Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2008 по делу N А05-4768/2007 Отказывая ООО в признании недействительным решения ИФНС в части доначисления ЕСН, суд указал, что обществом занижена база, облагаемая данным налогом, поскольку согласно имеющимся в материалах дела доказательствам им создана схема выплаты заработной платы своим работникам через специально созданную организацию, применяющую УСН, посредством принятия в эту организацию по совместительству работников общества.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 25 января 2008 г. по делу N А05-4768/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Асмыковича А.В. и Морозовой Н.А., при участии от общества с ограниченной ответственностью “Редакция газеты “Правда Севера“ Кононова А.В. (доверенность от 12.10.2007) и Ордомской О.В. (доверенность от 09.01.2008), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску Орловой Т.В. (доверенность от 14.12.2007 N 03-07/43821), рассмотрев 22.01.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью “Редакция газеты “Правда Севера“ и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.06.2007 (судья Хромцов В.Н.) и
постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2007 (судьи Виноградова Т.В., Потеева А.В., Пестерева О.Ю.) по делу N А05-4768/2007,

установил:

общество с ограниченной ответственностью “Редакция газеты “Правда Севера“ (далее - ООО “Редакция газеты “Правда Севера“, Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 28.03.2007 N 23-19/1102 в части доначисления 893 200 руб. единого социального налога, соответствующей суммы пеней за нарушение срока уплаты этого налога, а также в части вывода налогового органа о необходимости определения величины убытка за 2001 год, который может быть перенесен на будущее, в порядке, установленном статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), исходя из размера убытка от реализации продукции (работ, услуг), а не от размера убытка, сформированного по данным годового бухгалтерского отчета. Кроме того, заявитель просит признать недействительным требование Инспекции от 11.04.2007 N 352 об уплате 893 200 руб. единого социального налога и соответствующей суммы пеней.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 27.06.2007 требования Общества удовлетворены частично. Суд признал оспариваемое решение Инспекции недействительным в части вывода налогового органа о необходимости определения величины убытка за 2001 год, который может быть перенесен на будущее, в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, исходя из размера убытка от реализации продукции (работ, услуг), а не от размера убытка, сформированного по данным годового бухгалтерского отчета. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2007 решение суда от 27.06.2007 оставлено без изменения.

Принятые по данному делу судебные акты обжаловали и Общество, и
налоговый орган.

Общество в своей кассационной жалобе просит отменить судебные акты в части отказа в признании недействительными решения налогового органа от 28.03.2007 N 23-19/1102 и требования от 11.04.2007 N 352 о доначислении (предложении уплатить) 893 200 руб. единого социального налога, соответствующей суммы пеней за нарушение срока уплаты этого налога и удовлетворить его заявление в этой части. Податель жалобы ссылается на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Инспекция в кассационной жалобе просит отменить судебные акты в части признания ее решения недействительным и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

В заседании суда кассационной инстанции представители Общества и Инспекции поддержали доводы жалоб.

Как видно из материалов дела, в ноябре 2006 года - январе 2007 года Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) Обществом в бюджет налогов, в том числе единого социального налога и налога на прибыль за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 22.02.2007 N 23-19/22ДСП.

Решением налогового органа от 28.03.2007 N 23-19/1102, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, заявитель привлечен к ответственности за допущенные нарушения. Обществу также предложено уплатить в срок, указанный в требовании, доначисленные суммы налогов, в том числе 893 200 руб. единого социального налога, и начислено 493 239 руб. пеней за нарушение сроков уплаты этого налога. Кроме того, налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Во исполнение решения от 28.03.2007 N 23-19/1102 ООО
“Редакция газеты “Правда Севера“ направлено требование от 11.04.2007 N 352 об уплате в срок до 02.05.2007 доначисленных сумм налогов, пеней и налоговых санкций.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения и требования налогового органа.

Суды первой и апелляционной инстанций частично удовлетворили требования заявителя.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

В решении налогового органа от 28.03.2007 N 23-19/1102 указано, что в соответствии со статьей 283 НК РФ Общество вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Согласно данным Инспекции сумма полученного налогоплательщиком убытка за 2001 - 2003 годы составила 426 838 руб., в том числе 281 000 руб. - за 2001 год; 28 192 руб. - за 2002 год; 117 646 руб. - за 2003 год. По результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2004 - 2005 годы Обществом получена прибыль. Сумма убытка, перенесенного на уменьшение облагаемой налогом на прибыль базы за 2004 - 2005 годы, составила соответственно 27 969 руб. и 135 901 руб.; остаток неперенесенного убытка по состоянию на 01.01.2006 - 262 968 руб.

