Решения и определения судов

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2007 по делу N А42-3208/2005 Применение посреднических договоров, в том числе договоров комиссии в целях купли-продажи товара и в том случае, когда участниками сделок являются взаимозависимые лица, не ограничено действующим законодательством и не противоречит ни нормам Гражданского кодекса РФ, ни нормам Налогового кодекса РФ, не является основанием признания налогоплательщика недобросовестным и не влечет последующего доначисления НДС.

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

от 14 сентября 2007 года Дело N А42-3208/2005“

Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2007 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 сентября 2007 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Масенковой И.В., судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О., при ведении протокола судебного заседания Лущаевым С.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-7879/2007) Межрайонной ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 04.05.2007 по делу N А42-3208/2005 (судья Янковая Г.П.) по заявлению Открытого акционерного общества “Ковдорский горно-обогатительный комбинат“ к Межрайонной инспекции
ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области о признании недействительным решения в части, при участии: от заявителя - Чемарова А.Ю., дов. от 14.03.2007 N 10/01/13, Сергеева П.В., дов. от 10.01.2007 N 07-2/01-7/2-13; от ответчика - Беляевой В.А., дов. от 17.02.2007 N 01-14-38-06/2576, Смирнова В.А., дов. от 22.03.2007 N 01-14-38-09/1800, Неволиной И.В., дов. от 17.01.2007 N 01-14-38-09/253,

УСТАНОВИЛ:

открытое акционерное общество “Ковдорский горно-обогатительный комбинат“ (далее - ОАО “КГОК“, Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения N 3 от 28.01.2005 и требования N 12 от 28.01.2005 Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик). Дело принято к производству суда первой инстанции с присвоением номера А42-777/05-23.

Определением суда от 22.04.2005 по делу N А42-777/05-23 (л.д. 1 - 6 т. I) в отдельное производство выделено требование заявителя о признании недействительными указанных ненормативных актов ответчика в части доначисления за 2002 год налога на добавленную стоимость и соответствующих ему пени по эпизоду отказа в возмещении налога по реализации на экспорт дефторированного фосфата (“Mirintex Traiding“, ЧПП Выбор, ТОО “Агролюкс“). Заявление, уточняющее требования заявителя по данному эпизоду, находится на л.д. 11 - 17 т. I.

Решением суда первой инстанции от 04.05.2007 заявление Общества в части выделенного эпизода удовлетворено: признаны недействительными решение Инспекции N 3 от 28.01.2005 и в соответствующей ему части требование N 12 от 28.01.2005 в части доначисления за 2002 год налога на добавленную стоимость по эпизоду отказа в возмещении НДС по реализации на экспорт дефторированного фосфата (“Mirintex Traiding“, ЧПП Выбор, ТОО “Агролюкс“).

Инспекция обжаловала
указанное решение суда в апелляционном порядке, полагая, что оно подлежит отмене, поскольку выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и представленным налоговым органом доказательствам. Кроме того, Инспекция указывает на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

По мнению подателя апелляционной жалобы, судом не учтены следующие обстоятельства, установленные налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки:

- приобретение дефторированного фосфата (далее - ДФФ) у ООО “ПГ Фосфорит“ и передача того же удобрения на комиссию ООО “ПГ Фосфорит“ на аналогичных условиях оформлялись только актами приема-передачи товара, которые подписаны руководителем ОАО “КГОК“, в то время как фактического принятия товара ни по количеству, ни по качеству не осуществлялось, работники Общества в командировки не выезжали, при приеме-передаче продукции не участвовали, что подтверждается табелями учета рабочего времени, отсутствием приказов на командировки, объяснениями руководителя предприятия и работников отдела сбыта;

- расчеты за поставленный ОАО “КГОК“ апатитовый концентрат, необходимый для производства ДФФ, и расчеты за уже произведенный ДФФ производились путем замкнутого цикла платежей с применением соглашений по зачету встречных требований внутри группы МДМ;

- реальный экспортер - ООО “ПГ Фосфорит“ после факта отгрузки направлял лишь документы ОАО “КГОК“ для создания видимости экспорта;

- ОАО “КГОК“ никакого участия в движении товара не принимало;

