Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2008 N 09АП-14015/2008-АК по делу N А40-21982/08-112-68 Заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа в части предложения уплатить недоимку по НДС удовлетворены правомерно, поскольку действия заявителя, направленные на формирование и поддержание интереса неопределенного круга лиц к реализуемым им самим услугам, не образуют объекта обложения НДС.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 18 ноября 2008 г. N 09АП-14015/2008-АК

Дело N А40-21982/08-112-68

Резолютивная часть постановления объявлена “13“ ноября 2008 года

Постановление изготовлено в полном объеме “18“ ноября 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Сафроновой М.С., Яковлевой Л.Г.,

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Румянцевым П.В.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве

на решение Арбитражного суда города Москвы от 28.08.2008 г.

по делу N А40-21982/08-112-68, принятое судьей Зубаревым В.Г.,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Агентство “Реклама ФМ“

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве

о признании недействительным решения от 12.03.2008 г. N
355-51 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя Ролетр Е.А. по дов. N 32ю/08 от 28.01.2008 г., Терещенко А.И. по дов. N 3210/08 от 28.01.2008 г., Скрабовой Н.В. по дов. N 33ю/08 от 28.01.2008 г.;

от заинтересованного лица Потаскаева П.И. по дов. N 05-15/00001 от 09.01.2008 г., Власовой Э.В. по дов. N 05-15/01226 от 18.01.2007 г.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью Агентство “Реклама ФМ“ обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве от 12.03.2008 г. N 355-51 “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части предложения уплатить недоимку по НДС в размере 22 824 234 руб., недоимку по ЕСН в части Фонда социального страхования в размере 23 392 руб.; пени за несвоевременную уплату НДС в размере 5 153 835 руб., пени за несвоевременную уплату ЕСН в части Фонда социального страхования в размере 5 996 руб.; штраф по НДС в размере 4 564 847 руб., штраф по ЕСН в размере 4 677 руб.; в части предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28.08.2008 г. требования заявителя удовлетворены полностью.

Не согласившись с принятым решением, Инспекция Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, отказать в удовлетворении заявленных ООО Агентство “Реклама ФМ“ требований в полном объеме, указывая на то, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, при вынесении решения судом неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу,
в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО Агентство “Реклама ФМ“ по вопросам исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2006 г.

По результатам проверки Инспекцией Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве составлен акт N 38657/220 от: 28.12.2007 г. и вынесено решение 12.03.2008 г. N 355-51 “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“, в соответствии с которым заявителю доначислено и предложено уплатить сумму недоимки всего в размере 23 092 625 руб. (п. 4.1. решения), в том числе: НДС - 22 824 234 руб.; ЕСН - 23 392 руб.; налог на прибыль, пени за несвоевременную уплату налогов всего на сумму 5 159 831 руб. (п. 2 решения), в том числе: НДС в размере 5 753 835 руб., ЕСН - 5 996 руб., сумму налоговых санкций за совершение налогового правонарушения в размере 4 569 524 руб. (п. 1 решения): предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере: по НДС - 4 564 847 руб., по ЕСН - 4 677 руб.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой
инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение не подлежит отмене по следующим основаниям.

1. НДС.

В ходе выездной налоговой проверки установлено нарушение заявителем правил исчисления и уплаты НДС с операций по реализации безвозмездных рекламных услуг различным радиостанциям (ЗАО “Проф-Медиа Радио“, ООО Предприятие “Авторадио“, ЗАО “Энергия“), в связи с чем доначислен НДС в размере 22 824 234 руб., в том числе: за 2005 год - 7 165 002 руб., за 2006 год - 15 659 232 руб.

Данный довод был предметом рассмотрения в суде первой инстанции и обоснованно отклонен.

