Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.07.2007 по делу N А40-78472/06-128-505 Толкование отдельных положений НК РФ гласит, что трехлетний срок на зачет (возврат) суммы налога исчисляется с даты фактической уплаты налога, но не ранее чем с даты установленного законом срока уплаты налога, иное толкование налога привело бы к неравенству налогоплательщиков, а именно поставило бы в худшее положение налогоплательщиков, уплативших налог в более ранние по сравнению с установленными законом сроки.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 3 июля 2007 г. по делу N А40-78472/06-128-505

(резолютивная часть решения объявлена 16.05.07 г.,

полный текст решения изготовлен 03.07.07 г.)

Арбитражный суд в составе: судьи Б.А.

при ведении протокола судебного заседания судьей

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению ОАО АК “Якутскэнерго“

к ответчику МРИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительным решения N 65

при участии:

от заявителя - Б.О., дов. от 07.12.06 г.;

от ответчика - Н., дов. от 25.01.07 г.; И., дов. от 05.12.06 г.; К., дов. от 04.05.07 г.

установил:

заявитель, с учетом уточнения предмета требований, просит признать недействительным решение ответчика от 28.08.06 г. N 65 (т. 1, л.д. 15), за
исключением в части доначисления сумм налога на прибыль в связи с уменьшением налогооблагаемой базы по налогу на суммы расходов, не принятых к учету ФСС РФ, в размере 48 584,64 руб.

Ответчик возражает против заявленных требований по основаниям, изложенным в письменном отзыве (т. 4, л.д. 95), а также в дополнительном отзыве (т. 4, л.д. 126).

Судом установлено, что ОАО АК “Якутскэнерго“ 24.03.2006 года и 27.03.2006 года представило в Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2002 год, сумма налога к уменьшению составляет 24 758 618 рублей.

Представление в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2002 год было вызвано обнаружением ошибок в порядке исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Как установлено судом, ответчиком проведена камеральная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль по уточненной налоговой декларации за 2002 г. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом было вынесено оспариваемое решение N 65 от 28.08.06 г. (т. 1, л.д. 15) об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением налоговый орган восстановил излишне уменьшенный по уточненным декларациям налог на прибыль за 2002 год в размере 23 766 610 рублей и отказал в проведении зачета налог в размере 24 758 618 рублей.

Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о частичной обоснованности заявленных требований по следующим основаниям.

Вывод налогового органа о том, что ОАО АК “Якутскэнерго“ документально не подтвердило отражение финансово-хозяйственных операций в
бухгалтерском и налоговом учете, повлекшее уменьшение доходов на сумму 21 561 281 рублей (пункт 1 оспариваемого решения налогового органа), судом отклоняется по следующим основаниям.

Между ОАО АК “Якутскэнерго“ (Западные электрические сети) и ЗАО АК “АЛРОСА“ (ПЭТиЖХ) (энергоснабжающая организация) был заключен договор N 43-вк от 01.01.2001 г. (т. 1, л.д. 108) на отпуск воды и прием сточных вод.

В 2002 году МУ “Городское ЖКХ“ самовольно, в отсутствие договорных отношений с ОАО АК “Якутскэнерго“, было подключено к сетям тепловодоснабжения и канализации ЗЭС ОАО АК “Якутскэнерго“ и пользовалось системой водоснабжения и канализации ОАО АК “Якутскэнерго“.

При этом между ОАО АК “Якутскэнерго“ и МУ “Городское ЖКХ“ не было заключено соответствующего договора, оплата последним за потребленную воду, стоки не производилась. Стоимость самовольно потребленных услуг составила 21 561 281 рубль.

Пунктом 1 статьи 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Статьей 271 НК РФ определен порядок признания доходов при методе начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Следовательно, в связи с отсутствием договорных отношений между ОАО АК “Якутскэнерго“ и МУ “Городское ЖКХ“ у общества отсутствовали основания для включения суммы в размере 21 561 281 рубль в состав доходов.

В 2005 году общество направило в
адрес МУ “Городское ЖКХ“ письмо от 27.06.2005 г. N 10/1258 с предложением оплатить услуги за пользование системой водоснабжения и канализацией с приложением актов оказанных услуг от 17.06.2005 г. и счетами-фактурами N 30000169 от 18.06.2005 г. и N 30000170 от 18.06.2005 г.