- решением Арбитражного суда Мурманской области от 06.06.2005 по делу N А42-777/05-23 установлено, что в силу статей 64 - 68, 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ “Об акционерных обществах“, статьи 4 Закона РФ от 23.03.1991 N 948-1 “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках“ Левицкий Н.В. - аффилированное лицо ОАО “КГОК“, заинтересованное в совершении сделок, участниками
которых являлись ОАО “КГОК“ и ООО “ПГ Фосфорит“, и имеющее возможность оказывать влияние в силу своего положения на совершение сделок данными обществами. Следовательно, в силу части 2 статьи 20 НК РФ по этим основаниям ОАО “КГОК“ является взаимозависимым с ООО “МХК-Трейдинг“ и ЗАО “Управляющая компания “Группа МДМ“. Данные обстоятельства являются преюдициально установленными в силу статьи 69 АПК РФ;

- Левицкий Н.В. и ЗАО “Управляющая компания “Группа МДМ“ являются учредителями ЗАО “МХК ЕвроХим“, последнее владеет 100% уставного капитала ООО “МХК-Трейдинг“. 100% уставного капитала ООО “ПГ Фосфорит“ принадлежит ЗАО “МХК ЕвроХим“. Таким образом, ОАО “КГОК“ является взаимозависимым с ЗАО “МХК ЕвроХим“ и ООО “ПГ Фосфорит“ по пункту 1 статьи 20 НК РФ;

- являясь реальным экспортером, ООО “ПГ Фосфорит“ отправляло продукцию собственного производства на экспорт, направляя ОАО “КГОК“ лишь пакет документов для создания видимости экспорта и подтверждения права на получение возмещения НДС;

- все сделки по реализации на экспорт покупной продукции не имели реальной прибыли, были заведомо убыточными, никакого экономического смысла в продаже апатитового концентрата (далее - АК) и ДФФ посредникам не имелось;

- предприятие-производитель (ООО “ПГ Фосфорит“) имело возможность самостоятельно реализовывать ДФФ на экспорт, но, входя в структуру ЗАО “Группа МДМ“, заключало договоры с ОАО “КГОК“ на реализацию собственной продукции на экспорт через последнее, создавая видимость экспорта ОАО “КГОК“;

- целью использования схем в деятельности ОАО “КГОК“ являлось неправомерное получение денежных средств в форме возмещения из бюджета НДС, сумма которого по сделкам с ООО “ПГ Фосфорит“ составила 82101526 руб.;

- действия участников схемы являются недобросовестными, не соответствуют основам нравственности и правопорядка, направлены на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой
выгоды;

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду Определение Конституционного Суда РФ от 16.11.2006 N 467-О, а не Постановление.

- в аналогичной ситуации ВАС РФ в постановлении от 01.11.2005 N 9660/05, оценивая цель сделки и ее исполнение, сделал вывод о том, что целью заключения договоров было не осуществление экономической деятельности, а искусственное создание условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы НДС. Данная позиция ВАС РФ согласуется с Постановлением КС РФ N 467-О от 16.11.2006, в котором указано, что суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата товаров, фактические отношения продавца и покупателя);

- налоговым органом при расчете финансового результата, полученного от сделок, правомерно произведено распределение общехозяйственных расходов пропорционально выручке, полученной от реализации товаров. Анализ экономических показателей позволил сделать вывод о том, что сделки по реализации на экспорт “транзитной“ продукции заведомо убыточные, т.е. никакой деловой цели не преследовали. По результатам деятельности за 2002 год ОАО “КГОК“ получен убыток для целей налогообложения в размере 106 млн руб., в бухгалтерском учете - 35,5 млн руб. При наличии убытка Общество только по рассматриваемым сделкам имело возмещение НДС из бюджета в сумме 82101526 руб., что прямо указывает на реальный экономический смысл сделок по экспорту ДФФ.

Инспекция полагает, что судом первой инстанции не учтены и разъяснения, содержащиеся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“, т.к.
не дана оценка документально подтвержденным в ходе выездной налоговой проверки фактам, свидетельствующим о направленности действий ОАО “КГОК“ и иных участников экспортных операций на создание видимости экспорта с целью представления заявителем пакета документов по статье 165 НК РФ для реализации права на налогообложение по налоговой ставке 0 процентов и получения возмещения НДС из бюджета.

