным таможенным транзитом понимается таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

Особенности применения таможенного режима транзита при совпадении мест прибытия транзитных грузов на таможенную территорию Российской Федерации и их убытия с этой территории закреплены в статье 172 Кодекса.

Согласно указанной норме Кодекса в случаях, если место прибытия транзитных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и место их убытия с этой территории совпадают, международный таможенный транзит допускается в упрощенном порядке. Перевозчик или экспедитор представляет только те документы и сведения, которые требуются при прибытии товаров и транспортных средств, а разрешение на транзит выдается в день предъявления товаров и представления документов и сведений таможенному органу. При этом если транзитные товары перегружаются в месте, указанном в пункте 1 настоящей статьи, с транспортного средства, используемого при прибытии товаров, на транспортное средство, используемое при их убытии, перегрузка товаров допускается с разрешения таможенного органа. Такое разрешение выдается перевозчику или экспедитору при представлении документов и сведений, предусмотренных статьей 72 настоящего Кодекса.

Здесь и далее по тексту, видимо, допущена опечатка: Приказ ГТК РФ N 973 имеет дату 08.09.2003, а не 09.09.2003.

В соответствии с п. 34 Инструкции о совершении таможенных операций при внутреннем и международном таможенном транзите товаров, утвержденной Приказом ГТК России от 09.09.2003 г. N 973 (зарегистрировано в Минюсте России 13.11.2003 г. N 5228) таможенное оформление и таможенный контроль товаров и транспортных средств в подобных случаях осуществляются по транспортным и товаросопроводительным документам в соответствии с установленным порядком.

Таким образом, полностью подтверждается вывод суда о том, что, грузы, перемещаемые через таможенную территорию Российской Федерации воздушным транспортом с однократной посадкой на территории Российской Федерации, помещаются под таможенный режим транзита, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации является основанием для исчисления НДС по налоговой ставке 0 процентов.

Следовательно, и в случае однократной посадки самолетов на территории Российской Федерации ОАО “Аэрофлот-РА“, осуществляя таможенное оформление грузов в упрощенном порядке одновременно с таможенным оформлением воздушного судна, фактически использовал таможенный режим транзита.

Согласно представленным в ходе выездной проверки налогоплательщиком документам, в большинстве случаев ОАО “Аэрофлот-РА“ осуществляется однократная посадка, зачастую производится выгрузка товаров в аэропорту и дозагрузка самолета. При этом изменяется номер рейса, которым транзитный груз вывозится с таможенной территории Российской Федерации, что подтверждается договорами на перевозку грузов чартерными рейсами, приложениями к договорам, сообщениями об изменениях в контрактах, авианакладными, грузовыми манифестами.

Инспекцией были представлены и исследованы судом: договор N 451 от 19.03.2003 г., заключенный с фирмой “BAMAS“, ОАО “Аэрофлот-РА“ о предоставлении провозных емкостей самолета для перевозки груза по маршруту Пекин-Новосибирск-Москва (аэропорт Шереметьево) чартерным рейсом 992 от 01.04.2003 г. Согласно грузовому манифесту указанным рейсом Пекин-Новосибирск-Москва перевозились грузы аэропорта отправления, которых расположен в Пекине, а аэропорты назначения - в Москве, Париже, Будапеште, Софии, Нью-Йорке, Праге, Стамбуле, Загребе; чартерный контракт N 3 от 17.10.2003 г., заключенный с Northern Cargo A/S, ОАО “Аэрофлот-РА“ рейсом 904 от 01.02.2004 г. о перевозке грузов из Германии (г. Хан) в Китай (г. Шанхай) с посадкой в Шереметьево (авианакладные 555 855 1262, 555 855 1321, 555 855 1323, 555 855 1324, 555 855 1325, 555 855 1326); чартерный контракт N 3 от 17.10.2003 г., заключенный с Northern Cargo A/S, ОАО “Аэрофлот-РА“ рейсом 904 от 01.02.2004 г. о перевозке грузов из Германии (г. Хан) в Китай (г. Шанхай) с посадкой в Шереметьево (авианакладные 555 8551262, 555 8551321, 555 8551323, 555 8551324, 555855 1325, 555 8551326); чартерный контракт N 02/2001-PR., заключенный с Northern Cargo A/S, ОАО “Аэрофлот-РА“ рейсами 9910 от 23, 26, 29 апреля 2003 г., рейсом 908 от 03.02.2004 г., о перевозке грузов из Норвегии (г. Осло) в Японию (г. Токио) с посадкой в г. Новосибирск (авианакладные 555 8535530, 555 8535531, 555 8535532, 555 8535533, 555 8535534, 555 8535535, 555 8566901 и т.д.). Приложение N 1 к контракту также содержит указание на то, что на маршруте Норвегия - Япония воздушные суда имеют промежуточную посадку в г. Москве и в г. Новосибирске.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно статье 148 Кодекса, в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. При этом документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются: контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В данном случае в период оказания услуг в рамках представленных договоров грузоперевозки, деятельность судов, осуществлялась не только за пределами территории Российской Федерации, но и в ее пределах. Следовательно, обществом не были соблюдены положения упомянутых норм Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем операции по реализации услуг правомерно признаны судом совершенными на территории Российской Федерации.

