Решения и определения судов

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2007 по делу N А42-7862/2005 Факты оплаты товара, его последующей реализации и включения выручки в объект налогообложения позволяют налогоплательщику получить профессиональный вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, независимо от контрагента по сделкам. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН.

ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 12 февраля 2007 г. по делу N А42-7862/2005

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2007 года

Постановление изготовлено в полном объеме 12 февраля 2007 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Будылевой М.В.

судей Петренко Т.И., Протас Н.И.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Литвинасом А.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационные номера 13АП-118/2007 и 13АП-252/2007) индивидуального предпринимателя Ф.И.О. и Инспекции ФНС России по г. Мурманску

на решение Арбитражного суда Мурманской области

от 10.11.2006 г. по делу N А42-7862/2005 (судья Галко Е.В.), принятое

по заявлению индивидуального предпринимателя Ф.И.О. br>
к Инспекции ФНС России по г. Мурманску

о признании недействительным в части решения N 02.5-28/169 от 18.07.2005

при
участии:

от заявителя: Наумов А.Г. по доверенности от 24.10.2006 г. N 1-4816

от ответчика: не явились, извещены

установил:

индивидуальный предприниматель Ф.И.О. (далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Инспекции ФНС России по г. Мурманску (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным в части решения N 02.5-28/169 от 18.07.2005 г.

С учетом уточнений заявленных требований заявитель просит признать недействительным оспариваемое решение в части: доначисления налога на доходы, ЕСН, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из состава профессиональных налоговых вычетов материальных затрат в сумме 847 867,48 руб., прочих расходов в сумме 51 005,37 руб., доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из налоговых вычетов НДС в сумме 81 213,38 руб., с включением в налоговую базу по ставке 20% стоимости товара, подлежащего налогообложению по ставке 10%.

Решением от 10.11.2006 г. заявленные требования удовлетворены частично.

Решение Инспекции ФНС РФ по г. Мурманску от 18.17.2005 г. N 02.5-28/169 признано недействительным в части: доначисления налога на доходы, ЕСН, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из состава профессиональных налоговых вычетов расходов в сумме 847 867,48 руб.; доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из налоговых вычетов НДС в сумме 81 213,38 руб.; доначисления НДС в сумме 299 465,07 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с применением налоговой ставки 20 процентов в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

На решение подана апелляционная жалоба, в которой Предприниматель просит решение суда изменить в части отказа в удовлетворении заявленных
требований.

По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции неправильно применил нормы материального права, неправильно истолкованы законы, что привело к неполному исследованию обстоятельств дела и принятию ошибочного решения. Суд необоснованно признал исключение налоговым органом из состава расходов затрат суммы курсовых разниц, образовавшиеся в результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам в сумме 51.005.37 руб. (без НДС).

Поскольку иностранная валюта закупалась предпринимателем для закупки рыбопродукции и непосредственно перечислялась поставщикам, то данные расходы были непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью и извлечением дохода, в связи с чем данные затраты из состава расходов исключены неправомерно.

Кроме того, по мнению предпринимателя у него были все основания применять при реализации лосося атлантического ставку НДС 10%, т.к. исходя из той информации, которая имелась в законе и подзаконных актах, он не мог знать, что лосось атлантический и семга являются одним и тем же видом.

Налоговый орган, также, не согласившись с решением суда первой инстанции, подал апелляционную жалобу, в которой просил отменить решение суда в части и принять новый судебный акт о правомерности доначисления ИП Суслопаровой Н.В. налога на доходы, ЕСН, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из состава налоговых вычетов расходов в сумме 847 867,48 руб. и доначисления НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из налоговых вычетов НДС в сумме 81 213,38 руб.

Инспекция считает необоснованным вывод суда об отсутствии в материалах дела доказательств недобросовестности заявителя. Полученные в ходе проведения проверки документы (доказательства того, что поставщики заявителя не состоят на учете в качестве налогоплательщиков, их идентификационные номера не соответствуют порядку и условиям присвоения, справочнику кодов обозначения налоговых
органов, расчеты по сделкам производились наличными денежными средствами по приходным кассовым ордерам с приложением кассовых чеков, где указан заводской номер ККМ, принадлежащий третьему лицу) в совокупности подтверждают наличие в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности и направленности на незаконное возмещение налогов из бюджета.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.