Кроме того, налоговый орган не согласен с указанием в решении суда на то, что ответчиком не доказано, какая именно из организаций, участвовавших в поставке сырья и реализации ДФФ, получила в конечном итоге необоснованную налоговую выгоду и в чем она выразилась. Инспекция полагает, что данный вывод суда противоречит нормам законодательства о налогах и сборах, действовавшим в проверяемый период, т.к. для осуществления анализа поступления в бюджет НДС и предъявления к вычету НДС по рассматриваемой сделке всеми участниками необходимо было провести выездные проверки иных налогоплательщиков. На основании документов, которые налоговый орган в порядке статьи 87 НК РФ вправе истребовать от иных лиц при проведении выездной налоговой проверки конкретного налогоплательщика, невозможно провести указанный в решении суда анализ. Подобный вывод суда противоречит нормам материального права и вменяет налоговому органу не свойственные его деятельности функции.

Инспекция, проанализировав налоговые поступления ОАО “КГОК“, рассчитала коэффициент изменения налогового бремени, который указывает на то, что с 2000 г. по 2003 г. значительно снизился коэффициент переменных налоговых платежей (налог на прибыль, НДС) при росте выручки от реализации на 67,41%, что свидетельствует о том, что Обществом искусственно регулировалось налоговое бремя за счет снижения налогооблагаемой прибыли и увеличения роста НДС, предъявляемого к возмещению из бюджета.

ОАО “КГОК“ возражало против удовлетворения апелляционной жалобы по
мотивам, изложенным в отзыве, полагая, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, изложенные в нем выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нормам материального права, подлежащим применению.

В судебном заседании апелляционного суда представители налогового органа поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представители заявителя изложили позицию по доводам апелляционной жалобы, аналогичную отзыву на нее, указав на отсутствие оснований для отмены решения суда первой инстанции.

Заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не усмотрел установленных статьей 270 АПК РФ оснований для отмены принятого судом первой инстанции решения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, оформленной актом N 97 от 02.08.2004, Инспекцией вынесено решение N 3 от 28.01.2005 (л.д. 1 - 213 т. II), в соответствии с которым Обществу к уплате доначислены налоги, в том числе налог на прибыль, НДС, налог на пользователей автомобильных дорог, пени по указанным налогам, а также применена ответственность по пункту 1 статьи 120 и пункту 3 статьи 122 НК РФ.

На основании указанного решения в адрес Общества направлено требование N 12 от 28.01.2005 (л.д. 46 - 47 т. I), в которое включены доначисленные к уплате суммы налогов и пени.

В порядке статей 137 - 138 НК РФ Общество обжаловало в суд решение налогового органа и требование.

В ходе рассмотрения дела определением суда первой инстанции от 22.04.2005 по делу N А42-777/05-23 (л.д. 1 - 6 т. I) в отдельное производство выделены требования Общества, в том числе в рамках настоящего дела рассмотрена правомерность обжалуемых ненормативных актов применительно к выводам Инспекции о необоснованном возмещении ОАО “КГОК“
НДС за 2002 г. в связи с экспортом ДФФ по сделкам, совершенным с ООО “ПГ Фосфорит“ (поставка товара на экспорт осуществлена в адрес “Mirintex Traiding“, ЧПП Выбор и ТОО “Агролюкс“). Применительно к суммам, содержащимся в решении налогового органа и требовании, по данному делу оценена законность доначисления к уплате НДС и пени.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что позиция налогового органа является ошибочной и недоказанной в установленном порядке, поскольку:

- в порядке части 1 статьи 65, части 5 статьи 200, статей 67, 68 АПК РФ Инспекцией не представлено допустимых и относимых доказательств того, что реализация сырья - апатитового концентрата и последующая реализация Обществом приобретенного ДФФ производилась с участием взаимозависимых подставных организаций-посредников, специально созданных для обеспечения движения продукции исключительно по документам;

- отдельные обстоятельства, в том числе о взаимозависимости ОАО “КГОК“, ООО “МХК-Трейдинг“, ООО “ПГ Фосфорит“, а также о наличии между ООО “МХК-Трейдинг“ и ОАО “КГОК“ реальных хозяйственных взаимоотношений, установлены вступившими в законную силу судебными актами по делу N А42-777/2005-23;

- приобретение ФДД у ООО “ПГ Фосфорит“ и передача того же удобрения на комиссию последнему на аналогичных условиях оформлялись актами приема-передачи товара, подписанными руководителем ОАО “КГОК“, в том числе в день приобретения ДФФ, что не противоречит статье 458 ГК РФ;

- налоговым органом не представлено доказательств убыточности спорных сделок и обоснованности перерасчета рентабельности (убыточности) сделок по реализации ДФФ на экспорт, а также не приведено обоснованного расчета, подтверждающего неправомерное получение налоговой выгоды и ее материальное выражение;