Отклоняется довод заявителя о том, что если часть маршрута перевозки груза проходит через территорию Российской Федерации, местом реализации такой перевозки территория Российской Федерации не признается, и соответственно такие перевозки не составляют объект обложения НДС, поскольку в пункте “ статьи 148 Кодекса речь идет не о пунктах отправления или пунктах назначения груза, расположенных за пределами территории Российской Федерации, а о перевозках между портами.

Согласно пункту 1 статьи 157 Кодекса при осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса. Кроме того, статьей 164 Кодекса предусмотрено, что услуги, по перевозке через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию, облагаются по ставке НДС 0 процентов, то есть являются объектом обложения на территории Российской Федерации. При этом положения подпункта 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса не делают исключений для перевозок воздушным и морским транспортом.

Таким образом, по смыслу упомянутых норм Кодекса особые условия, о которых упоминается пункте 2 статьи 148 Кодекса распространяются исключительно на перевозки воздушным и морским транспортом в случаях, если груз перевозится между портами, расположенными за пределами территории Российской Федерации без промежуточных посадок на указанной территории.

Также отклоняется довод заявителя о том, что в соответствии с порядком таможенного оформления, действовавшем в 2003 году, товары, перевозимые воздушным транспортом с промежуточной посадкой на территории Российской Федерации, не подлежали помещению под таможенный режим транзита.

Грузовые перевозки, осуществляемые через территорию Российской Федерации с одной или несколькими посадками, без перегрузки, с перегрузкой, с изменением номера рейса, одним или несколькими перевозчиками являются транзитными. Данный вывод подтверждается нормами таможенного законодательства, действующими как в проверяемых периодах, так и в настоящее время (Правила таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, утвержденные Приказом ГТК России от 27.12.2001 N 1255, Положение о применении таможенного режима транзита в отношении товаров, перемещаемых через таможенную территорию Российской Федерации, утвержденное Приказом ГТК России от 04.01.2002 N 1, другие нормативные правовые акты ГТК России приняты в целях совершенствования процедуры таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, выполняющих международные перевозки, в соответствии с положениями Конвенции о международной гражданской авиации (Чикаго, 7 декабря 1944 года) предусматривают упрощенные процедуры таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, выполняющих международные перевозки).

Упрощенный порядок применения таможенного режима транзита при совпадении мест прибытия транзитных грузов на таможенную территорию Российской Федерации и их убытия с этой территории, закреплен и в статье 172 Таможенного кодекса Российской Федерации, действующего с 01.01.2004 г., а также в Инструкции о совершении таможенных операций при внутреннем и международном таможенном транзите товаров, утвержденной Приказом ГТК России от 09.09.2003 г. N 973, введенной в действие с 01.01.2004 г.

Нормы таможенного законодательства, действовавшие в 2003 - 2004 г.г., отдельно регламентируют процедуры, применяемые в тех случаях, когда транзитные товары перегружаются с транспортного средства, используемого при прибытии товаров, на транспортное средство, используемое при их убытии.

Таким образом, в соответствии с нормами таможенного законодательства, действовавшим в 2003 - 2004 г.г. даже в случае однократной посадки воздушного судна на территории Российской Федерации такая перевозка рассматривается в качестве транзитной, а таможенное оформление грузов осуществляется в упрощенном порядке одновременно с таможенным оформлением воздушного судна. Кроме того указанные обстоятельства полностью подтверждаются представленными документами.

