Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2007, 13.07.2007 N 09АП-8394/2007-АК по делу N А40-7994/07-139-33 Предусмотренный ст. 165 НК РФ порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов не применяется при реализации услуг для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует обязанность подтвердить обоснованность применения нулевой ставки и представить документы в какой-либо определенный срок.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

26 июня 2007 г. Дело N 09АП-8394/2007-АК13 июля 2007 г. “

(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 26.06.07.

Полный текст постановления изготовлен 13.07.07.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи П., судей Н., Р., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Д., при участии: от истца (заявителя) - Б. по дов. N 278п/д-06 от 20.09.2006, от ответчика (заинтересованного лица) - С. по дов. N 58-07/10699 от 21.06.2007, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по КН N 7 на решение от 16.04.2007 по делу N А40-7994/07-139-33 Арбитражного суда

города Москвы, принятое судьей К., по иску (заявлению) ЗАО “ТЕЛМОС“ к МИФНС России по КН N 7 о признании незаконными решения N 15-188 от 18.12.2006, решения N 15-189 от 18.12.2006 в части п. п. 2, 3 резолютивной части решения,

УСТАНОВИЛ:

ЗАО “ТЕЛМОС“ обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании недействительным решения N 15-188 от 18.12.2006 “Об отказе (полностью или частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость“, решения N 15-189 от 18.12.2006 “Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части предложения уплатить 12178 руб. исчисленную в заниженном размере сумму налога на добавленную стоимость, внесения необходимых изменений в бухгалтерский учет.

Решением суда от 16.04.2007 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель заявителя заявил ходатайство о замене заявителя ЗАО “ТЕЛМОС“ на ОАО “КОМСТАР - Объединенные ТелеСистемы“ в порядке процессуального правопреемства и представил документы в подтверждение ходатайства в соответствии со ст. 48 АПК РФ. Указанное ходатайство рассмотрено и удовлетворено судом апелляционной инстанции.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее,

суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, 20.09.2006 заявитель представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за август 2006 г. по ставке 0% по операциям, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ по реализации товаров (работ, услуг), для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Одновременно заявитель представил в налоговый орган пакет документов в соответствии с положениями п. п. 4, 5 Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033 в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Решениями МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 18.12.2006 N 15-188 и N 15-189, вынесенными по материалам камеральной налоговой проверки, признано необоснованным применение заявителем налоговой ставки 0% по декларации по НДС за август 2006 г. по операциям при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими или приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или для административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей в сумме 114715 руб. в результате нарушения п. п. 4 - 5 Постановления Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033;

отказано в возмещении из бюджета суммы НДС, уплаченной по операциям при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, за август 2006 г. в размере 8471 руб. в результате нарушения п. п. 4 - 5 Постановления Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033; отказано в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 109 НК РФ; предложено уплатить по сроку в размере 12178 руб. исчисленную в заниженном размере сумму НДС; внести необходимые изменения в бухгалтерский учет.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, заявителем в августе 2006 г. были оказаны услуги связи Посольствам Исламской Республики Иран, Литовской Республики, Швеции, Королевству Бельгии.

Исследовав представленные в деле доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа N 15-188 и решение налогового органа N 13-189 в оспариваемой части являются незаконными и необоснованными.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг), указанных в настоящем подпункте, подлежит налогообложению по ставке 0% в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического

персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Согласно п. 5 Правил, утвержденных Постановлением Правительства от 30.12.2000 N 1033, организация, реализующая товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки представляет в налоговый орган документы, указанные в п. 4 Правил (их копии, заверенные в установленном порядке): договор, заключенный с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающий спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости; официальное письмо дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующих товары (работы, услуги), подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством, а также представляются: счета-фактуры с пометкой “Для дипломатических нужд“ с указанием нулевой налоговой ставки, выставленные иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам; заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг).

Налоговый орган не оспаривает факт представления заявителем указанных документов до вынесения налоговым органом оспариваемых решений.

Довод налогового органа об отсутствии оплаты за оказанные услуги связи на последний день месяца оказания услуг связи обоснованно отклонен судом первой инстанции, поскольку налоговое законодательство не предусматривает обязанность представления платежных поручений на момент представления налоговой декларации (ст. 165 НК РФ не относится к отношениям, регулируемым пп. 7 п. 1 ст. 164 НК

РФ), отсутствует установленная налоговым законодательством норма о наличии платежных поручениях на последний день месяца оказания услуг связи.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-О необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3); формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ.

Выполнение требования о представлении платежных поручений на последний день месяца оказания услуг связи противоречит п. п. 110, 111 и 116 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 310 от 18.05.2005, введенных в действие на территории РФ с 01.01.2006, которыми расчетный период по услугам телефонной связи не должен превышать 1 месяц, при этом срок оплаты услуг телефонной связи не должен быть менее 15 дней с даты выставления счета, оператор связи обязан обеспечить доставку абоненту счета на оплату услуг телефонной связи в течение 5 дней с даты выставления этого счета.

Налогоплательщик не имеет возможности обязать пользователей своих услуг, в том числе дипломатические представительства, оплачивать оказанные им услуги связи в том же

месяце, в котором эти услуги были оказаны, тем более что у всех абонентов есть право на предъявление к операторам связи претензий в отношении качества и объема оказанных им услуг.

Кроме того, данное требование налогового органа противоречит и нормам гражданского законодательства, в частности ст. ст. 1 и 421 ГК РФ, устанавливающей принцип свободы договора и установления прав и обязанностей, не противоречащих действующему законодательству.