- Общество за приобретенный ДФФ уплатило ООО “ПГ Фосфорит“ как безналичным путем, так и посредством зачета
495950402,71 руб., в том числе НДС - 82658402,24 руб. (по платежным поручениям - 251780000 руб. и в порядке зачета - 241198299,46 руб.), что не оспаривается сторонами и подтверждено в результате проведенной сверки расчетов. У ООО “ПГ Фосфорит“ возникла обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС по внутреннему рынку в сумме 82658402,24 руб. по сделке с ОАО “КГОК“;

- по сведениям налогового органа по месту учета ООО “ПГ Фосфорит“ (Межрайонной инспекции МНС РФ N 3 по Ленинградской области) у данного налогоплательщика по внутреннему рынку числится переплата налога в сумме 8261389 руб., по экспорту переплата НДС - 45395 руб., переплата по всем налогам по состоянию на 01.01.2003 - 76617621,71 руб.;

- из справки по встречной проверке ООО “ПГ Фосфорит“ (N 125 от 29.06.2004) по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ОАО “КГОК“ следует, что ДФФ передавался ОАО “КГОК“ без вывоза с территории производителя, реализация ДФФ на экспорт производилась по поручению ОАО “КГОК“, ООО “ПГ Фосфорит“ осуществляло надлежащий забалансовый учет ДФФ, а также учет приобретения продукции и реализации ее на экспорт;

- в порядке статьи 172 НК РФ ООО “ПГ Фосфорит“ в случае реализации на экспорт ДФФ от собственного имени имело возможность заявить к возмещению из бюджета НДС от стоимости покупного сырья, исчислив по ставке 0 процентов НДС от реализации ДФФ на экспорт;

- налоговым органом в ходе выездной проверки не проводился сравнительный анализ поступления в бюджет НДС и предъявления к вычету НДС по спорной сделке всеми участниками поставок сырья и реализации ДФФ, а также исчисление иных налогов в случае изменения продавца на ООО “ПГ Фосфорит“ при реализации ДФФ
на экспорт. Налоговым органом не доказано, какая именно из организаций, участвовавших в поставке сырья и реализации ДФФ, получила в конечном итоге необоснованную налоговую выгоду и в чем она выразилась;

- при рассмотрении дела налоговый орган также не представил подробного расчета-анализа, ограничившись представлением сведений о состоянии расчетов заявителя с бюджетом по НДС за 2002 год;

- ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства налоговым органом не установлено и не доказано надлежащими доказательствами, кто же из лиц, участвовавших в описанной “схеме“, получил реальную экономическую выгоду;

- отсутствуют доказательства направленности действий ЗАО “Управляющая компания Группы МДМ“, ООО “МХК-Трейдинг“, ОАО “КГОК“, ООО “ПГ Фосфорит“ на реализацию схемы уклонения от налогообложения путем неправомерного возмещения НДС из бюджета и злоупотребления правами, предоставленными положениями статей 171, 172, 176 НК РФ;

- наличия недобросовестности в действиях Общества при предъявлении вычетов по НДС за 2002 год по реализации ДФФ на экспорт не установлено;

- соответствие документов, представленных Обществом с налоговыми декларациями по НДС за налоговые периоды 2002 года, требованиям статьи 165 и пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговым органом не оспаривается, что является основанием для применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации через комиссионера товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Реальность расходов Общества на уплату сумм НДС (82101526 руб.) в расчетах с контрагентом также не оспаривается налоговым органом.

Судом первой инстанции сделан вывод о том, что у налогового органа отсутствовали законные основания для признания неправомерным возмещения Обществом НДС за 2002 г. в сумме 82101526 руб. в порядке, установленном пунктом 4 статьи 176 НК РФ, по рассматриваемому в рамках настоящего дела эпизоду и, соответственно, об отсутствии оснований для доначисления НДС и пени.

Апелляционный суд не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа и отмены решения суда первой инстанции.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что основанием для доначисления НДС за 2002 г. и соответствующей суммы пени явились выводы налогового органа о направленности действий участников сделок по реализации на экспорт ДФФ на создание условий возмещения налога в порядке реализации положений главы 21 НК РФ, без осуществления реального экспорта заявителем. По мнению ответчика, в данном случае реальным экспортером являлось ООО “ПГ Фосфорит“ - производитель ДФФ.