В связи с чем общество (истец) направило 06.12.2005 год в адрес налогового органа уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2002 год с увеличением состава доходов на сумму 21 561 281 руб., что повлекло увеличение размера налоговой базы и, соответственно, суммы налога на прибыль к уплате.

МУ “Городское ЖКХ“ с предъявленными требованиями не согласилось, оспаривало сам факт получения услуг.

Следовательно, в данном случае факт получения дохода от реализации являлся спорным, документально не подтвержденным. Подачу уточненной декларации в данном случае следовало расценивать, по мнению суда, как ошибочную.

ОАО АК “Якутскэнерго“ направило в адрес МУ “Городское ЖКХ“ счета-фактуры N 30000378 от 30.11.2005 г. и N 30000426 от 31.12.2006 г. с отражением сторнирования предъявленных ранее к оплате сумм.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 81 НК РФ, общество представило в налоговый орган 2-ю уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль с уменьшением суммы доходов в размере 21 561 281 руб.

Кроме того, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) с иском о взыскании с МУ “Городское ЖКХ“ задолженности, сформировавшейся в результате самовольного пользования системами водоснабжения и канализации ОАО АК “Якутскэнерго“.

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 12.01.2006 года по делу N А58-6058/2005 был удовлетворен иск ОАО АК “Якутскэнерго“ и взыскано с МУ “Городское ЖКХ“ 13 007 672 рублей.

Заявителем отражен полученный доход от реализации в налоговой декларации за
первое полугодие 2006 года (т. 2, л.д. 1).

Таким образом, ОАО АК “Якутскэнерго“ правомерно уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль за 2002 год на сумму дохода в размере 21 561 281 руб., в связи с его ошибочным включением в 1-ю уточненную декларацию. Оспариваемое решение в данной части не соответствует закону.

Довод налогового органа о том, что документы, представленные ОАО АК “Якутскэнерго“ в обоснование заявленного увеличения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации в размере 77 138 148 руб., не подтверждают ухудшение положения налогоплательщика, а также не могут служить основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно суммы налога на прибыль (пункт 2 оспариваемого решения налогового органа), судом отклоняется по следующим основаниям.

Представление в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2002 год было вызвано обнаружением ошибки в порядке исчисления амортизационных отчислений.

В результате произведенного перерасчета общая сумма амортизационных отчислений за 2002 год составила 16 501 577 805 рублей, сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, увеличена на 77 138 148 рублей.

В связи с увеличением расходов по данным декларации, сумма излишне уплаченного налога на прибыль за 2002 год составила 18 513 155 рублей.

С 1 января 2002 года вступила в силу 25 глава НК РФ, которая внесла изменения в порядок формирования налоговой базы и исчисления налога на прибыль предприятий и организаций. Однако данное изменение (редакция от 31.12.2001 г.) не коснулось порядка определения стоимости в целях исчисления амортизационных отчислений по основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г., в отношении которых применяется линейный метод исчисления амортизации. В частности, согласно п. 6 ст. 258 НК РФ
амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости. В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ основные средства приобретенные до 01.01.2002 г. включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости.

В силу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до такого состояния, в котором оно пригодно для использования. Данное определение в точности соответствует п. 8 ПБУ 6/01 “Учет основных средств“. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 “Учет основных средств“ коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать основные средства по текущей (восстановительной) стоимости. Таким образом, восстановительная стоимость определяется как первоначальная с учетом переоценки.

Поскольку п. 19 ПБУ 6/01 установлено, что годовая сумма амортизационных отчислений определяется при линейном методе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования, то, следовательно, порядок определения стоимости амортизируемого имущества, действовавший до 01.01.2002 г., был сохранен в 25 главе НК РФ (в ред. от 31.12.2001 г.).

С принятием Закона РФ от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ в указанный порядок были внесены следующие изменения:

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду абзац 2 пункта 1 статьи 322 Налогового кодекса РФ, а не абзац 1.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 322 НК РФ вне зависимости от выбранного метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу настоящей главы, начисление амортизации производится по остаточной стоимости указанного имущества.

При этом остаточная стоимость объектов основных
средств, введенных до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы). Восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок.