Налоговый орган признал необоснованным довод Общества о том, что сумма полученного налогоплательщиком убытка за 2001 год составила 441 706 руб., поскольку при перенесении убытка с 2001 года на будущее его размер следует исчислять по данным годового бухгалтерского отчета.
По мнению проверяющих, убыток, полученный налогоплательщиком до 01.01.2002, должен определяться в соответствии с пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организации“ и сумма убытка должна быть ограничена размером убытков от реализации продукции и равна значению, указанному в строке 050 формы N 2 Отчета о прибылях и убытках. Поскольку за 2001 год в данной строке Обществом отражен убыток в сумме 281 000 руб., остаток неперенесенного убытка по состоянию на 01.01.2006 (с учетом уменьшения облагаемой налогом на прибыль базы за 2004 - 2005 годы на часть убытка, полученного в предыдущих периодах) составляет 262 968 руб., а не 423 674 руб., как считает налогоплательщик.

Суды первой и апелляционной инстанций признали позицию Инспекции по спорному вопросу ошибочной, не основанной на нормах Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах“ и статьи 283 НК РФ. При этом суды правомерно исходили из следующего.

В пункте 4 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ указано, что убыток, определенный в соответствии с действовавшим в 2001 году законодательством по состоянию на 31 декабря 2001 года в сумме, не превышающей сумму убытка, числящегося по состоянию на 1 июля 2001 года, признается убытком в целях налогообложения и переносится на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 283 НК РФ
налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Согласно пункту 2 названной статьи (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. В пункте 3 статьи 283 НК РФ указано, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Из приведенных норм следует, что при расчете убытков, подлежащих переносу на будущее на основании Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, следует руководствоваться всеми теми правилами, которые были установлены действовавшим до 1 января 2002 года налоговым законодательством.

Инспекция, ссылаясь на пункт 5 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организации“ и пункты 4.5 и 4.7 Инструкции от 15.06.2000 N 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций“, утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N БГ-3-02/231, считает, что налогоплательщик неправильно определил размер применяемого для целей налогообложения убытка 2001
года, приняв за него убыток по балансу в сумме 441 706 руб. Налоговый орган утверждает, что сумма убытка должна быть равна значению, указанному в строке 050 формы N 2 Отчета о прибылях и убытках, а именно 281 000 руб.

Согласно пункту 5 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета, за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации). При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 названного Закона.

Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что ограничение, предусмотренное пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций“, в рассматриваемом случае применено быть не может.

Как видно из сопоставлений норм Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций“ и статьи 283 НК РФ, при перенесении убытка с 2001 года на будущее убыток следует исчислять по данным годового бухгалтерского отчета.

Правило об ограничении суммы убытка размером убытков от реализации продукции действовало только для применения льготы, предусмотренной пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и
организаций“, которая с 01.01.2002 не действует.

Нормами статьи 283 НК РФ предусматривается иной порядок переноса убытка на будущее, нежели порядок, установленный пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций“.

Суды правомерно указали на то, что в данном случае нет оснований для распространения ограничений, предусмотренных ранее действовавшим законодательством для применения конкретной льготы, на самостоятельно применяемые нормы Налогового кодекса Российской Федерации.

Принимая во внимание изложенное, кассационная инстанция не находит правовых оснований для отмены судебных актов по рассмотренному эпизоду, поэтому жалоба Инспекции подлежит отклонению.

В ходе выездной проверки налоговый орган установил занижение налогоплательщиком на 2 554 451 руб. облагаемой за 2003 год единым социальным налогом базы. По мнению Инспекции, в целях уменьшения суммы единого социального налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет и внебюджетные фонды, Общество создало “схему“ выплаты заработной платы физическим лицам по договорам, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью “Ассистент“ (далее - ООО “Ассистент“), применяющим упрощенную систему налогообложения. Такой вывод проверяющие сделали на основании следующего.

В 2003 году ООО “Редакция газеты “Правда Севера“ заключило с ООО “Ассистент“ (исполнитель) договор от 25.01.2003 N 1 и договор возмездного оказания услуг по подписке и доставке печатной продукции от 30.01.2003. По условиям договора от 25.01.2003 N 1 исполнитель обязуется по заданию заказчика оказывать услуги по предоставлению Обществу технического и управленческого персонала для участия в производственном процессе заказчика, управления производством, а также для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией. По договору от 30.01.2003 ООО “Ассистент“ по заданию ООО “Редакция газеты “Правда Севера“ обязуется организовать подписку и доставку газет “Правда Севера“, “Беломорье“ и другой печатной
продукции на территории города Архангельска по безадресной и адресной системе через почтовые ящики.