Обстоятельства совершения сделок, установленные судом первой инстанции на основании представленных в материалы дела доказательств, свидетельствуют об осуществлении всеми их участниками реальной хозяйственной деятельности, направленной на изготовление из сырья, добытого заявителем - апатитового концентрата, готовой продукции - дефторированного фосфата, и последующей реализации на экспорт данного товара ОАО “КГОК“ через комиссионера - ООО “ПГ Фосфорит“.

При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции правомерно учтены как преюдициально установленные обстоятельства, связанные со сделкой по продаже апатитового концентрата ООО “МХК-Трейдинг“, оцененные судами при рассмотрении другого дела - А42-777/05-23, в котором участвовали те же стороны. Вступившими в законную силу судебными актами по указанному делу установлена реальность сделки по реализации апатитового концентрата, ее прибыльность для Общества и осуществление расчетов между всеми участниками поставки.

Обоснованно отклонен судом первой инстанции довод налогового органа об отсутствии реального движения товара (ДФФ) от ООО “ПГ Фосфорит“ до ОАО “КГОК“, поскольку, как полагает ответчик, никто из работников заявителя в приемке товара не участвовал, т.е. право собственности на него вообще не перешло к ОАО “КГОК“.

Инспекцией не учитывается, что сделки по купле-продаже ДФФ оплачены сторонами в полном объеме, что установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, НДС в бюджет с сумм реализации в адрес ОАО “КГОК“ ООО “ПГ Фосфорит“ уплачен.

Установление условий гражданско-правовых сделок, не противоречащих императивным нормам ГК РФ, является исключительной прерогативой их сторон. Налоговым органом не учитывается, что в силу части 2 статьи 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора. Инспекция не вправе вмешиваться в нормальную хозяйственную деятельность налогоплательщиков, являющихся субъектами предпринимательской деятельности, в том числе и посредством оценки целесообразности использования тех или иных возможностей реализации ими товара, в частности путем обращения к посредникам. Не вправе также налоговый орган вменять в обязанность сторон сделок купли-продажи товара его реальное перемещение от продавца к покупателю, поскольку такого требования не содержат нормы ГК РФ.

В данном случае ОАО “КГОК“ заключило с ООО “ПГ Фосфорит“ два договора, один из которых - N 4020/192/1 от 11.01.2002 на продажу ДФФ (право собственности на товар переходит от продавца к покупателю на станции Сала Октябрьской ж.д.), а другой - N 200 от 11.01.2002 - договор комиссии, согласно которому ОАО “КГОК“ поручил ООО “ПГ Фосфорит“ за счет комитента заключать сделки по реализации продукции на экспорт.

В рамках реализации условий договора комиссии были заключены следующие контракты на поставку ДФФ в адрес следующих покупателей: “Mirintex Traiding“ (Швейцария) - N 756/56937109/0007 DFP от 11.01.2002, N 756/56937109/0008 DFP от 11.01.2002, N 756/56937109/0017 DFP от 26.08.2002, N 756/56937109/0018 DFP от 26.08.2002, N 756/56937109/0019 DFP от 11.10.2002, N 756/56937109/0020 DFP от 01.10.2002, ЧПП Выбор (Украина) - N 804/56937109/0009 DFP от 01.04.2002, N 804/56937109/0028 DFP от 20.11.2002 и с ТОО “Агролюкс“ (Казахстан) - N 398/56937109/0011 DFP от 24.06.2002, N 398/56937109/0012 DFP от 08.08.2002.

Проверкой установлено, что всего ООО “ПГ Фосфорит“, действуя в качестве комиссионера по поручению ОАО “КГОК“, отгрузило на экспорт за 2002 год 121124,17 тонн ДФФ.

Оснований полагать, что в данном случае целью сторон сделок фактически являлось лишь создание документооборота, направленного на реализацию ОАО “КГОК“ права на налогообложение по НДС по налоговой ставке 0 процентов, а также права на налоговые вычеты, не имеется.

Материалами дела подтверждается, что сделки реально исполнены сторонами, никаких претензий, связанных с ненадлежащим исполнением условий договоров, от сторон сделок не последовало, в том числе относительно приемки товара по количеству и качеству при переходе на него права собственности от продавца - ООО “ПГ Фосфорит“ к покупателю - ОАО “КГОК“. Иного налоговым органом не доказано.