Как установлено судом, применение метода остаточной стоимости ухудшило положение налогоплательщика, поскольку при данном методе уменьшается размер ежемесячной суммы амортизации, подлежащей включению в состав затрат при определении налоговой базы. Однако данный подход не препятствует списанию на затраты всей стоимости имущества (с учетом проведенных переоценок). Указанный Закон вступил в силу с 31.05.2002 г. и в отношении амортизируемого имущества подлежал применению с 01.01.2002 г. (ст. 16 Закона РФ 57-ФЗ). Таким образом был произведен расчет ОАО АК “Якутскэнерго“.

Законом РФ от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ, вступившим в силу 31.08.2002 г., в порядок определения стоимости амортизируемого имущества вновь внесены изменения: при определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 01.01.2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 01.01.2002 г. Указанная переоценка применяется в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 01.01.2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженном в бухгалтерском учете в 2001 году).

Экономическое содержание восстановительной стоимости заключается в том, что это сумма денежных средств, которую необходимо уплатить на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта
основным средством. Другими словами восстановительная стоимость максимально приближена к рыночной стоимости данного основного средства на дату переоценки.

В силу того, что переоценка основных средств в период с 1998 г. по 2002 г. обществом не производилась, то изменение стоимости за данный период почти во всех случаях превышает установленное ограничение. В результате применения указанного ограничения у налогоплательщика возникают следующие негативные последствия:

1. увеличение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с уменьшением суммы амортизационных отчислений;

2. уменьшение размера амортизационного фонда, который аккумулирует в себе суммы начисленной амортизации и используется предприятиями на расширенное воспроизводство основных фондов.

На основании изложенного, нормы Закона РФ от 24.07.2002 г. N 110-ФЗ, устанавливающие 30-процентное ограничение по учету восстановительной стоимости основных средств, ухудшают положение истца как налогоплательщика и потому в силу п. 2 ст. 5 НК РФ подлежат применению не ранее, чем с 01.01.2003 года.

Вывод налогового органа о том, что заявитель не подтвердил правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму в размере 328 110 рублей (пункт 2.2. оспариваемого решения налогового органа), судом РФ оценивается как незаконный на основании п. 6 ст. 101 НК, за исключением в части суммы 202 436 руб., т.к. решение в данной части не соответствует требованиям п. 3 ст. 101 НК РФ, с учетом разъяснений, данных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. N 5, а именно: не указаны существенные признаки нарушения (не приводится обоснования неправомерности принятия к расходам сумм налога на прибыль, вместо этого приводится список представленных заявителем документов, перечисляются суммы, отнесенные заявителем в состав расходов, приводится законодательная база, применяемая при исчислении налога на
прибыль, ЕСН, налога на имущество), не приведен расчет спорной суммы.

Вывод оспариваемого решения (на стр. 13 оспариваемого решения) о том, что заявителем не подтверждена правомерность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 202 436 руб. суд оценивает как правомерный, т.к. суммы 12 159 руб. и 190 227 руб. отнесены обществом в состав расходов, однако ни суду, ни налоговому органу заявителем не представлено документов, подтверждающих обоснованность отнесения данных сумм в состав затрат 2002 года. Оспариваемое решение в данной части соответствует закону.

Вывод налогового органа о том, что заявителем пропущен трехлетний срок для подачи заявления о зачете налога на прибыль за 2002 год, судом отклоняется, за исключением в части суммы налога на прибыль, уплачиваемого в федеральный бюджет - 7 737 068 руб., по следующим основаниям.

Налоговые декларации направлены заявителем по почте в налоговый орган - 24.03.2006 г. (сопроводительное письмо общества от 23.03.2006 г. N 107/146 - т. 1, л.д. 37) и 27.03.2006 г. (сопроводительное письмо общества от 27.03.2006 г. N 107/160 - т. 1, л.д. 56).

Пунктом 2 статьи 80 НК РФ установлено, что при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Согласно п. 4 ст. 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. В определенных случаях налоговые органы вправе производить зачет излишне уплаченной суммы налога самостоятельно.

Как следует из п. 8 ст. 78 НК РФ, сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику также по его заявлению, которое может быть подано в течение
трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Поскольку уплата налога на прибыль осуществляется обществом несколькими платежами и в различные сроки, трехлетний срок на подачу заявления о зачете необходимо исчислять со дня каждого платежа.