Представители налогового органа в судебное заседание не явились, о дате и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом, отзыв на апелляционную жалобу предпринимателя не представили.

Представитель предпринимателя с доводами апелляционной жалобы налогового органа не согласен, просит решение суда в этой части оставить без изменения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Из материалов дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы, единого социального налога, налога с продаж и налога на добавленную стоимость за период 01.01.2003 по 31.12.2003.

По результатам выездной налоговой проверки был составлен Акт N 02.5-28/146 от 20.06.2005 (л.д. 17 т. 1).

По Акту проверки заявителем были представлены в налоговый орган возражения вход, от 04.07.2005 (л.д. 40 т. 2).

На основании Акта налоговой проверки и.о. руководителя Инспекции 18.07.2005 было принято решение N 02.5-28/169 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату (неполную уплату): налога на доходы физических лиц за 2003 год в виде взыскания штрафа в сумме 23 282,20 руб.; налога на добавленную стоимость за 2003 год в виде взыскания штрафа в сумме 221.097,60 руб.;
налога с продаж за 2003 год в виде взыскания штрафа в сумме 321,98 руб.; единого социального налога за 2003 год в виде взыскания штрафа в сумме 4.285,35 руб. (л.д. 62 т. 1). Общая сумма налоговых санкций составила 248.987,13 руб.

Данным решением заявителю доначислены: налог на доходы физических лиц в сумме 116.411 руб., пени - 17.135, 70 руб.; налог на добавленную стоимость в сумме 1.105.488 руб., пени - 286.707,18 руб.; налог с продаж в сумме 1.729,92 руб., пени - 662,63 руб.; единый социальный налог в сумме 21.426,75 руб., пени - 3.154,02 руб.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на доходы, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и налоговых санкций, оспорил его в судебном порядке.

Суд удовлетворяя заявленные требования в части признания решения налогового органа по эпизоду доначисления налогов, связанному с недобросовестностью налогоплательщика, правомерно исходил из следующего.

Основанием для доначисления заявителю налога на доходы, ЕСН, НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций послужило исключение налоговым органом из профессиональных налоговых вычетов расходов предпринимателя по приобретению товаров в сумме 847 867,48 руб. и исключение из налоговых вычетов по НДС налога в сумме 81 213,38 руб., уплаченного при приобретении данных товаров, в частности:

- расходов на закупку товаров у ООО “Декалат“ в сумме 252.054,93 руб. (без НДС - 21 143 руб. 19 коп.);

- расходов на закупку товаров у ЗАО “Сигма“ в сумме 210.570,89 руб. (без НДС - 20 169 руб. 64 коп.);

- расходов на закупку товаров у ООО “Бриг Трейд“ в сумме 182.788,40 руб. (без НДС - 17 508 руб. 47 коп.);

- расходов
на закупку товаров у ООО “Тезис“ в сумме 202.453,26 руб. (без НДС - 19 392 руб. 08 коп.).

В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой “Налог на прибыль организаций“.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они осуществлены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 253 главы 25 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров (работ, услуг).

Из анализа вышеназванных положений законодательства следует, что в расходы предпринимателя могут быть включены документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с приобретением и реализацией товаров (работ, услуг), а также с получением (извлечением) доходов от предпринимательской деятельности в данном налоговом периоде.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налоговые
вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Из материалов дела установлено, что в проверяемом периоде предприниматель осуществляла деятельность по реализации рыбопродукции, в связи с чем расходы на приобретение рыбопродукции осуществлены для осуществления предпринимательской деятельности и непосредственно связаны с реализацией приобретенных в проверяемом налоговом периоде товаров, а также с получением доходов.

Судами установлено и не отрицается налоговым органом, что приобретенные товары реализованы предпринимателем в проверяемом периоде и выручка от их реализации включена предпринимателем в доход, подлежащий налогообложению.

Первичные документы, подтверждающие понесенные заявителем расходы на приобретение данных товаров, были представлены предпринимателем в налоговый орган.

Материалами дела подтверждается, что предприниматель представила в Инспекцию договоры, счета-фактуры, накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам, контрольно-кассовые чеки, акт взаимозачета, подтверждающие оплату приобретенного товара, которые соответствуют требованиям ст. 9 Закона РФ “О бухгалтерском учете“, предъявляемым к первичным документам, а также требованиям статей 172, 169 НК РФ, в связи с чем являются документами, подтверждающими понесенные расходы и налоговые вычеты по НДС (л.д. 83 - 87 т. 3, л.д. 37 - 63 т. 4).