Как правильно указывает заявитель, перемещение товара с места деятельности его изготовителя, который одновременно является и комиссионером, т.е. из г. Кингисепп Ленинградской области в г. Ковдор Мурманской области, а затем обратно в г. Кингисепп Ленинградской области для отправки на экспорт, на необходимость которого ссылается налоговый орган, не только противоречит обычаям делового оборота и значительно увеличивает стоимость продукции, делая ее неконкурентоспособной, но и не вытекает из каких-либо обязательных для применения норм закона.

Передача товара от продавца к покупателю оформлена надлежащим образом в соответствии с условиями договора N 4020/192/1 от 11.01.2002 (л.д. 27 - 31 т. II), предусматривающими переход права собственности на товар на станции Сала Октябрьской ж.д. Условия и порядок отгрузки и принятия товара, установленные в разделе 5 договора, сторонами также соблюдены. Отсутствие каких-либо работников ОАО “КГОК“ в момент передачи груза перевозчику не свидетельствует о том, что право собственности от продавца к покупателю не перешло и что, таким образом, экспортером товара является ООО “ПГ Фосфорит“.

Налоговым органом не учитываются положения пункта 2 статьи 457 ГК РФ, предусматривающие, что в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

В данном случае продавец - ООО “ПГ Фосфорит“ фактически передал товар покупателю ОАО “КГОК“ путем сдачи его перевозчику для доставки лицу, указанному в договоре - грузополучателю. Следовательно, продавцом и покупателем обязательства по договору исполнены.

Позиция налогового органа, заключающаяся в том, что ООО “ПГ Фосфорит“ могло самостоятельно реализовать товар (ДФФ) на экспорт, не основана на законе и не учитывает правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации о том, что налогоплательщик обладает конституционным правом на выбор наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности, о чем указано в следующих постановлениях: N 9-П от 27.05.2003, N 3-П от 24.02.2004.

Следует учитывать правовую позицию Конституционного суда Российской Федерации, изложенную в определении от 04.06.2007 N 320-О о том, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности, закрепленного в части 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации, налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“, что обоснованность показателей, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Применение посреднических договоров в целях купли-продажи товара, в том числе когда участниками сделок являются взаимозависимые лица, не ограничено действующим законодательством и не противоречит ни нормам ГК РФ, ни нормам НК РФ.

К рассматриваемым поставкам на экспорт ДФФ заявителем был избран именно такой способ реализации товара - через комиссионера.

При рассмотрении настоящего дела заявителем представлены доказательства того, что ОАО “КГОК“ в том числе и в 2002 г. исследовались возможности самостоятельного выхода на рынок фосфорных удобрений, для чего было построено здание корпуса сушки и обезвоживания ОПФМУ (опытного производства фосфорно-магниевых удобрений). Экспортируя ДФФ от своего имени в 2002 г., заявитель осуществлял действия, направленные на выдвижение своего имени на указанный рынок как производителя фосфорных удобрений, что не может свидетельствовать о наличии у Общества иного умысла, не связанного с расширением сферы деятельности с целью максимально выгодных условий осуществления предпринимательской деятельности. Такие действия не могут рассматриваться как не соответствующие нравственности и основам правопорядка при оценке сделок, совершенных Обществом в проверяемом периоде.

Факт представления ОАО “КГОК“ комплекта документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0% по НДС в налоговых периодах 2002 г., налоговым органом не оспаривается, который, однако полагает, что в данном случае была создана видимость экспорта заявителем, притом что реальным экспортером являлось ООО “ПГ Фосфорит“.

Такой вывод Инспекции противоречит фактическим обстоятельствам дела и обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Оснований полагать, что ОАО “КГОК“ необоснованно получило налоговую выгоду в виде возмещения НДС из бюджета, не имеется.

Недобросовестность Общества, участие его в схеме уклонения от налогообложения не доказаны ответчиком.

Ссылаясь в апелляционной жалобе на Постановление Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006, ответчик не учитывает содержащееся в нем разъяснение о том, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговое законодательство основано на принципе добросовестности налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

При рассмотрении дела N А42-777/2005-23, в котором рассмотрены выводы выездной налоговой проверки ОАО “КГОК“ относительно недобросовестности данного налогоплательщика, установлено, что ОАО “КГОК“ не может быть отнесено к категории недобросовестных налогоплательщиков, деятельность которых направлена не на извлечение прибыли, как основной цели предпринимательской деятельности, а на уклонение от уплаты налогов. Оснований для иных выводов при рассмотрении настоящего эпизода не усматривается, поскольку, как правильно указано в решении суда первой инстанции, налоговым органом не доказано, кто из лиц, участвующих в схеме экспорта ДФФ, получил необоснованную экономическую выгоду. Инспекцией не произведен расчет суммы НДС, которая могла быть предъявлена к возмещению из бюджета ООО “ПГ Фосфорит“, в случае, если бы именно эта организация являлась экспортером и заявила право на налогообложение по НДС по ставке 0% в 2002 г. Довод Инспекции о том, что на основании данных, которые в порядке статьи 87 НК РФ могли быть получены от ООО “ПГ Фосфорит“, невозможно провести сравнительный анализ поступлений в бюджет НДС и предъявления НДС к вычету по спорным сделкам всеми участниками поставок сырья и реализации ДФФ, не может быть принят во внимание судом, поскольку именно налоговый орган в силу требований статьи 108 НК РФ, части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого акта.

Вменяя заявителю необоснованную налоговую выгоду, ответчик обязан был как в ходе выездной проверки с применением всех допустимых положениями НК РФ способов налогового контроля, так и при рассмотрении спора, возникшего в связи с обжалованием налогоплательщиком решения по результатам проверки, собрать и представить в материалы дела доказательства, бесспорно свидетельствующие о направленности действий налогоплательщика и связанных с ним лиц (как по признакам взаимозависимости, так и в связи с совершением сделок) на создание условий, направленных на получение такой выгоды.

В данном случае под необоснованной выгодой Инспекция понимает возмещенную из федерального бюджета сумму НДС, однако в случае, если бы экспортером являлось ООО “ПГ Фосфорит“, то последнее, в свою очередь, также имело бы право на налогообложение операций, предусмотренных статьей 164 НК РФ, ставкой 0 процентов, а также на применение налоговых вычетов в порядке и на условиях, установленных статьями 165, 169, 171, 172, 176 НК РФ.

Судом первой инстанции правильно указано и на следующие обстоятельства, которые необходимо учитывать при рассмотрении настоящего дела:

- за приобретенный ДФФ произведены реальные расчеты, как путем перечисления денежных средств, так и в порядке зачета, с поступившей от реализации суммы возникла обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС по внутреннему рынку в общей сумме 82658402,24 руб.;

- сведения о расчетах с бюджетом по ООО “ПГ “Фосфорит“ (хронология расчетов с 01.12.2002 по 01.01.2003) свидетельствуют о наличии переплаты по налогам, аналогичные данные со“ержатся в справке Межрайонной ИФНС РФ N 3 по Ленинградской области (л.д. 84 - 86 т. IV);

- встречной проверкой ООО “ПГ Фосфорит“ (результаты которой оформлены справкой N 125 от 29.06.2004 - л.д. 83 т. IV) подтверждено, что поскольку ООО “ПГ Фосфорит“ является производителем ДФФ, товар передавался ОАО “КГОК“ без вывоза с территории производителя, реализация ДФФ производилась на экспорт по поручению ОАО “КГОК“, ООО “ПГ Фосфорит“ осуществляло надлежащий бухгалтерский учет хозяйственных операций;

- встречной проверкой ООО “МХК-Трейдинг“ подтверждено, что денежные средства в счет расчетов по контракту от 07.12.2001 N ТР/2002/АП/1 поступали на расчетный счет ООО “МХК-Трейдинг“ и путем взаимозачетов на общую сумму 851553457 руб., в том числе НДС - 1419255576 руб., по результатам выездной проверки, проведенной Инспекцией МНС РФ N 5 по Центральному административному округу г. Москвы в отношении ООО “МХК-Трейдинг“ за период с 01.01.2000 по 31.03.2003 вынесено решение от 29.12.2003 N 14/145 (л.д. 27 - 34 т. V) об отказе в привлечении к налоговой ответственности, нарушений в исчислении налогов, в том числе НДС за 2002 год, проверкой не выявлено.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, с учетом презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей приведенного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О).

В данном случае Инспекция фактически указывает на притворность сделок, совершенных между ОАО “Ковдорский ГОК“ и ООО “ПГ Фосфорит“ (по купле-продаже ДФФ и комиссии), полагая, что в действительности имела место поставка товара на экспорт непосредственно ООО “ПГ Фосфорит“, а не ОАО “Ковдорский ГОК“, на последнего же были лишь оформлены документы, наличия которых формально достаточно для заявления НДС по ставке 0% и налоговых вычетов в связи с экспортом.