Судом установлено, что между заявителем и радиостанциями ЗАО “Проф-Медиа Радио“ (радиостанция “Радио Диско“, “Юмор ФМ“), ООО Предприятие “Авторадио“ (радиостанция “Авторадио“) и ЗАО “Энергия“ (радиостанция “Радио Энергия ФМ“) заключены договоры возмездного оказания услуг (типовые), по которым радиостанции обязуются оказывать заявителю услуги по размещению рекламных материалов его клиентов в эфире.

По существу, указанные договоры представляют собой договоры “выкупа эфирного времени“, в соответствии с которыми радиостанции обязались размещать в своем эфире рекламные материалы клиентов заявителя.

То есть клиент заявителя - рекламодатель приобретал у заявителя определенное количество эфирного времени на радиостанции. В рамках выкупленного времени рекламодателем осуществлялась трансляция его рекламных материалов (роликов). Изготовление самих рекламных материалов в рамках рассматриваемых отношений между рекламодателем, радиостанцией и заявителем не осуществлялось.

Количество рекламодателей, размещающих свои материалы в эфире той или иной радиостанции, и соответственно, объем выручки заявителя от “перепродажи“ эфирного времени находится в
прямой зависимости от имиджа той или иной радиостанции, ее узнаваемости и популярности среди клиентов заявителя.

Таким образом, чем популярнее радиостанция среди потенциальных потребителей рекламодателя, тем больше эфирного времени будет “перепродано“ заявителем своим клиентам для целей размещения их рекламных материалов, и тем большую выручку он получит.

Так, суд первой инстанции, исследовав показатели бухгалтерской справки (т. 2 л.д. 132 - 136), отражающей динамику показателей роста прибыльности деятельности заявителя и структуры его основных расходов, установил, что рекламные расходы влекли увеличение доходов заявителя, что является неоспоримым доказательством направленности спорных расходов на увеличение доходов заявителя.

Между тем, именно те рекламные услуги, которые приобретались заявителем у третьих лиц и использовались им в собственной предпринимательской деятельности, квалифицируются налоговым органом как объект обложения НДС у заявителя, в качестве безвозмездной реализации рекламных услуг радиостанциям.

Суд первой инстанции, отклоняя данные доводы, верно указал, что выводы инспекции противоречат фактическому содержанию отношений заявителя и радиостанций, которые сводились к “выкупу“ заявителем определенного количества эфирного времени для целей размещения рекламы своих клиентов, и не предполагали реализации заявителем радиостанциям каких-либо услуг; а также характеру деятельности заявителя, направленной исключительно на получение выручки от размещения рекламы в эфире радиостанций, для которой им и приобретались рекламные услуги у третьих лиц. Соответственно, привлекая внимание потребителей к той или иной радиостанции, заявитель, по сути, рекламировал свой собственный “продукт“ - оказание услуг по размещению рекламы в эфире радиостанции, чьим эфирным временем заявитель имеет право “распоряжаться“.

Поскольку основная деятельность заявителя по своей сути представляет собой “перепродажу“ эфирного времени радиостанций, привлечение внимания клиентов заявителя к собственным услугам (т.е. реклама собственных услуг) невозможно иначе, чем посредством содействия формированию положительного
имиджа таких радиостанций - партнеров заявителя. Иных способов рекламирования данного вида деятельности заявителя просто не существует.

Доводы налогового органа о том, что содержание рекламных материалов, изготовленных по заданию заявителя, не позволяло соотнести рекламную информацию с деятельностью самого заявителя, судом апелляционной инстанции отклоняются как несостоятельные.

Судом установлено, что рекламные материалы, размещаемые рекламными агентствами в рамках договоров с заявителем об оказании ему рекламных услуг, содержат либо ссылки на сайт радиостанций, которые в соответствующих разделах в качестве рекламной службы, т.е. телефона для размещения рекламы, указывают номер телефона, принадлежащего заявителю.

Кроме того, во исполнение п. 2.1.7 договоров возмездного оказания услуг с заявителем (т. 2 л.д. 25, 52, 103), согласно которому радиостанции обязуются обеспечивать размещение в эфире рекламных материалов клиентов заявителя на территории вещания, радиостанциями осуществлялись также устные упоминания телефонного номера заявителя с целью размещения рекламных материалов (т. 7 л.д. 22 - 24, 67 - 69).