Представленные в налоговый орган документы подтверждают оказание соответствующих услуг посольствам и дипломатическим представительствам.

Суд апелляционной инстанции также исходит из того, что выводы налогового органа, содержащиеся в оспариваемых решениях, основаны на ошибочном толковании содержания ст. ст. 4 - 6, 164 и 167 НК РФ.

Так, пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ содержит отсылочную норму, устанавливающую, что порядок применения настоящего подпункта определяется Правительством РФ, т.е. предусматривает иной (специальный) порядок регулирования, чем тот который предусмотрен гл. 21 НК РФ.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033 одним из обязательных документов подлежащих представлению в налоговый орган для подтверждения того, что услуги были оказаны иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам является заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг).

Вместе с тем Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в ст. 167 НК РФ были внесены изменения, которые установили, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 названной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты.

Таким образом,

налогоплательщиком за спорный период была правильно определена налоговая база по НДС по факту отгрузки.

Согласно п. 6 Правил организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, определенном п. 4 ст. 176 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 176 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, а также при наличии пакета документов, необходимых для подтверждения права на применение ставки НДС в размере 0%.

Возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Возмещение НДС производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком отдельной налоговой декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В течение указанного срока налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Однако предусмотренный ст. 165 НК РФ порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0% не применяется при реализации услуг для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами.

При реализации услуг для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами для подтверждения обоснованности применения ставки 0% применяются

вышеуказанные Правила. При этом Правилами не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан подтвердить обоснованность применения нулевой ставки и представить документы, предусмотренные Правилами.

Кроме того, если для реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 - 3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором будет собран полный пакет документов, но не позднее 181-го дня со дня перемещения товаров в режиме экспорта (п. 9 ст. 167 НК РФ), то такая отсрочка для момента определения налоговой базы при реализации услуг иностранным представительствам НК РФ не предусмотрена.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего. Требование об обязанности налогоплательщика заплатить НДС в бюджет по ставке 18% на 181-й день после осуществления экспортной отгрузки направлено на исключение лжеэкспорта, выведения активов за пределы территории РФ, уклонения от уплаты налогов и, как следствие, на обеспечение противодействия необоснованному получению недобросовестными налогоплательщиками налоговой выгоды в виде разницы между ставкой 0% и ставкой “внутреннего“ НДС.

При предоставлении товаров (работ, услуг) для официального использования иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам происходит реализация по своей экономической природе сходная с экспортом, однако существенным отличаем является то, что товар не покидает пределы таможенной территории РФ, не является предметом контроля со стороны таможенных органов, т.е. единственным доказательством фактической передачи товара (оказания работы, услуги) соответствующему дипломатическому или приравненному к нему представительству в рамках сложившейся договоренности является счет-фактура с указанием на ставку 0% и цель - “Для дипломатических нужд“. В связи с изложенным, при реальном оказании услуг дипломатическим представительствам никакой иной ставки кроме ставки 0% применено быть

не может.

Как уже было отмечено выше момент определения налоговой базы по НДС при реализации услуг иностранным представительствам определяется на общих основаниях в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. На основании приведенной нормы моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Услуги связи оказаны в августе 2006 г., что подтверждается представленными счетами-фактурами и выставленными посольствам счетами, оформленными в августе 2006 г., данные о такой реализации должны быть включены в налоговую декларацию по НДС за август 2006 г. вне зависимости от даты фактической оплаты оказанных услуг.

Таким образом, заявитель правомерно включил в налоговую декларацию за август 2006 года реализацию услуг связи Посольствам Исламской Республики Иран, Литовской Республики, Королевству Швеции и Бельгии.

Ссылка налогового органа на нарушение заявителем порядка заполнения нулевой налоговой декларации по НДС является несостоятельной, поскольку налоговый орган не учитывает отсутствие у налогоплательщика обязанности собрать и представить соответствующие документы в какой-либо срок.

Заявитель выставляет счета за оказанные услуги связи в течение 10 дней после окончания каждого месяца оказания услуг, оплата по которым производится в течение 10 - 25 дней с момента поступления счетов.

Налоговый орган не воспользовался предоставленным ему законодательством полномочием и не истребовал дополнительные документы, что подтверждает факт представления заявителем полного пакета документов, предусмотренных Правилами.

Ссылка налогового органа на применение ставки 18% в отношении операций по реализации услуг для дипломатических нужд, в случае отсутствия документов на момент определения налоговой базы, также не основана на нормах налогового законодательства в связи с отсутствием таких норм. Порядок, устанавливающий возможность подтверждения ставки 0% на основании ст. 165 НК РФ не применяется в отношении операции, предусмотренных подп. 7 п. 1. ст. 164 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик лишен возможности в установленном законом произвести в дальнейшем зачет (возврат) уплаченных сумм налога.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение налогового органа N 15-188 и решение налогового органа N 15-189 в оспариваемой части являются незаконными, а требования заявителя были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются между сторонами в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Учитывая, что при подаче апелляционной жалобы налоговым органом не была уплачена госпошлина, с МИФНС России по КН N 7 подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 48, 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

заменить ЗАО “ТЕЛМОС“ в порядке процессуального правопреемства на ОАО “КОМСТАР - Объединенные ТелеСистемы“ в связи с реорганизацией в форме присоединения.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.04.2007 по делу N А40-7994/07-139-33 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по КН N 7 государственную пошлину в доход федерального бюджета 1000 руб. по апелляционной жалобе.