Ссылка заявителя на Письмо ГТК России от 13.05.2003 г. N 01-06/19621 отклоняется, поскольку данное Письмо не зарегистрировано в Минюсте России, и не может отменять упомянутые Правила таможенного оформления, утвержденные Приказом ГТК России N 1255.

Также отклоняется довод заявителя о том, что лишь с 2006 г. в Налоговый кодекс внесены изменения, касающиеся определения места реализации транзитных перевозок (ст. 148) и применения ставки 0% в случае перевозки товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (ст. 164), в связи с чем, оказанные ОАО “Аэрофлот“ в проверяемых периодах услуги по перевозке товаров воздушным транспортом между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, с промежуточной посадкой на указанной территории, не относятся к категории услуг, облагаемых НДС по ставке 0%.

Действительно, с вступлением в действие новой редакции Таможенного кодекса в таможенном законодательстве появилось разделение внутреннего и международного таможенного режима. Изменения в пп. 2 и пп. 3 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации внесены с 2006 г. При этом в пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса “экспортируемые и импортируемые товары“ заменены на “вывозимые и ввозимые“, а в пп. 3 п. 1 ст. 164 Кодекса появился термин “международный таможенный транзит“.

Следовательно, перевозки товаров, помещенных под таможенную процедуру внутреннего таможенного транзита с 2006 г. подлежат обложению по ставке НДС 0 процентов в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 Кодекса, а перевозки товаров, оформленных в таможенном режиме международного таможенного транзита подлежат обложению по ставке НДС 0 процентов в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 164 Кодекса.

Таким образом, объекты налогообложения по ставке 0 процентов в 2006 г. не изменились.

В данном случае ОАО “Аэрофлот-РА“ заключало договоры перевозки, согласно которым обязано было доставить груз из одного иностранного государства в другое иностранное государство транзитом через территорию России, о чем свидетельствуют международные авианакладные. Кроме того, документально подтверждено и исследовано судом, осуществление посадок на территории Российской Федерации с выгрузкой и дозагрузкой самолета, которым транзитный груз вывозился с указанной таможенной территории.

Следовательно, вывод заявителя о том, что норма подпункт 3 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г. не распространялась на перевозки товаров через территорию Российской Федерации, когда место прибытия и место убытия товаров совпадают, к которым относятся воздушные перевозки с промежуточной посадкой на территории Российской Федерации не основан на нормах налогового и таможенного законодательства.

Таким образом, в соответствии с пунктами 1 - 2 статьи 170 Кодекса суммы налоговых вычетов по НДС неправомерно учтены ОАО “Аэрофлот“ в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, что привело к завышению расходов по налогу на прибыль связанных с реализацией в 2003 году на 114 987 574 рубля и в 2004 году на 233 637 270 рублей, а, следовательно, доначислению НДС за 2003 год в размере 240 972 270 рублей и за 2004 год в размере 356 467 502 рубля.

Пункты 3.2 и 4.1 мотивировочной части решения. Доначисление недоимки по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

Является ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что выплаты в иностранной валюте, производимые членам экипажей воздушных судов, не являются компенсационными выплатами, а носят характер дополнительной оплаты труда, по следующим основаниям

Как следует из материалов дела, в 2003 и 2004 годах ОАО “Аэрофлот“ производил выплаты иностранной валюты летному составу и бортпроводникам (личному составу экипажей самолетов), выполняющих международные рейсы, в порядке, предусмотренном для работников, выезжающих в краткосрочные командировки за границу.

Выплаты в иностранной валюте учитывались ОАО “Аэрофлот“ по статье “Суточные ЛПС в пределах норм“ в аналитическом налоговом регистре “Прочие внереализационные расходы“ (т.е. без включения их в состав заработной платы работников), что подтверждается актом налоговой проверки (том 1 л.д. 88).

Указанные выплаты заявитель не включал в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН. При этом заявитель правомерно исходил из того, что по своей правовой природе данные выплаты относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, которые на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации освобождаются от обложения ЕСН, а на основании пункта 3 статьи 217 Кодекса - от обложения НДФЛ (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

В соответствии со статьей 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Статьей ст. 165 Трудового кодекса Российской Федерации предусмотрено предоставление компенсации не только при направлении в командировки, но и в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Одним из таких случаев, являются компенсационные выплаты в иностранной валюте личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы. Основанием для осуществления указанных выплат является Распоряжение Правительства Российской Федерации от 01.11.1993 г. N 1944-р (том 1 л.д. 47), предписывающее осуществлять выплату иностранной валюты личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы, в порядке, предусмотренном для работников, выезжающих в краткосрочные командировки за границу.