Таким образом, приобретение заявителем у третьих лиц рекламных услуг, направленных на повышение рейтинга радиостанций и содержащих указание на частоту вещания радиостанции, неизбежно влекут продвижение на рынке продукта самого заявителя, а именно - продаваемого им эфирного времени.

При этом отсутствие ссылки в рекламных материалах на наименование и организационно-правовую форму заявителя не имеет значения для целей признания рекламной информации, направленной на продвижение услуг заявителя, в силу положений Закона “О рекламе“.

Также суд апелляционной инстанции отклоняет доводы инспекции о безвозмездном оказании заявителем рекламных услуг радиостанциям как противоречащие положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации одним из объектов обложения НДС является реализация услуг.

В соответствии с п. 5 ст. 38
Налогового кодекса Российской Федерации услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В силу п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Инспекция ссылается на то, что действия заявителя по оплате и приобретению рекламных услуг у третьих лиц являются оказанием заявителем рекламных услуг радиостанциям на безвозмездной основе.

Между тем, как верно установлено судом первой инстанции, заявитель приобретал такие услуги у третьих лиц, а не оказывал их радиостанциям, поскольку рекламную деятельность, которая в рассматриваемом случае может быть признана услугой для целей налогообложения и объектом обложения НДС, осуществлял не заявитель, а его контрагенты, которые по заданию заявителя оказывали ему рекламные услуги.

Таким образом, действия заявителя, направленные на формирование и поддержание интереса неопределенного круга лиц к реализуемым им самим услугам, не образуют объекта обложения НДС.

Вывод налогового органа о том, что в отношениях между заявителем и радиостанциями имеет место реализация рекламных услуг противоречит как гражданскому, так и налоговому законодательству Российской Федерации, а также фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с п. 1 ст. 782 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В силу п. 1 ст. 420 Гражданского кодекса Российской Федерации договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно ст. 432
Гражданского кодекса Российской Федерации договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Таким образом, о существовании между двумя сторонами договора можно говорить только в том случае, когда эти стороны достигли между собой соглашения. Односторонние действия лица, оказывающие влияние на другое лицо, заключенным договором признаны быть не могут.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 29.09.1999 г. N 48 “О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг“, при рассмотрении споров необходимо исходить из того, что указанный договор может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить.

Таким образом, договор оказания услуг не может считаться заключенным без согласования действий, которые должен выполнить исполнитель, или если не указана деятельность, которую он обязан осуществить.

В рассматриваемом случае договор оказания услуг не может считаться заключенным между заявителем и радиостанциями, поскольку заявитель не осуществляет каких-либо согласованных с радиостанциями действий и не ведет никакой деятельности по заданию радиостанций. В соответствии с условиями заключенных с радиостанциями договоров заявитель самостоятельно вступает в договорные отношения с третьими лицами и несет расходы на проведение мероприятий, т.е. радиостанции не согласуют ни формат мероприятий, ни бюджет их проведения, ни необходимый результат.

Кроме того, заявитель
не передает результат услуг радиостанциям, а они не принимают такой результат у заявителя, радиостанции не вправе предъявлять заявителю претензии относительно качества оказанных услуг, отказаться от их принятия. Заявитель приобретает услуги для использования в собственной предпринимательской деятельности. Такие действия являются односторонними действиями заявителя, не предполагающими какого-либо участия радиостанций, а значит, они не могут быть признаны исполнением договора оказания услуг.

В силу п. 2 ст. 307 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательства могут возникнуть из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в Гражданском кодексе Российской Федерации.

Отсутствие между заявителем и радиостанциями договора означает и невозможность существования между ними обязательства по оказанию рекламных услуг, которое не может возникнуть в отсутствие оснований, установленных гражданским законодательством.