Основанием для непринятия налоговым органом представленных заявителем первичных документов по приобретению и оплате товаров в качестве документального подтверждения размера понесенных им расходов и налоговых вычетов по НДС, послужило то обстоятельство, что факт приобретения продукции у вышеназванных поставщиков не подтвержден. Организации существуют юридически, а не фактически.

Суд первой инстанции отклонил указанные доводы и апелляционная инстанция согласна с выводами суда, т.к. данные обстоятельства не влияют на право налогоплательщика, на применение профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы и налоговых вычетов по НДС.

При
наличии фактов приобретения товара, оплаты, его последующей реализации и включения выручки в объект налогообложения, предприниматель имеет право на получение профессиональных вычетов в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, независимо от того, с каким лицом заключена сделка - с юридическим, физическим или предпринимателем. При этом не имеет значения факт постановки этого лица на налоговый учет в налоговом органе.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ по налогу на доходы физических лиц расходами налогоплательщика являются любые затраты при условии, что они осуществлены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, по которому право покупателя на налоговый вычет корреспондируется с обязанностью продавца (поставщика) уплатить в бюджет, полученный от покупателя НДС, имеет значение существование (государственная регистрация) поставщика - юридического лица или индивидуального предпринимателя, а также отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика - покупателя товаров.

Налоговое законодательство не связывает право налогоплательщиков на применение налоговых вычетов по НДС с добросовестностью контрагентов налогоплательщика. Проверка добросовестности контрагентов, а также факта соблюдения ими законодательства возлагается на налоговые органы. Полномочия по проверке контрагентов у налогоплательщиков отсутствуют. Ответственность за действия иных организаций налогоплательщик не несет.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 25.07.2001 N 138-О, от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а правоприменительные органы не могут истолковывать понятие “добросовестный налогоплательщик“ как возлагающее на налогоплательщиков
дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, следовательно, обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, возложена на налоговые органы.

Таким образом, в силу презумпции добросовестности налогоплательщика бремя доказывания недобросовестности возлагается на налоговый орган.

При отсутствии доказательств недобросовестности налогоплательщика отказ в праве на налоговый вычет является незаконным.

Доказательства недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей, а также наличия у предпринимателя при приобретении товаров умысла, направленного на получение из бюджета сумм НДС, налоговым органом судам не представлены.

Встречные проверки поставщиков рыбопродукции налоговым органом не проводились.

Документы, явившиеся основанием для выводов налогового органа о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов по налогу на доходы и НДС, не свидетельствуют о недобросовестности заявителя.

Как следует из служебной записки отдела камеральных проверок Инспекции ФНС РФ по г. Мурманску, ООО “Тезис“ зарегистрировано в качестве юридического лица и состоит на налоговом учете (л.д. 71 т. 3).

Представление ООО “Тезис“ в налоговый орган последней бухгалтерской и налоговой отчетности за 2001 год и ее непредставление в 2003 году свидетельствуют о недобросовестности ООО “Тезис“, а не об отсутствии данного юридического лица и недобросовестности заявителя.

Как следует из письма ИФНС России по г. Иваново от 12.05.2005, ООО “Бриг Трейдинг“ является юридическим лицом и состоит на налоговом учете в ИФНС России по г. Иваново с 12.07.2000 (л.д. 74, 75 т. 3).

Непредставление данным юридическим лицом с 1 квартала 2001 года бухгалтерской и налоговой отчетности, а также непредставление им в налоговый орган сообщения в соответствии с пунктом 3 статьи 26 Федерального закона N 129-ФЗ от 8.08.2001 свидетельствуют
о недобросовестности ООО “Бриг Трейдинг“, а не об отсутствии данного юридического лица и недобросовестности заявителя (л.д. 74, 76 т. 3).

Данные о руководителе ООО “Бриг Трейдинг“ соответствуют данным руководителя, подписавшего счета-фактуры (л.д. 74, 86 т. 3).

В установленном законом порядке данное юридическое лицо не ликвидировано и в соответствии со статьей 49 ГК РФ обладает правоспособностью юридического лица.

Как следует из письма МИФНС России N 2 по г. Санкт-Петербургу от 4.05.2005, ЗАО “Сигма“ на налоговом учете в данной Инспекции не состоит. Сведениями о данной организации Инспекция не располагает (л.д. 79 т. 3).