Таким образом, для установления правомерности требования налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налога необходимо сопоставить суммы исчисленного налогоплательщиком налога в налоговых расчетах, декларациях, уточненных и дополнительных налоговых декларациях, а также суммы и даты уплаты налога.

Налоговый орган в оспариваемом решении делает вывод об истечении трехлетнего срока для подачи заявления о возврате/зачете излишне уплаченной суммы налога, при этом не учитывает ни показателей авансовых расчетов, ни данных дополнительных деклараций заявителя, которыми доначислялась сумма налога к уплате, ни соответствующих им платежных документов.

Кроме того, из систематического толкования положений ст. 53 - 55, 78, 87 НК РФ следует, что трехлетний срок на зачет (возврат) суммы налога исчисляется с даты фактической уплаты налога, но не ранее чем с даты установленного законом срока уплаты налога. Иное толкование налога привело бы к неравенству налогоплательщиков, а именно поставило бы в худшее положение налогоплательщиков, уплативших налог в более ранние по сравнению с установленным законом сроки.

Вывод отзыва налогового органа о том, что излишне уплаченная сумма налога могла сформироваться уже в 2002 году, в случае, если сумма уплаченных авансовых платежей в совокупности превысила сумму исчисленного налога по итогам налогового периода, является исключительно предположением налогового органа, не основанным на фактах, на данных первичных документов, данный вывод подтверждает, что в ходе проведения проверки вопрос истечения трехлетнего срока для зачета/возврата излишне уплаченного налога на прибыль не был исследован налоговым органом.

Налоговым органом не представлено документов, свидетельствующих о том, что заявителем пропущен трехлетний срок на проведение зачета/возврата излишне уплаченного налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет субъекта РФ и в местный бюджет за 2002 год, не содержит данных сведений и оспариваемое решение.

Учитывая изложенное, заявитель вправе реализовать свое право на возврат/зачет суммы излишне уплаченного налога на прибыль, уплачиваемого в бюджет субъекта РФ и в местный бюджет, за 2002 год в размере 17 021 550 рублей. Оспариваемое решение в данной части является незаконным.

В отношении суммы налога на прибыль, уплачиваемого в федеральный бюджет, в размере 7 737 068 руб. судом установлено следующее. Данная сумма была уплачена по платежному поручению N 627 от 18.03.03 г., т.е. прошло 3 года с момента излишней уплаты налога на прибыль в федеральный бюджет, срок по п. 8 ст. 78 НК РФ в данной части заявителем пропущен, и, следовательно, сумма налога на прибыль, уплачиваемого в федеральный бюджет, зачету (возврату) не подлежит. Решение налогового органа в данной части соответствует закону.

В части п. 1 резолютивной части оспариваемое решение является законным, не нарушает права налогоплательщика и не подлежит в этой части признанию недействительным.

В части доначисления суммы налога 48 584 руб. 64 коп. решение не оспаривается, что следует из “ходатайства об отказе от исковых требований“ истца.

Учитывая изложенное, требования заявителя подлежат частичному удовлетворению. Уплаченная госпошлина подлежит взысканию с ответчика пропорционально удовлетворенной части требований согласно ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 65, 110, 150, 151, 167 - 171, 180, 197, 201 АПК,

решил:

признать недействительным как не соответствующее ч. 1 НК РФ, гл. 25 НК РФ, Закону РФ от 29.05.02 г. N 57-ФЗ, Закону РФ от 24.07.02 г. N 110-ФЗ решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 28.08.06 г. N 65, за исключением в части п. 1 резолютивной части решения, за исключением доначисления налога на прибыль в сумме 48 584,64 руб. с налоговой базы 202 436 руб. (190 277 + 12 159), за исключением в части отказа в возврате или зачете налога на прибыль (п. 3 резолютивной части решения) в части суммы 7 737 068 руб. (стр. 1 решения N 65).

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в пользу ОАО АК “Якутскэнерго“ 1 000 руб. в возмещение расходов по уплате госпошлины.

Решение в части признания частично недействительным решения N 65 подлежит немедленному исполнению.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после его принятия, в арбитражный суд кассационной инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу.