Решения и определения судов

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2007 по делу N А42-7518/2006 Невыплата налоговым агентом заработной платы физическим лицам, состоящим с ним в трудовых отношениях, подлежит рассмотрению в качестве нарушения требований трудового законодательства и исключает исчисление и уплату НДФЛ и ЕСН на невыплаченные суммы ввиду отсутствия объекта налогообложения.

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

по проверке законности и обоснованности решений

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

от 11 сентября 2007 года Дело N А42-7518/2006“

Резолютивная часть постановления объявлена 05 сентября 2007 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 сентября 2007 года.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Савицкой И.Г., судей Семеновой А.Б., Тимошенко А.С., при ведении протокола судебного заседания Морозовой Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9038/2007) Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.07 по делу N А42-7518/2006 (судья Галко Е.В.) по заявлению ООО “ТД Косметикс“ к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу
Мурманску о признании недействительным решения, при участии: от заявителя - не явился, извещен; от ответчика - Шербинин К.В., доверенность от 28.12.06 N 80-14-25/165104,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью “ТД Косметикс“ (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточнив предмет заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - инспекция, налоговый орган) от 18.10.06 N 15604дсп в части доначисления 152913 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НФДЛ) и начисления 43337 руб. пеней за несвоевременную уплату налога, доначисления единого социального налога (далее - ЕСН), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисления пеней, а также относительно привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по статье 123 НК РФ в части взыскания 30583 руб. штрафа, по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“ (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании).

Решением от 31 мая 2007 года суд заявленные требования удовлетворил.

В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда от 31.05.07 отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на нарушение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, а также на неполное выяснение судом обстоятельств, имеющих значение для дела. По мнению подателя жалобы, полученные налоговым органом в ходе проверки документы подтверждают осуществление заявителем в 2004 - 2005 г. выплат работникам организации заработной платы в виде “конвертной схемы“.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал
доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители общества, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явились, что в силу статьи 156 АПК РФ не может служить препятствием для рассмотрения дела без их участия.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как усматривается из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку ООО “ТД Косметикс“ по вопросам правильности исчисления и удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), правильности и своевременности представления в налоговый орган сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, и об удержанных суммах налога, а также правильности исчисления и уплаты единого социального налога (далее - ЕСН), страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.04 по 31.12.05, о чем составлен акт от 21.09.06 N 495 (том 1, л.д. 90 - 110).

По результатам проверки и с учетом представленных обществом возражений налоговый орган принял решение от 18.10.06 N 15604дсп о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 149815 руб. штрафа, по статье 123 НК РФ за 2004 - 2005 г. в виде взыскания 30583 руб. штрафа за неправомерное неудержание НДФЛ, в виде взыскания 21498 руб. штрафа за неправомерное неперечисление удержанного с физических лиц и неперечисленного НДФЛ (по отраженной документально выплате заработной платы), в виде 30006 руб. за неправомерное неперечисление удержанного с физических лиц и неперечисленного НДФЛ (по не отраженной документально выплате заработной платы) названным решением инспекция применила к обществу ответственность, предусмотренную пунктом 2 статьи 27
Закона об обязательном пенсионном страховании, в виде взыскания 21655 руб. штрафа, а также предложила доудержать 152913 руб. НДФЛ за 2004 - 2005 г., не удержанных с конкретных физических лиц, уплатить в срок, установленный в требовании об уплате налога и в требовании об уплате налоговых санкций, суммы налоговых санкций, 374538 руб. ЕСН и 117637 руб. пеней за несвоевременную уплату налога, 257522 руб. НДФЛ и 79060 руб. пеней за несвоевременную уплату налога, 54138 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и 10051 руб. пеней за их несвоевременную уплату (том 1, л.д. 10 - 27).

Основанием для принятия решения послужили выводы проверяющих о выплате налогоплательщиком своим работникам наряду с официально указанными в бухгалтерских ведомостях суммами заработной платы дополнительных денежных средств в “конвертах“.

Не согласившись с законностью решения налогового органа в части доначисления 152913 руб. НФДЛ и начисления 43337 руб. пеней за несвоевременную уплату налога, доначисления ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисления пеней, а также относительно привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, по статье 123 НК РФ в части взыскания 30583 руб. штрафа, по пункту 2 статьи 27 Закона об обязательном пенсионном страховании, ООО “ТД Косметикс“ обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что решение инспекции в оспоренной части не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, считает данный вывод суда правильным, а апелляционную жалобу инспекции - не подлежащей удовлетворению на основании следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены
обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В статье 207 НК РФ определено, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. Такие организации именуются налоговыми агентами.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Статьей 123 НК РФ установлена налоговая ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ предусмотрено, что плательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения для таких организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ).

В пункте 3 статьи 122 НК РФ закреплена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), совершенных умышленно.

Так, инспекция в оспоренном решении указывает
на то, что документально подтвержденный размер выплаченной работникам организации заработной платы в спорный период был ниже установленного на территории Мурманской области размера прожиточного минимума. Однако налоговым органом необоснованно не принято во внимание, что объектом налогообложения по НДФЛ в соответствии со статьей 209 НК РФ признаются доходы, полученные налогоплательщиком. При этом к объекту налогообложения по ЕСН относятся выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (пункт 1 статьи 236 НК РФ). Таким образом, положениями вышеназванных статей не предусмотрена возможность исчисления и уплаты НДФЛ и ЕСН при невыплате денежных средств физическим лицам, поскольку в этом случае отсутствуют объекты обложения названными налогами.

Как следует из материалов дела, в подтверждение обоснованности доначисления обществу НДФЛ, ЕСН, привлечения к ответственности по пункту 3 статьи 122, статьи 123 НК РФ, по пункту 2 статьи 27 Закона об обязательном пенсионном страховании, начисления соответствующих сумм пеней инспекция представила как объяснения десяти бывших работников организации, полученные правоохранительными органами, так и протоколы допроса свидетелей - бывших работников организации, опрошенных в порядке статьи 90 НК РФ (том 2, л.д. 68 - 84, том 2, л.д. 85 - 149, том 3, л.д. 1 - 18).

Суд первой инстанции обоснованно не принял объяснения физических лиц, полученные следственными органами, в качестве доказательств по настоящему делу.

В соответствии с пунктом 3 статьи 82 НК РФ налоговые органы информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах, о проводимых налоговых
проверках, а также осуществляют обмен другой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. Получив данные из соответствующих государственных органов, свидетельствующие о допущенных нарушениях, инспекция, назначив выездную налоговую проверку и использовав указанные в пункте 1 статьи 82 НК РФ формы налогового контроля, обязана была проверить соблюдение обществом требований налогового законодательства.

В рамках отношений по осуществлению налогового контроля налоговые органы наделены самостоятельными полномочиями по допросу свидетелей (статья 90 НК РФ), по осмотру территорий, помещений налогоплательщика (статья 92 НК РФ), по назначению экспертизы (статья 95 НК РФ), результаты которых могут иметь доказательственное значение для привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В обоснование решения о привлечении к налоговой ответственности должны быть положены все добытые налоговым органом доказательства, что указано в подпункте 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ.

В обеспечение указанного требования закона пункт 1.11.2 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 N 60 “О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах“ предусматривает, что каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне.

В силу статьи 68 АПК РФ допустимыми доказательствами по делу о налоговом правонарушении могут быть признаны только те материалы налоговой проверки, которые получены и исследованы инспекцией в рамках мероприятий налогового контроля.

Материалы, представленные правоохранительными органами, являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований законодательства Российской Федерации, могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, то есть в настоящем споре - в порядке, установленном статьями 90 и
99 НК РФ. Доказательств того, что опрошенные следственными органами десять физических лиц вызывались в инспекцию для дачи показаний в порядке, предусмотренном статьей 90 НК РФ, и предупреждались об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, налоговый орган не представил.

При таком положении объяснения бывших десяти работников организации не могут иметь доказательственного значения при разрешении настоящего спора.

Представленные налоговым органом протоколы допроса свидетелей - работников заявителя также не подтверждают совершение обществом вмененных ему налоговых правонарушений.

В данном случае судом первой инстанции установлено, что суммы дохода, указанные в свидетельских показаниях, не соответствуют суммам, приведенным инспекцией в расчетах, и суммам, отраженным в ведомостях, в частности, относительно работников Тимофеевой В.В., Киселева А.И. (том 2, л.д. 105 - 106, 139, том 3, 46, 64, 84). При этом суд обоснованно определил, что при даче показаний физические лица употребляли слова “в среднем“, “от... до“, что свидетельствует об определении инспекцией сумм неучтенного дохода работников на основе неточных и неконкретных высказываний этих лиц. Более того, часть свидетелей ссылается на то, что налогоплательщик в спорный период постоянно осуществлял ревизии, в ходе которых выводились определенные суммы недостачи, в дальнейшем распределявшиеся и удержанные со всех работников, то есть уменьшал размер выплачиваемого дохода, а также удерживал из заработной платы суммы штрафов. Однако в рамках выездной налоговой проверки данное обстоятельство не было учтено налоговым органом. Таким образом, инспекция не доказала как по праву, так и по размеру суммы доначисленных налогов, начисленных пеней и штрафов.