Сведения об отсутствии государственной регистрации ЗАО “Сигма“ в качестве юридического лица данное письмо не содержит.

В соответствии с частью 3 статьи 49, частью 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо обладает правоспособностью с момента его создания (государственной регистрации), а не с момента постановки на налоговый учет.

Доказательства отсутствия государственной регистрации юридического лица ЗАО “Сигма“ налоговым органом не представлены, в материалах дела отсутствуют.

Сведения о том, какой организации присвоен ИНН, указанный на первичных документах ЗАО “Сигма“, в какой Инспекции организация с данным ИНН состоит на налоговом учете, в материалах проверки также отсутствуют.

Таким образом, представленное налоговым органом письмо МИФНС России N 2 по г. Санкт-Петербургу от 4.05.2005 не может служить доказательством отсутствия юридического лица ЗАО “Сигма“, а также недобросовестности заявителя.

Неисполнение поставщиками товаров обязанностей, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и другим законодательством РФ, свидетельствует о недобросовестности поставщиков и не может служить основанием для возложения ответственности за допущенные ими нарушения на заявителя.

Как следует из письма ООО “Декалат“ от 4.05.2005, Общество сообщило Инспекции о том, что в 2003 году не имело финансово-хозяйственных отношений с Суслопаровой Н.В., в связи с чем не может представить подтверждающие документы (л.д. 81 т. 3).

Вместе с тем, данное письмо само по себе не может служить основанием для отказа в признании расходов покупателя.

Отсутствие у Общества подтверждающих документов может быть вызвано неотражением в учете данным Обществом операций по реализации товара и не лишает предпринимателя, являющегося покупателем этого товара, права учесть расходы на его приобретение при определении своего налогооблагаемого дохода, а также применить налоговые вычеты по НДС.

Как следует из ответа ИФНС России по Фрунзенскому району Санкт-Петербурга от 9.06.2005, ООО “Декалат“ относится к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность, расчетные счета закрыты (л.д. 35 т. 4).

Данное обстоятельство свидетельствует о недобросовестности ООО “Декалат“, а не заявителя.

Данные о руководителе и главном бухгалтере, а также оттиск печати, о несоответствии которых указано в оспариваемом решении, содержатся на письме ООО “Декалат“ от 4.05.2005, в то время как счета-фактуры и акт взаимозачета подписаны руководителем и главным бухгалтером и засвидетельствованы печатью ООО “Декалат“ в 2003 году (л.д. 82, 83 т. 3).

Распорядительные документы (приказы), а также иные доказательства, свидетельствующие о том, что руководителем и главным бухгалтером на момент подписания документов в 2003 году являлись те же лица, и Общество имело ту же печать, налоговым органом не представлены.

Количество печатей, которое вправе иметь юридическое лицо, действующим законодательством не ограничено, процедура регистрации эскиза печати при создании общества с ограниченной ответственностью законодательством не предусматривается.

Оттиск печати Общества на письме от 4.05.2005 содержит цифру 2, которая может свидетельствовать о том, что печать изменена и является повторной.

Адрес и ИНН ООО “Декалат“, указанный в представленных предпринимателем документах, соответствуют данным, указанным Обществом в письме (л.д. 81 - 83 т. 3).

При наличии признаков недобросовестности ООО “Декалат“ письмо ООО “Декалат“ от 4.05.2005 об отсутствии у него финансово-хозяйственных *** с Суслопаровой Н.В. в 2003 году не является надлежащим доказательством по делу, подтверждающим изложенные в нем обстоятельства.

Представленные налоговым органом письма свидетельствуют о недобросовестности поставщиков, а не предпринимателя, в связи, с чем не могут служить основанием для выводов об отсутствии у заявителя права на налоговые вычеты по налогу на доходы и НДС. Основания возлагать на предпринимателя негативные последствия, связанные с деятельностью других юридических лиц, отсутствуют.

Факт приобретения реализованных предпринимателем товаров налоговым органом не оспаривается.

Факт приобретения данных товаров у других поставщиков, а также отклонение цены приобретенных товаров в сторону повышения (ст. 40 НК РФ), увеличивающее расходы предпринимателя и уменьшающее подлежащий уплате налог на доходы, налоговым органом в ходе проверки установлены не были.

Доводы о недобросовестности заявителя в оспариваемом решении отсутствуют, доказательства его недобросовестности налоговым органом не представлены.