Указанный порядок на 2003 - 2004 г.г. установлен Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 “О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств“ (в редакции Постановлений Правительства РФ от 21.03.1998 N 325, от 21.10.2003 N 639, с изм., внесенными Приказами Минфина РФ от 12.11.2001 N 92н, от 02.08.2004 N 64н) (том 8 л.д. 91 - 92).

Верховный Суд Российской Федерации Решением от 20.06.2002 N ГКПИ2002-476 подтвердил соответствие Распоряжения Правительства Российской Федерации от 01.11.1993 г. N 1944-р действующему законодательству, отказав в признании его недействительным.

Освобождение от налогообложения выплат, осуществляемых ОАО “Аэрофлот“, подтверждается также Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 г. N 765, которым утвержден Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации. В соответствии с п. 10 указанного Перечня страховые взносы не начисляются на компенсации взамен суточных и надбавки к компенсациям взамен суточных, выплачиваемые в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.

С учетом того, что с 1 января 2001 года взносы в Фонд социального страхования РФ (за исключением взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) уплачиваются в составе ЕСН (глава 24 НК РФ), из указанного Постановления Правительства РФ следует, что выплаты взамен суточных не облагаются ЕСН.

Также суд апелляционной инстанции учитывает позицию Минфина России по аналогичному вопросу, изложенную в Письме от 31.05.2004 N 04-04-04/63 (том 8 л.д. 90), согласно которому выплаты в иностранной валюте взамен суточных, являющиеся по существу компенсационными выплатам, в пределах норм, установленных нормативно-правовыми актами Российской Федерации, не подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН.

Выплата иностранной валюты в спорный период производилась ОАО “Аэрофлот“ в соответствии с “Инструкцией о порядке выплаты суточных в иностранной валюте членам экипажей воздушных судов ОАО “Аэрофлот“, введенной в действие приказом от 19.04.2001 г. N 139 (том 1 л.д. 88). В частности, в инструкции учтены цели выплаты иностранной валюты, аналогичные выплатам суточных при краткосрочных командировках за границу, а именно - оплата личных расходов в иностранной валюте, связанных с временным нахождением (проживанием) в иностранном государстве. Временное нахождение (проживание) членов экипажей самолетов, выполняющих международные рейсы, в иностранном государстве в связи с исполнением трудовых обязанностей обусловлено характером трудовой деятельности.

После прибытия самолета в пункт назначения в иностранном государстве до момента его обратного вылета выполняются таможенные и пограничные формальности, осуществляется предполетная подготовка воздушного судна к полету (заправка и другие технологические мероприятия для подготовки самолета к обратному рейсу), а также предполетная подготовка экипажа.

Положения Распоряжения Правительства Российской Федерации от 01.11.1993 г. N 1944-р о том, что выплата иностранной валюты производится в порядке, предусмотренном для работников, выезжающих в краткосрочные командировки за границу, указывает на обязанность авиакомпаний соблюдать не только размеры выплачиваемой валюты, но и цели выплаты валюты, а также другие условия, предусмотренные для выплат при краткосрочных командировках на территории иностранных государств.

Таким образом, в 2003 и 2004 г. действовал единый порядок выплаты иностранной валюты для командированных лиц и личного состава экипажей самолетов, выполняющих международные рейсы, предусмотренный Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 01.12.1993 N 1261 “О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств“.

В частности, из Постановления Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 01.12.1993 N 1261 следует, что работники обеспечиваются иностранной валютой на личные расходы (пункт 3). В том случае, если работник в период нахождения за границей обеспечивается питанием, то иностранная валюта выплачивается в размере 30% предусмотренной нормы. Пункт 6 Постановления Правительства предусматривает, что работникам, выехавшим в командировки за границу и возвратившимся из-за границы в Россию в тот же день, суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы.

