Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 22.10.2007 по делу N А40-37463/07-127-218 Исковые требования о признании недействительным решения налогового органа о начислении недоимки по налогу на прибыль удовлетворены, поскольку приведенное ответчиком обоснование того, что доход от деятельности юристов зарубежных офисов заявителя относится к деятельности ее подразделений в Российской Федерации и подлежит налогообложению в России, не соответствует налоговому законодательству РФ.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 22 октября 2007 г. по делу N А40-37463/07-127-218

Резолютивная часть решения объявлена 15 октября 2007 года

Полный текст решения изготовлен 22 октября 2007 года

Арбитражный суд в составе:

Судьей: К.И.

рассмотрев в судебном заседании дело по иску иностранной организации “Хоган энд Хартсон Л.Л.П.“ (США)

к Межрайонной ИФНС N 47 по г. Москве

о признании частично недействительным решение N 863 от 12.03.2007 года

при участии:

от заявителя - М., дов. от 17.08.2007 года б/н; Е., дов. от 26.07.2007 года; А., дов. от 26.07.2007 года

от ответчика - Т., дов. от 29.12.2006 года

Суд

установил:

иностранная организация “Хоган энд Хартсон Л.Л.П.“ (США) обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением
о признании недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве за N 863 от 12.03.2007 года “О привлечении к налоговой ответственности иностранной организации “Хоган энд Хартсон Л.Л.П.“ в части:

- доначисления недоимки по налогу на прибыль в связи с не учетом доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства организации;

- доначисления недоимки по налогу на прибыль в связи с учетом в 2003 году расходов на выплату компенсаций (заработной платы) П. и Ш.Т.;

- начисления пени и штрафа,

как не соответствующее ст. ст. 5, 6 Договора между Российской Федерацией и США от 17.06.92 г. об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, ст. ст. 75, 100, 101, 122, 306, 307, 309 НК РФ.

Инспекция представила возражения на требования заявителя.

Рассмотрев материалы дела, суд установил.

Межрайонной ИФНС N 47 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка иностранной организации “Хоган энд Хартсон Л.Л.П.“ (далее - заявитель), зарегистрированной по законодательству США, за период 2003 - 04 гг.

По результатам проверки ответчиком принято решение N 863 от 12.03.07 г. (т.д. 1 л.д. 23 - 39) о доначислении налога на прибыль в размере 11.831.121 руб., пени в размере 3.090.284 руб. и штрафа по ст. 122 НК РФ в размере 519.385 руб. в связи с двумя нарушениями, которые, как полагает ответчик, допустил заявитель:

1) в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, не учтены доходы от юридических услуг, оказанных иностранными офисами иностранной организации;

2) при налогообложении прибыли в 2003 году были учтены расходы, относящиеся к 2001 - 2002 гг.

Суд считает, что принятое ответчиком решение не соответствует Договору между Российской
Федерацией и США от 17.06.92 г. об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Договор 1992 года) и Налоговому кодексу Российской Федерации по нижеизложенным причинам.

Заявитель является международной юридической фирмой и налоговым резидентом США. Он оказывает юридические услуги (консультационные и по представлению клиентов в судах) силами юристов, работающих в различных офисах по всему миру, в том числе в Московском представительстве. Стоимость услуг компании определяется на основании почасовых ставок и времени, потраченного соответствующими юристами, на выполнение поручения клиента.

В тех случаях, когда клиентом заявителя являются российские организации, заявитель в лице своего Московского представительства в силу ст. 146, 148 НК РФ обязан уплатить НДС в российский бюджет, независимо от того, юристы какого офиса (в Москве или за рубежом) оказывали эти услуги.

Поэтому Кусковское представительство компании в целях уплаты НДС выставляет счета, подписывает счета-фактуры и акты сдачи-приемки по всем услугам, оказанным российским клиентам, независимо от того, где эти услуги были фактически оказаны и связаны ли они с деятельностью Московского представительства.