Судом первой инстанции в полном объеме исследованы имеющиеся в материалах дела документы и им дана надлежащая оценка.

При таких обстоятельствах суд правомерно пришел к выводу, что решение в части доначисления налога на доходы, ЕСН, НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций, связанного с исключением из состава профессиональных налоговых вычетов расходов в сумме 847 867,48 руб., и из налоговых вычетов по НДС налога в сумме 81 213,38 руб., не соответствует положениям статей 171, 172, 221 НК РФ, нарушают права и законные интересы заявителя, в связи с чем подлежит признанию недействительным в данной части.

По эпизоду, в части доначисления налога на доходы и ЕСН в связи с неправомерным включением предпринимателем в состав профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы и в расходы по ЕСН курсовой разницы в сумме 51.005,37 руб., образовавшейся в результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам, судом отклоняются доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде Суслопарова Н.В. осуществляла деятельность по оптовой торговле рыбопродукцией и извлекала доход от реализации рыбопродукции.

При таких обстоятельствах в состав профессиональных налоговых вычетов предприниматель вправе включить расходы, непосредственно связанные с реализацией рыбопродукции, в порядке, аналогичном порядку, установленному главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы, связанные с приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в частности, на материальные расходы и прочие расходы.

Перечень материальных расходов содержится в статье 254 НК РФ. Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, содержится в статье 264 НК РФ.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся в результате отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты, не включены в перечни материальных и прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в связи, с чем неправомерно включены заявителем в состав прочих расходов.

В соответствии с подпунктами 5, 5.1, 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой (суммовой) разницы, образовавшейся в результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам, являются затратами на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией и относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией.

Таким образом, в соответствии с положениями пункта 1 статьи 221 НК РФ и порядком определения расходов для целей налогообложения, установленным главой 25 НК РФ, расходы в виде отрицательной курсовой разницы непосредственно не связаны с реализацией товаров, а, следовательно, с извлечением предпринимателем доходов от реализации рыбопродукции.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что расходы предпринимателя в виде отрицательной курсовой разницы в сумме 51.005,37 руб., которые непосредственно не связаны с производством и реализацией товаров, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц и ЕСН, в связи с чем неправомерно включены заявителем в состав профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы и в расходы по ЕСН.

По эпизоду применения Суслопаровой Н.В. при реализации рыбной продукции “лосось атлантический“ НДС по ставке 10% судами установлено следующее.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Письмо Государственного таможенного комитета РФ N 01-06/15880 издано 13.06.2000, а не 13.03.2000.

В отношении данных операций Инспекция доначислила предпринимателю НДС по ставке 20%, руководствуясь пунктом 2 статьи 164 НК РФ и Письмами Государственного таможенного комитета РФ от 13.03.2000 года N 01-06/15880 и от 19.12.2003 года N 01- 06/49556.

Суд отклоняет доводы апелляционной жалобы и считает правомерным исчисление налоговым органом НДС со стоимости реализованной рыбопродукции “лосось атлантический“ по ставке 20% по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение НДС продовольственных товаров, поименованных в данном пункте, производится по налоговой ставке 10%.

В перечень товаров, облагаемых по ставке 10%, включены море- и рыбопродукты (код по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 92 6000), в том числе рыбы охлажденной, мороженой и других видов обработки, сельди, консервов и пресервов (за исключением деликатесных: икры осетровых и лососевых рыб, белорыбицы, лосося балтийского, осетровых рыб - белуги, бестера, осетра, севрюги, стерляди, семги, спинки и теши нельмы х/к, кеты и чавычи слабосоленых, среднесоленых и семужного посола; спинки кеты, чавычи и кижуча х/к, теши кеты и боковника чавычи х/к; спинки муксуна, омуля, сига сибирского и амурского, чира х/к; пресервов филе - ломтиков лосося балтийского и лосося дальневосточного; мяса крабов и наборов отдельных конечностей крабов варено-мороженых; лангустов).

Последним абзацем пункта 2 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

В представленных заявителем грузовых таможенных декларациях о ввозе товара “лосось атлантический искусственно выращенный (не семга)“ указан код данного товара 0303220000 (л.д. 74, 16 т. 4).