Аналогичные положения со ссылкой на Постановление Правительства Российской Федерации содержится в п. 1 названой инструкцией о порядке выплаты суточных в иностранной валюте членам экипажей воздушных судов ОАО “Аэрофлот“, введенной в действие приказом от 19.04.2001 г. N 139. При пребывании за границей более 24 часов суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 100%, при пребывании за границей не более 24 часов - в размере 50%, при предоставлении питания - в размере 30% (от 100% или от 50% соответственно).

Поскольку иностранная валюта выплачивалась работникам ОАО “Аэрофлот“, как предусмотрено Правительством Российской Федерации, на личные расходы (питание, городской транспорт, телефонные переговоры, газеты, сигареты, кофе из кофейного автомата и т.д. и т.п.), то никакой отчетности о расходовании выданной валюты от своих работников заявитель не требовал. В этом смысле данные выплаты личному составу экипажей самолетов иностранной валюты ничем не отличаются от суточных, выплачиваемых лицам, находящимся в зарубежной командировке, которые также (без отчетности) осуществляют расходы на личные нужды за счет выплаченной им иностранной валюты в форме суточных.

Является необоснованным вывод суда о том, что ссылка заявителя на установление Распоряжением Правительства Российской Федерации от 01.11.1993 г. N 1944-р рассматриваемых выплат в качестве компенсации командировочных расходов несостоятельна.

По мнению суда апелляционной инстанции, данные выплаты не являются командировочными расходами.

Статья 165 Трудового кодекса Российской Федерации предусматривает предоставление компенсации не только при направлении в командировки, но и в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами. В связи с чем является обоснованной ссылка ОАО “Аэрофлот“ на Распоряжение Правительства Российской Федерации от 01.11.1993 г. N 1944-р, как на нормативно-правовой акт, предусматривающий компенсационные выплаты в иностранной валюте личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные рейсы.

По своей правовой природе данные выплаты представляют собой самостоятельный вид компенсации, связанной с выполнением трудовых обязанностей, которая выплачивается в порядке, предусмотренном для работников, выезжающих в краткосрочные командировки за границей. Экипажи самолетов ОАО “Аэрофлот“ отправляются не в командировки за границу, а в международные авиарейсы. Основанием для убытия работника в авиарейс является задание на полет, а не приказ о направлении в командировку с выдачей командировочного удостоверения, как ошибочно считает суд первой инстанции.

Также суд первой инстанции не учел, что в соответствии с п. 5 инструкции ОАО “Аэрофлот“ (том 8 л.д. 96), расчет суточных членам экипажей производится на основании “Задания на полет“, которое содержит сведения о дате и месте выплаты суточных, суммах выплаченной валюты, количестве суток, численность летного и кабинного экипажей, наименовании валюты, о предоставлении или непредоставлении питания.

Является ошибочной ссылка суда первой инстанции на Решение Верховного Суда Российской Федерации от 20.06.2002 N ГКПИ2002-476. Верховный Суд Российской Федерации отказал в признании недействительным Распоряжение Правительства Российской Федерации от 01.11.1993 г. N 1944-р, указав, что обжалуемым Распоряжением Правительства не разрешается вопрос о том, является ли нахождением экипажей воздушных судов за границей служебной командировкой или не является. При этом в указанном Решении Верховный Суд Российской Федерации не рассматривал вопрос о квалификации выплат членам экипажей воздушных судов в качестве компенсаций или в качестве вознаграждения за труд.

Также отклоняется вывод суда первой инстанции о недоказанности заявителем осуществления членами экипажей самолетов реальных расходов, подлежащих компенсации.

В соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 01.11.1993 г. N 1944-р, Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261, а также инструкцией Аэрофлота, введенной в действие приказом Аэрофлота от 19.04.2001 г. N 139, иностранная валюта выплачивалась работникам Аэрофлота на личные расходы. Не требует доказательств то обстоятельство, что физическое лицо, находясь (проживая) по воле работодателя на территории иностранного государства, вне места постоянного жительства, вынужден нести расходы для удовлетворения своих обычных потребностей (питание, городской транспорт, телефонные переговоры, газеты, сигареты, кофе из кофейного автомата и т.д. и т.п.). Личный (частный) характер расходов работника не требует отчетности. Потребность в таких расходах является естественной для человека и презюмируется.