Общество и ООО “Ассистент“ являются взаимозависимыми лицами, так как учредителями ООО “Ассистент“ являются работники (должностные лица) ООО “Редакция газеты “Правда Севера“. ООО “Ассистент“ применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком единого социального налога. Физические лица, направленные ООО “Ассистент“ для участия в производственном процессе заказчика и управления производством работы организации, фактически являются работниками Общества. Предусмотренное в дополнительном соглашении от 31.01.2003 N 1 к договору от 25.01.2003 N 1 условие о том, что работники исполнителя оказывают услуги в нерабочее время основного персонала заказчика и стоимость услуг по договору определяется по затраченному времени (при этом время, затраченное в выходные дни, оплачивается вдвойне), свидетельствует о наличии трудовых отношений между Обществом и физическими лицами. Данное обстоятельство подтверждается также показаниями свидетелей. В ходе опроса установлено, что фактическую работу для ООО “Редакция газеты “Правда Севера“ выполняли граждане, постоянно работающие в этой организации и формально числящиеся (принятые по совместительству) в ООО “Ассистент“. Заработная плата им выплачивалась кассиром Общества по месту нахождения этой организации. Согласно сведениям, предоставленным филиалом СЗРУ ОАО “МинБ“, на расчетный счет ООО “Ассистент“ за период с 01.01.2003 по 02.07.2003 выручка поступала только от ООО “Редакция газеты “Правда Севера“. Из общей суммы выручки, поступившей от налогоплательщика, по договору о предоставлении персонала получено 3 682 185,75 руб., по агентскому договору - 152 144 руб. По имеющимся у налогового органа данным о доходах физических лиц за 2003 год определена заработная плата работников Общества, начисленная им в ООО “Ассистент“. Поскольку на ряд физических лиц сведения не представлены,
размер их заработной платы определен расчетным путем с учетом сумм выданной заработной платы по расходным кассовым ордерам, представленным ООО “Ассистент“.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали Обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции от 28.03.2007 N 23-19/1102 в части доначисления 893 200 руб. единого социального налога и соответствующей суммы пеней за нарушение срока уплаты этого налога.

В силу пункта 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Поскольку в данном случае иное Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрено, суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу Общества только в пределах приведенных в ней доводов.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов в обжалуемой заявителем части.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Налоговая база, облагаемая единым социальным налогом, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц, отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом (пункты 1 и 2 статьи 237 НК РФ).

В ходе выездной проверки Инспекция установила, что Обществом занижена база, облагаемая единым социальным налогом, поскольку им создана схема выплаты начисленной заработной платы своим работникам через специально созданную организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения и не уплачивающую в бюджет единый социальный налог, посредством принятия в эту организацию по совместительству персонала заявителя.

Суды, оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства, сделали вывод, что в рамках заключенных с Обществом договоров ООО “Ассистент“ фактически не совершало действий по подбору персонала для ООО “Редакция газеты “Правда Севера“, поскольку штат ООО “Ассистент“ состоял из работников Общества, принятых по совместительству. Эти же работники направлялись на работу в Общество для выполнения прежних трудовых обязанностей, соответствующих занимаемым ими в ООО “Редакция газеты “Правда Севера“ должностям. Заработная плата работникам выплачивалась кассиром Общества по месту нахождения организации.

Вывод судов подтверждается материалами дела, и кассационная инстанция не находит правовых оснований для его переоценки с учетом положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суды правомерно приняли в качестве надлежащих доказательств объяснения ряда работников Общества, полученные Инспекцией в ходе выездной проверки.

Как следует из статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, допустимыми доказательствами по делу могут быть признаны только те материалы налоговой проверки, которые получены и исследованы Инспекцией в рамках мероприятий налогового контроля в отношении спорного налогового периода и оформление которых соответствует требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае его статьям 90 и 99.

Материалами дела подтверждается, что при проведении выездной проверки налоговым органом этот порядок не нарушен. Инспекция вызывала физических лиц - работников Общества для дачи показаний и их оформления в порядке, установленном статьей 90 НК РФ. Требование пункта 5 статьи 90 НК РФ, предусматривающее предупреждение свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний с отметкой об этом в протоколе, налоговым органом выполнено. Имеющиеся в материалах дела протоколы допроса свидетелей составлены в соответствии с требованиями статьи 99 НК РФ.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям статей 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судами первой и апелляционной инстанций установлено, что основным доходом ООО “Ассистент“ является доход от предоставления персонала Обществу, на расчетный счет ООО “Ассистент“ в 2003 году денежные средства поступали только от ООО “Редакция газеты “Правда Севера“. Поэтому суды сделали правильный вывод, что создание ООО “Ассистент“, учредителями которого являются работники (должностные лица) Общества, и перевод в него основной части работников осуществлялось лишь с единственной целью - неправомерного уменьшения облагаемой единым социальным налогом базы.

При таких обстоятельствах и с учетом того, что Инспекцией представлены все необходимые и достаточные доказательства совершения Обществом вменяемого ему правонарушения, суд кассационной инстанции считает, что являются правильными выводы судов о правомерности начисления налоговым органом к уплате в бюджет оспариваемых сумм единого социального налога и пеней.

Доводы, приведенные Обществом в жалобе, по существу направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами первой и апелляционной инстанций, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает, что правовые основания для удовлетворения жалобы Общества и отмены принятых по данному делу судебных актов в этой части отсутствуют.

При подаче кассационной жалобы Инспекции предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины, поэтому в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с нее следует взыскать в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 27.06.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.09.2007 по делу N А05-4768/2007 оставить без изменения, а кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью “Редакция газеты “Правда Севера“ и Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий

В.В.ДМИТРИЕВ

Судьи

А.В.АСМЫКОВИЧ

Н.А.МОРОЗОВА