Обязательным условием для возникновения объекта НДС при оказании услуги является реализация результата деятельности исполнителя.

При этом о реализации результата деятельности можно говорить только в тех случаях, когда имеется общее волеизъявление сторон, направленное на передачу результата услуг исполнителем заказчику, т.е. в договоре оказания услуг такое волеизъявление направлено у заказчика на оказание ему услуги, а у исполнителя на приобретение оказанной услуги заказчиком с целью ее потребления.

Волеизъявление же заявителя на реализацию рекламных услуг радиостанциям отсутствовало, равно как отсутствовала воля радиостанций на приобретение таких услуг у заявителя.

Более того, основным потребителем приобретенных у третьих лиц рекламных услуг, на стоимость которых инспекцией доначислен НДС, является именно заявитель, поскольку основной и единственной целью рекламных расходов заявителя являлось увеличение его собственных продаж и, соответственно, дохода от реализации.

Данное обстоятельство не оспаривается налоговым органом, поскольку инспекция признает рекламные расходы заявителя соответствующими положениям ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. экономически оправданными,
документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Решение налогового органа в обжалуемой части основано не только на признании в действиях заявителя признаков оказания услуг, но и квалификации такой деятельности в качестве безвозмездной.

В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДС признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации при наличии любого встречного предоставления (не только в виде уплаты денежных средств, передачи имущества, выполнения работ, оказания услуг) договор считается возмездным.

В рассматриваемом случае организация, проведение, участие в рекламных кампаниях, акциях и иных мероприятиях по повышению имиджа радиостанций, осуществлялись заявителем не безвозмездно, а в рамках существующих с радиостанциями договоров возмездного оказания услуг “на выкуп эфирного времени“.

Проведение подобных мероприятий было одной из обязанностей заявителя как заказчика по договору. Следовательно, проведение рекламных акций в пользу радиостанций не является безвозмездной деятельностью.

При таких обстоятельствах, действия заявителя по приобретению рекламных услуг у третьих лиц не являются безвозмездной реализацией рекламных услуг радиостанциям, образующей объект обложения НДС, поскольку такие действия не отвечают ни одному критерию такого объекта: они не являются услугой, не реализуются третьим лицам и не выполняются на безвозмездной основе.

Налоговое законодательство не предусматривает возможности начисления НДС на расходы, кроме специально установленных в Налоговом кодексе Российской Федерации случаев.

Как верно указал суд первой инстанции, позиция налогового органа приводит к двойному налогообложению доходов заявителя, что не соответствует основным началам налогового законодательства и противоречит устойчивой практике арбитражных судов по аналогичным спорам.

В соответствии со ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Налоговым органом не оспаривается, что заявитель нес расходы на производство рекламной продукции, которые отнесены им в состав расходов, связанных с производством и реализацией для целей исчисления налога на прибыль (т. 1 л.д. 34).

Таким образом, стоимость произведенной рекламной продукции представляла собой часть производственных расходов заявителя.

Производственные расходы, в том числе, расходы на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации участвуют в процессе ценообразования на реализуемую организацией продукцию (товары, работы, услуги).

Иными словами, расходы на рекламу учитываются при исчислении НДС в составе стоимости реализуемых заявителем товаров (работ, услуг).

Также арбитражный суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что при определении налоговых обязательств заявителя по НДС налоговый орган нарушил положения ст. 40 и п. 2 ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом, действия заявителя не могут быть признаны безвозмездными, т.к. они осуществлялись в рамках заключенного с радиостанциями договора на “выкуп эфирного времени“, в связи с этим при расчете суммы НДС применение к таким действиям положений о безвозмездном оказании услуг и определение размера налога в порядке ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации необоснованно.

Кроме того, расчет доначисленных сумм налогов, приведенный налоговым органом, содержит арифметические ошибки.

Так, налоговым органом приводится перечень расходов заявителя на рекламу, на сумму которых инспекцией начисляется НДС (т. 1 л.д. 35 - 40).