Согласно Таможенному тарифу Российской Федерации, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 30.11.2001 г. N 830, код 0303220000 Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации (далее - ТН ВЭД) соответствует ввезенному заявителем товару “лосось атлантический“ (salmo salar). При этом названным нормативным актом отдельного кода для товара “семга“ не предусмотрено.

В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 для продукции “семга“ предусмотрен код 92 4623. Товар “лосось атлантический“ в качестве продукции с самостоятельным кодом в указанном документе не выделен.

Из приведенных положений ТН ВЭД и ОК 005-93 следует, что термины “лосось атлантический“ и “семга“ употребляются в качестве синонимов, о чем свидетельствует классификация в Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Российской Федерации соответствующим кодом только “лосося атлантического“, а в ОК 005-93 - только “семги“.

В принятом впоследствии Правительством РФ Постановлении от 31.12.2004 г. N 908 указанные понятия также означают один и тот же товар, о чем свидетельствует употребление одного понятия, а в скобках - другого.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 г. N 908 утвержден перечень кодов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации. В данный перечень включен код 0303220000, но с оговоркой “кроме семги (лосося атлантического)“.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 года N 908 утвержден также перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации. В данный перечень из кода 92 4600 включены лососевые рыбы (92 4612, 92 4614, 92 4616, 92 4630 - 92 4634, 92 4693). Соответствующий семге код 92 4623 в перечне не назван.

Постановление Правительства от 31.12.2004 г. N 908 в рассматриваемый период не действовало.

Вместе с тем оно применяется судом для толкования содержания терминов “лосось атлантический“ и “семга“ в контексте пункта 2 статьи 164 НК РФ и установления их идентичности в целях обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку действовавшие в проверяемом периоде нормы пункта 2 статьи 164 НК РФ подлежат толкованию с учетом того, что ранее выраженная воля законодателя нашла впоследствии нормативную конкретизацию Ф.И.О.

Термины “лосось атлантический“ и “семга“ употребляются в качестве синонимов в письмах Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 13.06.2000 г. N 01-06/15880 и от 19.12.2003 г. N 01-06/49556, которые, хотя и не являются нормативными правовыми актами, содержат информацию, позволяющую правильно истолковать положения пункта 2 статьи 164 НК РФ (были опубликованы в издании “Таможенные ведомости“, N 9, 2000, N 5, 2004).

Оспаривая решение налогового органа и судебный акт по данному эпизоду, заявитель ссылается на письмо Федерального государственного предприятия “Полярный научно-исследовательский институт морского рыбного хозяйства и Ф.И.О. (далее - ФГУП ПИНРО) от 21.02.2005 г., из которого следует, что Институтом выполнена экспертиза образца рыбопродукции, поступившей по контрактам от 2004 года, которая показала, что исследовательский образец не относится к семге (дикая форма атлантического лосося в морях и реках Севера России), а получена из искусственно выращенного в садках атлантического лосося (л.д. 84 т. 1).

Названное письмо не“может быть принято судом в качестве доказательства, поскольку заключение специалистов ФГУП ПИНРО значимо для научно-исследовательских целей, и не может рассматриваться как средство толкования закона и применяться в сфере налогообложения, где правовое значение придается принадлежности товара к деликатесной продукции, а потому и облагаемой по иной налоговой ставке.

При этом налоговые ставки не могут использоваться в зависимости от того, выращен ли лосось искусственно в садках или представляет дикую форму лосося. Различное происхождение указанных рыб не названо в Налоговом кодексе РФ в качестве основания для их отнесения к деликатесной продукции, реализация которой облагается по ставке 20%.

Кроме того, письмо ФГУП “ПИНРО“ от 21.02.2005 направлено заявителю в 2005 году в ответ на письмо Суслопаровой Н.В. от 17.02.2005 и содержит сведения в отношении рыбопродукции, поступившей в 2004 году, в связи с чем не имеет отношения к рыбопродукции, реализованной заявителем в спорном периоде (2003 г.).

По аналогичным основаниям не принимаются судом и ссылки заявителя на письмо ФТС РФ от 2.08.2005 N 05-11/26303.

Доводы предпринимателя о неправомерности применения Инспекцией налоговой ставки 20% в связи с определением таможенным органом, осуществляющим выпуск товара, ставки НДС при ввозе товара 10%, отклоняются судом.