Соответственно, в некоторых из этих счетов указаны услуги, которые оказаны зарубежными офисами компании, с указанием времени потраченного их юристами, понесенных ими расходов (подлежащих возмещению клиентом), общей сумме к уплате.

По мнению ответчика, со стоимости услуг, указанных в этих счетах, должен быть уплачен не только НДС, но и налог на прибыль. Как указывается в обжалуемом решении (стр. 13), подписание и скрепление печатью Московского представительства счетов, счетов-фактур и актов сдачи-приемки подтверждает, что эти услуги относятся к деятельности постоянного представительства (Московского представительства) и, следовательно, подлежат обложению налогом на прибыль.

Таким образом, вопрос,
относится ли прибыль к деятельности постоянного представительства иностранной организации, должен решаться исходя из формальных признаков: кем подписаны первичные документы и выставлены счета.

Между тем ответчик не учитывает принципиального различия в налогообложении иностранных организаций НДС и налога на прибыль. Если НДС с оказанных юридических услуг уплачивается в зависимости от местонахождения заказчика услуг (ст. 148 НК РФ), то налог на прибыль уплачивается только с доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства иностранной организации в России (ст. ст. 306, 307, 309 НК РФ).

Таким образом, основным вопросом данного спора является вопрос о том, относятся ли указанные в решении налогового органа доходы к доходам от деятельности Московского представительства заявителя.

Суд исследовав доказательства по делу, оценив доводы сторон находит решение налогового органа противоречащим нормам международного налогового права и статьям Налогового кодекса.

1. Согласно п. 1 ст. 6 Договора между Российской Федерацией и США от 17.06.92 г. об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (т.д. 5 л.д. 12 - 27) “прибыль лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве облагается налогом только в этом Государстве, если только это лицо с постоянным местопребыванием не осуществляет или не осуществляло коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо с постоянным местопребыванием осуществляет или осуществляло коммерческую деятельность, прибыль лица с постоянным местопребыванием может облагаться налогом в другом Государстве, но только в той части, которая относится к имуществу или к деятельности такого постоянного представительства“.

Аналогичные нормы закреплены ст. ст. 306, 307, 309 НК РФ.

Положения Договора уточнены в Протоколе, который является неотъемлемой частью Договора.
“Согласно пп. (а) п. 1 Протокола “то обстоятельство, относится ли прибыль к постоянному представительству, определяется на основании фактически имеющейся информации о капитале. В частности, прибыль относится к постоянному представительству только, если прибыль получена от основных средств, используемых постоянным представительством, или от деятельности, в которой оно занято.

Прибыль, полученная от других основных средств или деятельности, не относится к постоянному представительству“.

Таким образом, для того, чтобы установить факт налогового правонарушения в виде недоплаты налога, ответчик должен был установить, что вменяемый Московскому представительству доход является прибылью, которая получена именно от деятельности Московского представительства, т.е. от деятельности, в которой “было занято“ (как указывается в Протоколе Московское представительство компании.

2. Для определения прибыли, относящейся к деятельности Московского представительства, компанией приняты Учетная политика и Методика определения налогооблагаемой прибыли (т.д. 2 л.д. 120 - 124; т.д. 3 л.д. 1 - 28).

Принятые заявителем документы основываются на вышеуказанных положениях Договора 1992 года и Модельной Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доходы и капитал.

В соответствии с указанной методикой принцип отнесения прибыли к тому или другому офису компании основывается на том, сотрудником какого офиса является соответствующий юрист.

Поэтому в качестве дохода Московского представительства рассматривается доход, включенный в счета на оплату клиентам каждым юристом, работающим в Московском представительстве. В то же время при налогообложении прибыли учитываются и расходы, связанные с этим же юристом (заработная плата и др.). Доход от деятельности юристов зарубежных офисов не рассматривается как прибыль, относящаяся к деятельности Московского представительства, поэтому учитывается и облагается налогами по месту нахождения соответствующих зарубежных офисов.