Здесь и далее по тексту документа, видимо, допущены опечатки: имеется в виду статья 169 Гражданского кодекса РФ РФ, а не Налогового кодекса РФ.

Апелляционный суд отмечает противоречивую позицию налогового органа относительно недействительности рассматриваемых сделок Общества, поскольку, с одной стороны, ответчиком заявляется о наличии оснований считать такие сделки ничтожными в силу статьи 169 НК РФ как совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности, а, с другой стороны, допускается изменение юридической квалификации сделок по основаниям статьи 170 ГК РФ (притворные сделки). Последствия недействительности сделок в Ф.И.О. Так, согласно статье 169 ГК РФ при наличии умысла у обеих сторон такой сделки - в случае исполнения сделки обеими сторонами - в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. Статьей 170 ГК РФ предусмотрено, что притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.

При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок следует учитывать, что мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ (пункты 7 и 8 постановления N 53). То же относится и к сделкам, совершенным с целью, противной основам правопорядка и нравственности, которые также являются ничтожными.

Учитывая, что для объективной оценки наличия оснований для квалификации сделок в качестве притворных подлежит исследованию действительная воля сторон на установление существа сделки, апелляционный суд считает, что подобный вывод налогового органа вообще может последовать лишь после рассмотрения в судебном порядке иска (инициированного налоговым органом) о применении последствий недействительности ничтожной сделки. Ответчиками по такому иску будут являться обе стороны сделки.

В данном же случае вывод о ничтожности сделок (как по основанию притворности, так и по основанию статьи 169 НК РФ) сделан в отсутствие у другой стороны (продавца, комиссионера) каких-либо сведений относительно их переквалификации налоговым органом, что в принципе недопустимо, тем более что сделки реально исполнены сторонами.

Из материалов дела следует, что в соответствии с заключенными договорами товар был получен Обществом (переход права собственности подтвержден), а затем реализован на экспорт через комиссионера. Таким образом, воля сторон по созданию правоотношений, вытекающих из заключенных договоров, является очевидной и подтверждается документами, представленными в материалы дела.

Объектами налогообложения, при отсутствии которых не может возникнуть налоговой обязанности, являются хозяйственные операции, и их порядок совершения регулируется, в первую очередь, нормами гражданского законодательства. Положения налогового права лишь отражают порядок учета таких операций, но не могут регулировать правоотношения, складывающиеся между субъектами в сфере гражданского права. Таким образом, с точки зрения квалификации хозяйственных операций, совершаемых налогоплательщиками, налоговое законодательство является вторичным по отношению к гражданскому и не может устанавливать иные правила регулирования имущественных отношений, основанных на равенстве сторон, так как это является предметом регулирования гражданского права.

Взаимозависимость, на наличие которой ссылается податель жалобы, сама по себе не является безусловным основанием для вывода о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды: налоговому органу необходимо представить доказательства того, что такая выгода получена им именно в результате недобросовестных действий взаимозависимых лиц.

Однако такие доказательства в материалы настоящего дела ответчиком не представлены.

Сделки Общества являются реальными, имеют конкретную деловую цель, направлены на получение прибыли.

Претензий к документам, которыми подтверждена налоговая ставка 0% и налоговые вычеты, Инспекция не имеет. Более того, по итогам камеральных проверок по налоговым периодам, вошедшим в период, охваченный выездной проверкой, принимались положительные решения о возмещении налога, что подтверждено представителями сторон в судебном заседании апелляционного суда. Ответчик полагает лишь, что в данном случае Обществом с участием взаимозависимых лиц создан формальный документооборот, не отражающий реальные хозяйственные операции сторон сделок, что установлено лишь при проведении выездной налоговой проверки.

Не ссылается податель жалобы и на неисполнение кем-либо из участников выявленной “схемы“ своих обязанностей налогоплательщика и неуплату ими сумм налогов, в том числе НДС в бюджет.

Итогом проверки, проведенной правоохранительными органами, явилось вынесение постановления о прекращении уголовного дела за отсутствием состава преступления.

Судом первой инстанции по правилам статьи 71 АПК РФ в полном объеме оценены доводы и доказательства, представленные сторонами. Выводы, изложенные в решении суда, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено.

При указанных обстоятельствах оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого решения не имеется.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 04 мая 2007 года по делу N А42-3208/2005 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

МАСЕНКОВА И.В.

Судьи

ЗГУРСКАЯ М.Л.

ТРЕТЬЯКОВА Н.О.