Вместе с тем, ряд расходов, квалифицированных налоговым органом как расходы на рекламу радиостанций, фактически таковыми не являются (т. 2 л.д. 138), поскольку представленные заявителем первичные учетные документы подтверждают, что расходы на приобретение услуг по договорам с ООО “Фарейн Тэк“ (т. 3 л.д. 36 - 48) и ООО “Юнайтед Персонс эдженси“ (т. 3 л.д. 49 - 55) являются расходами заявителя по проведению представительских мероприятий, и никаким образом с рекламой радиостанций не связаны.

Таким образом, доначисление НДС в общей сумме 845 722 руб. является неправомерным.

Кроме того, в отношении следующих расходов налоговым органом допущено двойное доначисление НДС в суммах:

- 311 369 руб. (“Рекламный Центр Брэнд Медиа“) - сентябрь 2005 года;

- 20 876 руб. (“Рекламный Центр Брэнд Медиа“) - сентябрь 2005 года;

- 3 726 руб. (“Рекламный Центр Брэнд Медиа“) - сентябрь 2005 года;

- 32 600 руб. (“Рекламный Центр Брэнд Медиа“) - декабрь 2006 года.

Данное обстоятельство подтверждают соответствующие счета-фактуры (т. 3 л.д. 32 - 35), а также книги покупок заявителя за сентябрь 2005 года (т. 3 л.д. 1 - 17) и декабрь 2006 года (т. 3 л.д. 18 - 31), из которых видно, что приведенные расходы понесены заявителем в спорных периодах однократно.

Таким образом, доначисление НДС в общей сумме 1 213 843 руб. налоговым органом произведено без каких-либо оснований.

Следовательно, начисление НДС в размере 22 824 234 руб. неправомерно, поскольку не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и противоречит гражданскому законодательству Российской Федерации.

2. ЕСН.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено неправомерное занижение ЕСН в доле, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования, на сумму 23 392 руб.

Налоговый орган квалифицировал заключенные заявителем с физическими лицами гражданско-правовые договоры возмездного оказания услуг в трудовые договоры, в результате чего сделал вывод о ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств в виде недоплаты ЕСН в части взносов в Фонд социального страхования.

Данный довод правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

Инспекция делает вывод о том, что фактически между заявителем как работодателем и отдельными физическими лицами заключены трудовые, а не гражданско-правовые договоры. При этом в нарушение п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации ни в акте проверки, ни в решении налоговый орган не указывает, на каком основании он пришел к данному выводу.

Судом установлено, что заявитель в возражениях по акту выездной налоговой проверки приводил доводы в подтверждение правомерности его позиции по данному эпизоду, однако они не нашли никакой оценки в оспариваемом решении.

В решении инспекции не указано, в чем именно выражается трудовой характер заключенных договоров возмездного оказания услуг.

Кроме того, в ходе проверки инспекцией не исследовались обстоятельства, имеющие существенное значение для установления правовой природы отношений заявителя и физических лиц, а именно: осуществлялся ли прием на работу физических лиц по их личным заявлениям; издавался ли приказ о приеме на работу в отношении данных лиц; вносились ли записи в трудовые книжки физических лиц.

Следовательно, довод инспекции о фактически существующих трудовых отношениях между физическими лицами и заявителем не подтвержден какими-либо доказательствами.

В соответствии со ст. 56 Трудового кодекса Российской Федерации трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

При этом положения ст. 57 Трудового кодекса Российской Федерации содержат существенные условия, которые должен содержать трудовой договор.

Таким образом, признаками трудового договора являются: предметный: работником выполняются определенные работы; личностный: работник выполняет работу непосредственно сам, и не может привлечь третье лицо для выполнения своих трудовых обязанностей; организационный: работник подчиняется установленному на предприятии внутреннему трудовому распорядку, составным элементом которого является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность; имущественный: работник периодически получает заранее определенную заработную плату; гарантия социальной защищенности.