Письмом официального аудитора заявителя подтверждается, что доход от работы юристов американских
офисов компании учтен и подлежит налогообложению в США, в соответствии с налоговым законодательством США (т.д. 3 л.д. 29 - 41). Поэтому позиция ответчика, который повторно начисляет налог на эти же доходы, не соответствует статье 22 Договора 1992 года и целям Договора, направленного на исключение двойного налогообложения российских и американских компаний.

3. Единственным “доказательством“ вовлеченности Московского представительства в оказание услуг по указанным в решении счетам ответчик называет факт подписания и скрепления печатью счетов, счетов-фактур, актов сдачи-приемки услуг.

При этом из этих же документов следует, что указанные в них услуги были оказаны исключительно юристами зарубежных офисов, не состоящих в штате Московского представительства.

Так, ответчик начисляет налог на прибыль на следующие услуги:

- по поручению Департамента экономической политики и развития г. Москвы юристами зарубежных офисов оказывались услуги по представлению интересов Департамента в Коммерческом суде г. Лондона и Апелляционном суде г. Лондона. То обстоятельство, что эти услуги практически полностью оказывались юристами зарубежных офисов заявителя, подтверждается прилагаемой служебной запиской с описанием этих услуг (т.д. 3 л.д. 42 - 52) и письмом Д., Королевского адвоката Essex Court Chambers, который представлял интересы Департамента в Лондоне (т.д. 3 л.д. 53 - 56);

- компании “Александр Добровинский и партнеры“ оказывались консультационные услуги для клиента, переехавшего в США, по миграционному законодательству США (т.д. 3 л.д. 42 - 52);

- ЗАО “Сухой Нафта Корпорейшн“ предоставлялись услуги, связанные с патентной защитой и маркетингом в США нового нефтяного насоса и смежной технологии (т.д. 3 л.д. 42 - 52);

- также заявитель оказывал услуги по представлению интересов ОАО “ОКБ Сухого“ в Высшем Суде Флориды в связи со смертью в авиакатастрофе во
Флориде (т.д. 3 л.д. 42 - 52);

- баскетбольный клуб “Юникс“ обратился за услугами по приведению в исполнение решения суда в штате Мичиган по иностранному игроку (т.д. 3 л.д. 42 - 52);

- Ш.В. оказывались услуги по вопросам, связанным с уплатой им налогов в США (т.д. 3, л.д. 42 - 52).

В соответствии с представленными документами услуги, которые ответчик считает подлежащими налогообложению в России, в действительности оказывались за рубежом сотрудниками Вашингтонского офиса (Округ Колумбия, США): Ч.С., К.Р., Ч.Д., офиса в Майами: Б.Л., Б.Л., Г. (список юристов, работающих в зарубежных офисах заявителя - т.д. 3 л.д. 57 - 61, штатное расписание Московского представительства за 2003 г. и 2004 г. - т.д. 3 л.д. 62 - 65).

Также в счетах, перечисленных ответчиком, указаны расходы, связанные с этими юристами, понесенные ими при оказании услуг и подлежащие возмещению со стороны клиента. Определенно, эти расходы не являются доходами от деятельности Московского представительства, однако ответчик начисляет налог и на эти суммы.

Так, например, налог начислен ответчиком на расходы по

- аренде помещения судебных слушаний в Лондоне;

- юридическим услугам, оказанным в Великобритании;

- написанию стенограммы в Лондоне;

- копированию и переводу документов в Лондоне.

Ответчик вместо экономического критерия (деятельность как источник дохода) использует формальный (порядок оформления первичных и платежных документов), хотя этот критерий никакими нормативными актами не предусмотрен в качестве признака дохода от деятельности постоянного представительства. Такой подход не соответствует и принципу экономической обоснованности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Услуги, оказанные юристами зарубежных офисов заявителя, определенно, не могут рассматриваться в качестве деятельности Московского представительства - постоянного представительства заявителя в России, и, соответственно, не подлежат налогообложению
в России в силу вышеуказанного международного Договора и норм Налогового кодекса.