Действуя в пределах предоставленных законом полномочий, налоговые органы вправе привлекать налогоплательщиков к уплате налогов, подлежащих внесению в бюджет. Ошибочное определение таможенным органом, осуществляющим выпуск товара, ставки НДС при ввозе товара не лишает налоговый орган возможности доначислить налогоплательщику сумму налога на добавленную стоимость, подлежащему уплате при последующей реализации данного товара.

Доказательства наличия обстоятельств, исключающих вину предпринимателя, предусмотренных статьей 109 НК РФ, заявителем не представлены.

Доказательства наличия разъяснений налогового органа или другого уполномоченного государственного органа или их должностных лиц по вопросам применения пункта 2 статьи 164 НК РФ, которые выполнялись налогоплательщиком и относились к 2003 году - налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение, заявителем не представлены.

При таких обстоятельствах основания для освобождения заявителя от налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату НДС отсутствуют.

Изложенные заявителем основания могут быть приведены им в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, при рассмотрении дела о взыскании с заявителя налоговых санкций.

При рассмотрении дела судом установлено, что в налоговую базу по НДС по ставке 20% инспекцией была неправомерно включена стоимость рыбопродукции, облагаемой по ставке 10% (л.д. 122 - 141 т. 1).

В связи с отсутствием в оспариваемом решении и приложениях к нему наименований рыбопродукции, в отношении реализации, которой налоговым органом применена ставка 20%, определением суда от 19.10.2005 сторонам была назначена сверка доначисленных сумм налога по наименованиям товара по результатам которой установлено, что налоговым органом был неправомерно доначислен НДС в сумме 302 465,07 рубля со стоимости реализованных товаров:

крабовой вермишели в сумме 302,27 руб. (л.д. 123 т. 1),

крабового мяса в сумме 897,95 руб. (л.д. 123 т. 1),

мойвы в сумме 12 руб. (л.д. 130 т. 1),

филе форели с/м в сумме 6 442,36 руб. (л.д. 141 т. 1),

филе форели в/у, сл/с, кусок в сумме 11,98 руб. (л.д. 141 т. 1),

голов лосося с/м в сумме 1 966,01 руб. (л.д. 122 т. 1),

плечиков лосося в/у, с/м, х/к в сумме 25 512,78 руб. (л.д. 130, 131 т. 1),

срезок лосося св/м, в/у (с/с) в сумме 216 907,24 руб. (л.д. 132, 133 т. 1),

теши лосося (в/у (с/с), с/м) в сумме 50 412,48 руб. (л.д. 134 - 138 т. 1).

По данному эпизоду судом первой инстанции в полном объеме проведено исследование документов, им дана надлежащая оценка. Данный эпизод не обжалуется ни налоговым органом, ни предпринимателем.

Остальная рыбопродукция, указанная заявителем в уточненном заявлении, является деликатесной, в связи с чем в отношении нее налоговым органом правомерно исчислен НДС по ставке 20%.

Пунктом 2 статьи 164 НК РФ к море- и рыбопродуктам относится не только рыба охлажденная, мороженая, но и рыба других видов обработки.

Ломтики лосося слабосоленые (в/у, с/с), филе лосося слабосоленое внарезку (с/с в/н в/у), лосось слабосоленый внарезку, резаный, филе, кусок (в/у с/с нарезка филе) являются деликатесной рыбопродукцией и классифицируются кодами 92 6200 6 Рыба соленая, слабосоленая внарезку, разделанная на кусок (коды 92 6202, 92 6208, 92 6210, 92 6214, 92 6218).

Филе лосося кусок свежемороженое, филе лосося свежемороженое без кожи (с/м, б/ш), стейки лосося свежемороженые являются деликатесной рыбопродукцией и классифицируются кодами 92 Филе рыбное мороженое (92 6141 - без кожи, 92 6142 - с кожей); 92 6150 Рыба специальной разделки (92 6151 - разделанная на тушку, 92 6152 - разделанная на кусок).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 908 деликатесная рыбопродукция данных видов обработки исключена из перечня товаров, облагаемых по ставке 10 процентов.

При таких обстоятельствах суд правильно пришел к выводу о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления НДС, связанного с применением налоговой ставки 20 процентов в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов, только в сумме 302 465,07 рубля.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает решение от 10.11.2006 г. законным и не находит оснований для его отмены или изменения.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 10.11.2006 г. по делу N А42-7862/2005 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

БУДЫЛЕВА М.В.

Судьи

ПЕТРЕНКО Т.И.

ПРОТАС Н.И.