В свою очередь, правовой режим договора подряда, договора возмездного оказания услуг регламентирован соответственно главами 37, 39 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Обязательными условиями договора подряда являются предмет, т.е. обязательства, которые стороны должны выполнить по данному договору, начальный и конечный сроки выполнения работ.

При этом на подрядчика - физическое лицо гарантии, предусмотренные трудовым законодательством, не распространяются.

Таким образом, предметом трудового договора является сама трудовая функция работника, а гражданско-правовой договор (подряда, возмездного оказания услуг) характеризуется конечным результатом работ, являющихся предметом договора.

Само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для квалификации его в качестве трудового или гражданско-правового.

Вместе с тем, согласно ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом в первую очередь во внимание принимается буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. И только если правила, содержащиеся в ч. 1 ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, согласно гражданско-правовым договорам на оказание услуг (т. 4 л.д. 1 - 2, 10 - 11, 17 - 18, 22 - 23, 25 - 26, 30 - 31, 35 - 37, 48 - 50, 61 - 62, 66 - 69) физические лица осуществляли разовый комплекс работ, для выполнения одинаковых работ (таких как доставка деловых бумаг) в разное время привлекались разные физические лица, что говорит о том, что договорные отношения не носили длительный характер, как это имеет место при заключении трудовых договоров.

Буквальное значение содержащихся в гражданско-правовых договорах условий, предмет договоров и их содержание подтверждают, что данные договоры заключены заявителем с целью получения результатов определенных работ (доставка корреспонденции, уборка помещений). Для данных договоров не характерно следующее: выполнение трудовых функций, обязанностей, соответствующих определенной специальности, должности; ежемесячная выплата заработной платы, поскольку оплата по договору производится согласно смете на выполненные работы и на основании актов об оказанных услугах, являющихся основанием для расчетов между сторонами; подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка, лица самостоятельно устанавливают свой режим работы и отдыха.

Более того, в качестве условий в договорах прямо указано, что исполнитель не вправе требовать от заказчика льгот, компенсаций и иных гарантий, предусмотренных для граждан Российской Федерации трудовым законодательством.

Судом установлено, что указанные физические лица не принимались на работу в штат предприятия, записи в трудовую книжку не вносились.

Фактические обстоятельства заключения и исполнения договоров, подтверждаемые актами выполнения работ, не подчинение работников правилам внутреннего трудового распорядка на предприятии, свидетельствуют о выполнении физическими лицами именно работ по гражданско-правовым договорам.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что вышеуказанные соглашения по своей юридической природе являются гражданско-правовыми договорами. При этом факт оказания исполнителями услуг в соответствии с условиями названных договоров налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, юридическая переквалификация гражданско-правовых договоров в трудовые соглашения произведена инспекцией необоснованно и не подтверждена какими-либо доказательствами.

Кроме того, в соответствии со ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации взыскание налога с организаций, если такое взыскание основано на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, может производиться только в судебном порядке.

В налоговых отношениях компетенция инспекции ограничена конкретными предписаниями закона, не допускающими их широкого толкования. Поскольку норма п. 2 ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации носит императивный характер, то налоговый орган вправе изменить налоговые обязательства заявителя в результате юридической переквалификации сделок только по решению суда.

При таких обстоятельствах доначисление ЕСН, а также пени и штрафа за неуплату ЕСН в части взноса в ФСС является неправомерным.

В связи с этим привлечение заявителя к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 4 569 524 руб. также является неправомерным.

При таких обстоятельствах доводы инспекции не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных в основу решения, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Глава 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве заинтересованного лица (ответчика).

С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.08.2008 г. по делу N А40-21982/08-112-68 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по г. Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1 000 рублей по апелляционной жалобе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

П.В.РУМЯНЦЕВ

Судьи:

Л.Г.ЯКОВЛЕВА

М.С.САФРОНОВА