4. Незаконность выводов ответчика подтверждается арбитражной практикой. Так, Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 17.12.02 г. N 897/02 указал, что, определяя, относится ли прибыль к деятельности постоянного представительства, “следует учесть, где непосредственно реализовывалась продукция, оказывались услуги и выполнялись работы, и относился ли эта деятельность непосредственно к деятельности постоянного представительства на территории Российской Федерации“.

ФАС Московского округа в Постановлении от 24 (30) августа 2006 г. N КА-А40/7938-06 также указал: “Довод Инспекции о том, что поскольку деятельность исполнительного директора, (которым подписаны дополнения к договору, протоколу приемки) Московского представительства компании... приводит к образованию постоянного представительства, то правоотношения, вытекающие из договора, связаны с деятельностью данного представительства и подлежат налогообложению на территории РФ, обоснованно отклонен судебными инстанциями“ (т.д. 3 л.д. 66 - 71).

2. Позиция ответчика противоречит разъяснению, полученному заявителем от Минфина России - компетентного органа в соответствии с Договором между Российской Федерацией и США.

В соответствии со ст. 3, 24, 25 указанного Договора Минфин России является компетентным органом в сфере регулирования отношений, возникающих в рамках Договора между Российской Федерацией и США.

В разъяснении от 31.05.2007 г., данному заявителю, Минфин России указал: “налог на прибыль в бюджет Российской Федерации должен быть уплачен только с той части прибыли от деятельности иностранной организации, которая относится к деятельности ее постоянного представительства. Соответственно в отношении юридических услуг, оказываемых вашей организацией, налог на прибыль уплачивается лишь в той части, в которой эти услуги оказываются ее постоянным представительством в Российской Федерации.

Поскольку постоянным представительством вашей организации в Российской Федерации является Московское представительство, то налогом на
прибыль облагается доход от услуг, оказанных юристами Московского представительства. Доход от услуг, оказанных юристами зарубежных офисов вашей организации, подлежит налогообложению по месту нахождения этих офисов в соответствии с законодательством соответствующих государств“ (т. 3 л.д. 72 - 73).

3. Ссылки в обжалуемом решении на Гражданский кодекс РФ несостоятельны и не имеют отношения к правонарушению, которое вменяется заявителю.

Ответчик также указывает в решении (стр. 13) на то, что при исчислении налога на прибыль, необходимо применять критерий “место реализации услуг“, ссылаясь на определение представительства, содержащееся в ГК РФ (ст. 55 ГК РФ).

Однако понятие постоянного представительства для целей налогообложения не имеет ничего общего с понятием представительства в гражданско-правовом смысле. Что подтверждается соответствующими определениями (п. 2 ст. 306 НК РФ и п. 1 ст. 55 ГК РФ). Соответственно, деятельность представительства может приводить к образованию постоянного представительства для целей налогообложения либо не приводить к нему, в зависимости от наличия признаков, указанных в ст. 306 НК РФ и применимых международных договорах об избежании двойного налогообложения.

4. Ссылка ответчика на “заведомо неправильные и противоречивые сведения“, якобы содержащиеся в актах сдачи-приемки услуг, несостоятельна.

Ответчик ссылается на то, что в актах сдачи-приемки указывается, что заказчик не имеет места осуществления деятельности в России, хотя в ряде случаев заказчиками выступали российские юридические лица и государственные органы.

Действительно, форма акта сдачи-приемки услуг, которая используется Московским представительством, предусматривает подтверждение со стороны заказчика, что он не осуществляет деятельности в России. Но этот раздел акта дополнительно подписывается и скрепляется печатью заказчика (форма акта предусматривает специальное место для подписи и печати для таких случаев); подписывая именно данный раздел акта, заказчик дает вышеуказанное
подтверждение.