Нормы статей 217 и 238 Кодекса, предусматривают в качестве условия освобождения от налогообложения НДФЛ и ЕСН компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, лишь соблюдение пределов, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Фактов несоблюдения ОАО “Аэрофлот“ установленных пределов выплат иностранной валюты, налоговым органом не выявлены. Таким образом, ошибочным является вывод суда о том, что отсутствие документов, подтверждающих расходы, не позволяет считать выплаты в иностранной валюте компенсационными и применить положения п. 3 ст. 217 Кодекса об освобождении компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Также отклоняется вывод суда первой инстанции о том, что наличие Приказа Минтранса России от 30.09.2002 г. N 122 “О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов“, подтверждает отсутствие затрат у личного состава экипажа, выполняющего международные рейсы, по следующим основаниям.

Обеспечение питанием личного состава экипажей воздушных судов никак не опровергает наличие иных (помимо питания) расходов на личные цели у членов экипажей, находящихся (проживающих) за границей. Указанный Приказ Минтранса РФ N 122 подтверждает наличие расходов на питание у членов экипажей воздушных судов. Пункт 1 Приказа предусматривает обязанность эксплуатанта обеспечить экипажи воздушных судов бесплатным рационом питания, а при невозможности обеспечения экипажей бесплатным питанием допускается возмещение расходов на питание членам экипажа.

Кроме того, вывод суда об отсутствии затрат на питание противоречит Постановлению Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261, а также инструкции ОАО “Аэрофлот“, введенной в действие приказом ОАО “Аэрофлот“ от 19.04.2001 г. N 139, которые в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 01.11.1993 г. N 1944-р определяют порядок выплаты иностранной валюты личному составу экипажей российских самолетов, выполняющих международные и рейсы. Указанные документы прямо предусматривают возможность непредоставления питания, определяя в зависимости от этого размеры выплачиваемой иностранной валюты. Кроме того, если работник заявителя в период нахождения за границей обеспечивается питанием, то иностранная валюта выплачивается в размере 30% предусмотренной нормы (п. 3 Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261, п. 1 названной инструкции ОАО “Аэрофлот“). Таким образом, в тех случаях, когда питание работникам ОАО “Аэрофлот“ не может быть предоставлено, расходы на питание осуществляются работниками за счет полученной иностранной валюты. При этом из указанных актов Правительства России видно, что затраты на питание закладываются в сумму выплачиваемой иностранной валюты в размере 70%.

Также ошибочной является квалификация судом первой инстанции данных выплат в иностранной валюте на основании подпункта 25 статьи 255 Кодекса в качестве расходов, произведенных в пользу работника, которые предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.

Обязанность ОАО “Аэрофлот“ выплачивать иностранную валюту членам экипажей самолетов основана не на договоре (коллективном или трудовом), а на нормативно-правовых актах Правительства РФ - Распоряжении от 01.11.1993 г. N 1944-р, Постановлении Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261. Нормативно-правовой характер выплат предполагает их осуществление независимо от того, предусмотрены такие выплаты договорами или не предусмотрены.

Данный подход подтверждается сложившейся судебной практикой Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 4.04.2006 г. N 13692/05, N 12992/05, N 14118/05, N 13704/05, N 13707/05 и ФАС Московского округа от 16.03.2007 (09.03.2007) N КА-А40/1410-07; от 5.02.2007 (31.01.2007) N КА-А40/47-07; ФАС ВВО от 16.08.2006 N А29-9059/2005.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда г. Москвы по настоящему делу следует отменить в части отказа в удовлетворении требований ОАО “Аэрофлот“ о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 N 57-13/132106 в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 3 816 770 руб. и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, а также единого социального налога в размере 86 985 638 руб. и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (пункты 3.2 и 4.1 мотивировочной части решения). В остальной части решение следует оставить без изменения.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.08.2007 по делу N А40-21979/07-139-128 изменить.

Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований ОАО “Аэрофлот“ о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 N 57-13/132106 в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 3 816 770 руб. и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, а также единого социального налога в размере 86 985 638 руб. и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (пункты 3.2 и 4.1 мотивировочной части решения).

Удовлетворить требования ОАО “Аэрофлот“ о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 05.02.2007 N 57-13/132106 в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 3 816 770 руб. и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций, а также единого социального налога в размере 86 985 638 руб. и соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (пункты 3.2 и 4.1 мотивировочной части решения).

В остальной части решение суда оставить без изменения.