Не принимаются судом апелляционной инстанции в качестве доказательств осуществления обществом выплаты своим работникам в проверенный период заработной
платы в виде “конвертной схемы“ имеющиеся в материалах дела “вторые“ ведомости (том 3, л.д. 81 - 92). Названные документы представлены в копиях, на них отсутствуют подписи руководителя и главного бухгалтера, наименование организации или ссылки на нее, и носят анонимный характер, поскольку источник их получения не установлен.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В данном случае при проведении проверки налоговым органом не выявлено расхождений в первичных документах, подтверждающих суммы дохода, выплаченные физическим лицам в спорный период. Полученные налоговым органом свидетельские показания работников заявителя являются единственными доказательствами в подтверждение позиции инспекции о занижении обществом налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в 2004 - 2005 г. Определением от 08.08.07 суд апелляционной инстанции предложил инспекции представить иные доказательства об осуществлении налогоплательщиком наряду с заработной платой дополнительных выплат в проверенный период. Никаких иных доказательств, подтверждающих доводы налогового органа об использовании обществом “конвертной схемы“ при выплате заработной платы в спорный период, инспекцией не представлено.

Апелляционная инстанция отклоняет довод налогового органа о том, что суд при вынесении решения не уточнил, какими именно доказательствами должны быть подкреплены показания свидетелей. Подобные разъяснения не входят в компетенцию арбитражного суда. Кроме того, согласно части 1 статьи 66 АПК РФ доказательства представляются лицами, участвующими в деле. Следовательно, именно на участниках процесса лежит обязанность по определению того,
какие именно доказательства, в каком объеме они считают необходимым представить в обоснование своих позиций. При этом суду вменяется в обязанность исследовать и оценить эти доказательства на их относимость и допустимость.

Ссылка инспекции на акт Государственной инспекции труда в Мурманской области от 21.04.06 как на косвенное доказательство, подтверждающее осуществление заявителем дополнительных выплат своим работникам денежных средств, не учтенных при исчислении НДФЛ и ЕСН в спорный период, не может быть принята во внимание судом апелляционной инстанции (том 3, л.д. 33 - 35). Отраженные в указанном документе нарушения свидетельствуют о несоблюдении обществом требований трудового законодательства, выразившиеся в том числе и в невыплате заработной платы работникам организации. Сама по себе невыплата налогоплательщиком денежных средств работникам не является объектом налогообложения как по НДФЛ, так и по ЕСН. Отсутствие у заявителя оформленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке трудовых договоров с физическими лицами не относится к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, а потому не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, положения НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он обязан перечислить в бюджет эту сумму.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ недоимкой, то есть суммой неперечисленного налога, является сумма налога, не уплаченная в установленный срок.

Согласно третьему абзацу пункта 2 статьи 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом. До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. Налоговый же агент становится должником перед бюджетом только в случае, если он удержал налог из дохода налогоплательщика и не перечислил его в бюджет в установленные законодательством сроки. Обязанность перечислить налог в бюджет возникает у налогового агента только с момента его удержания из выплаченных физическим лицам доходов. Если налог не был удержан, он взыскивается не с налогового агента, а с налогоплательщика согласно пункту 4 статьи 45 НК РФ. При этом пункт 9 статьи 226 НК РФ предусматривает обязательное ограничение, согласно которому уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

Следовательно, в настоящем споре отсутствуют правовые основания для доначисления спорных сумм налога, а также привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Согласно статье 75 НК РФ пенями признаются установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку инспекция не доказала обоснованность доначисления налогоплательщику НДФЛ за 2004 - 2005 г., то начисление пеней произведено неправомерно.

Более того, налоговым органом не учтено, что исходя из пункта 1 статьи 80 НК РФ налогоплательщик заявляет о полученном доходе путем подачи соответствующей декларации, которая, в свою очередь, и будет являться по смыслу статьи 68 АПК РФ допустимым доказательством полученного дохода этим лицом. Однако такие доказательства в материалах дела отсутствуют.

При таких обстоятельствах следует признать правильным вывод суда первой инстанции об отсутствии у инспекции достаточных доказательств, подтверждающих занижение обществом базы, облагаемой ЕСН и НДФЛ в проверенный период.

Таким образом, принимая во внимание отсутствие у инспекции доказательств в обоснование доводов, приведенных в апелляционной жалобе, последняя подлежит отклонению.

Нарушений или неправильного применения норм процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.05.07 по делу N А42-7518/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 рублей.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

САВИЦКАЯ И.Г.

Судьи

СЕМЕНОВА А.Б.

ТИМОШЕНКО А.С.