Между тем, как видно из актов сдачи-приемки (примеры имеются в т.д. 3 л.д. 74 - 76), этот раздел российскими юридическими лицами не подписывается. То есть никакого подтверждения отсутствия места деятельности в России в отношении российских клиентов акты не содержат. Довод ответчика не соответствует действительности.

Таким образом, приведенное ответчиком обоснование того, что доход от деятельности юристов зарубежных офисов заявителя относится к деятельности ее Московского представительства и подлежит налогообложению в России, не соответствует Договору 1992 года и Налоговому кодексу Российской Федерации. Ссылки в решении на гражданское законодательство и на ошибки в оформлении актов сдачи-приемки позицию ответчика также не подтверждают. Оспариваемое решение налогового органа в данной части незаконно.

II. Учет расходов в более поздних периодах не влечет возникновения недоимки по налогу на прибыль.

Как указывается в обжалуемом решении, ответчик доначислил недоимку по налогу на прибыль в связи с неправомерным, по его мнению, учетом для целей налогообложения расходов прошлых лет на сумму 7.282.713 руб.

В обоснование своей позиции ответчик ссылается на то, что расходы должны быть учтены не в 2003 году, а в 2001 - 2002 годах.

В части расходов на выплату компенсации (заработной платы) П. и Ш.Т. суд считает решение ответчика незаконным по следующим причинам.

То обстоятельство, что эти расходы отражены в декларации за 2003 год, хотя относятся к 2001 - 2002 году, не означает возникновения у заявителя недоимки в 2003 году, поскольку ошибочное не отражение расходов в 2001 - 2002 году означает, что в этом году заявителем была допущена переплата налога на прибыль в бюджет. Более того, эта переплата перекрывает недоимку, доначисленную ответчиком по этим расходам за 2003 год, поскольку ставка налога на прибыль в 2003 году существенно ниже (24%) чем в 2001 году (35%).

Документы, подтверждающие данные расходы, были представлены ответчику (т.д. 3 л.д. 77 - 79).

В Постановлении от 16.11.04 г. N 6045/04 (т.д. 3 л.д. 80 - 82) Высший Арбитражный Суд РФ указал, что ошибочный учет расходов в проверяемом периоде (а не в предыдущем) не влечет недоплаты налога. Неправильный учет расходов повлек в предыдущем периоде либо излишнюю уплату налога, либо занижение убытка, который также принимался бы для целей налогообложения в следующем (проверяемом) периоде. Следовательно, в такой ситуации решение ответчика о доначислении недоимки, пени, штрафа незаконно.

Довод налогового органа о том, что он не может проверить отражение расходов заявителя в 2001 - 2002 г.г. отклоняется судом, так как добросовестность налогоплательщика, в силу положений п. 7 ст. 3 НК РФ презюмируется.

На основании ст. ст. 21, 137, 165 НК РФ; руководствуясь ст. ст. 110, 167 АПК РФ суд,

решил:

признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве N 863 от 12.03.2007 года “О привлечении к налоговой ответственности иностранной организации “Хоган энд Хартсон Л.Л.П. (США)“ в части:

- доначисления недоимки по налогу на прибыль в связи с не учетом доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства организации;

- доначисления недоимки по налогу на прибыль, в связи с учетом в 2003 году расходов на выплату компенсаций (заработной платы) П. и Ш.Т.;

начисления пени и штрафа, как не соответствующее ст. ст. 5, 6 Договора между Российской Федерацией и США от 17.06.92 г. об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, ст. ст. 75, 100, 101, 122, 306, 307, 309 НК РФ.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве в пользу иностранной организации “Хоган энд Хартсон Л.Л.П. (США)“ расходы по уплате госпошлины в размере 2000 руб., перечисленную платежным поручением N 608 от 26.07.2007 г. и 1 000 рублей, перечисленную платежным поручением N 607 от 26.07.2007 года.

Решение может быть обжаловано в Арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца со дня его принятия.