Решения и постановления судов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2008 по делу N А40-50826/08-87-181 Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС удовлетворено, поскольку заявителем представлен полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, подтверждающий право на применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по транспортировке газа.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 30 октября 2008 г. по делу N А40-50826/08-87-181

Резолютивная часть решения объявлена - 23.10.2008 г.

Решение в полном объеме изготовлено - 30.10.2008 г.

Арбитражный суд г. Москвы в составе

судьи: Семушкиной В.Н.

при ведении протокола судебного заседания судьей

при участии:

от заявителя: Никонова А.А. по дов. N 01/0400-481д от 22.07.08 г., Булычевой Л.В. по дов. N 01/0400-273д от 22.04.08 г.

от ответчика: Мякишевой Е.Ю. по дов. N 04-17/022085 от 01.09.08 г., Макаровой С.Е. по дов. N 04-17/021979 от 28.08.08 г., Кузьмина Н.Л. по дов. N 53-04-13/000281 от 09.01.08 г., Лебедевой Л.П. по дов. N 04-17/025939 от 15.10.08 г.

рассмотрев в открытом судебном заседании дело
по заявлению ОАО “Газпром“

к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании частично недействительным решения N 295 от 24.06.08 г.

установил:

ОАО “Газпром“ (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее - инспекция, налоговый орган) от 24.06.08 г. N 295 в части отказа в возмещении Обществу НДС в сумме 23.666.812 руб. и обязании налогового органа устранить допущенное нарушение путем возврата Обществу НДС из бюджета в размере 23.666.812 руб.

В обоснование заявленных требований заявитель сослался на незаконность и необоснованность доводов налогового органа, послуживших основаниями к принятию оспариваемого решения.

Инспекция против удовлетворения заявленных требований возражала по доводам, изложенным в отзыве на заявление и письменных пояснениях, полагая, что оспариваемое решение является законным и обоснованным.

Арбитражный суд, исследовав материалы дела, выслушав доводы, приведенные лицами, участвующими в деле в обоснование своих требований и возражений, считает требования заявителя подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 20.12.07 г. Общество представило в Инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2007 г. с суммой налога исчисленной к возмещению 2.007.778.675 руб. (т. 1 л. 123 - 132) и уточненные налоговые декларации: N 1 - 28.12.07 г. с суммой налога исчисленной к возмещению 2.007.759.061 руб. и
N 2 - 04.05.08 г. с суммой налога исчисленной к возмещению - 2.006.697.360 руб. (т. 2 л. 1 - 20).

В ходе камеральной проверки представленных налоговых деклараций и приложенных к ним документов, подтверждающих обоснованность заявленных налоговых вычетов, Инспекцией установлено необоснованное предъявление к вычету суммы НДС в размере 23.384.242 руб. за оказание дочерними газотранспортными организациями услуг по транспортировке газа, помещенного под таможенный режим экспорта и в сумме 282.570 руб. за оказание дочерними газотранспортными организациями услуг по транспортировке газа, помещенного под таможенный режим международного таможенного транзита.

По итогам проверки Инспекцией составлен акт от 27.03.08 г. N 60 и с учетом представленных Обществом возражений по акту вынесены решения от 24.06.08 г. N 99 “Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ и от 24.06.08 г. N 295 “О возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению“.

Решением Инспекции N 295 от 24.06.08 г. заявителю отказано в возмещении НДС в размере 23.666.812 руб.

Доводы налогового органа, послужившие основаниями к частичному отказу в возмещении Обществу указанной суммы НДС, изложены в мотивировочной части решения Инспекции N 99 от 24.06.2008 г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению Инспекции, заявитель в нарушение статей 164, 169 и 172 НК РФ неправомерно применил вычеты
по НДС по счетам-фактурам, выставленным по ставке 18% дочерними обществами (ООО “Лентрансгаз“, ООО “Тюментрансгаз“, ООО “Сургутгазпром“, ООО “Кавказтрансгаз“, ООО “Чеченгазпром“) за услуги по транспортировке газа в таможенном режиме экспорта и режиме международного таможенного транзита в размере 23 666 812 руб.

В обоснование отказа в применении заявителем вычетов НДС ответчик в решении (т. 1 л. 43 - 44) и отзыве на заявление от 16.09.2008 г. N 04-13 (т. 8 л. 67 - 94) ссылается на следующие обстоятельства:

1) услуги дочерних обществ по транспортировке газа независимых поставщиков на экспорт и в таможенном режиме международного транзита в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ должны облагаться по ставке НДС 0% (п. 2.1, 2.2 на стр. 9 - 69 решения (т. 1 л. 53 - 113);

2) налоговые вычеты НДС в отношении операции по транспортировке газа в режиме таможенного международного транзита и в режиме таможенного экспорта не относятся к налоговой базе за рассматриваемый период (п. 2.3 на стр. 69 - 76 решения (т. 1 л. 113 - 120).

Применение налоговых вычетов НДС за оказанные дочерними газотранспортными организациями услуги при транспортировке газа на экспорт (сумма НДС 23 384 242 руб.).

Инспекция указала на неправомерное включение заявителем в состав налоговых вычетов НДС в размере 23 384 242 руб.,
предъявленного ООО “Лентрансгаз“, ООО “Тюментрансгаз“, ООО “Сургутгазпром“ по услугам по транспортировке газа.

В обоснование своих выводов налоговый орган ссылается на следующие обстоятельства:

- услуги, оказанные ООО “Лентрансгаз“, ООО “Тюментрансгаз“, ООО “Сургутгазпром“ подлежат налогообложению по ставке НДС 0%. В нарушение подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ ООО “Лентрансгаз“, ООО “Тюментрансгаз“, ООО “Сургутгазпром“, оказывая услуги по транспортировке газа, помещенного под таможенный режим экспорта, применили ставку НДС 18%;

- между деятельностью дочерних газотранспортных обществ и реализацией газа на экспорт существует непосредственная связь;

- ООО “Лентрансгаз“, ООО “Тюментрансгаз“, ООО “Сургутгазпром“ на дату оформления акта сдачи-приемки услуг и выставления счетов-фактур имели сведения о том, что транспортированный ими газ вывезен в таможенном режиме экспорта, в связи с чем применение ими ставки НДС 18% неправомерно.

При этом Инспекцией отказано в применении налоговых вычетов по следующим счетам-фактурам:

- счет-фактура N 1678 от 31.07.2007 г. (т. 3 л. 141), выставленный ООО “Лентрансгаз“ на сумму 47 321 424,04 руб., в том числе НДС в размере 7 218 522,31 руб.;

- счет-фактура N 1953 от 31.08.2007 г. (т. 3 л. 142), выставленный ООО “Лентрансгаз“ на сумму 45 644 785,96 руб., в том числе НДС в размере 6 962 763,96 руб.;

- счет-фактура N 2007003607 от 31.08.2007 г. (т. 3 л. 143), выставленный ООО “Тюментрансгаз“ на сумму 49
999 359,11 руб., в том числе НДС в размере 7 627 020,88 руб.;

- счет-фактура N 23/000728 от 31.08.2007 г. (т. 3 л. 144), выставленный ООО “Сургутгазпром“ на сумму 10 331 130,34 руб., в том числе НДС в размере 1 575 935,14 руб.

Выводы налогового органа не соответствуют законодательству о налогах и сборах в силу следующих обстоятельств.

Инспекция ссылается на то, что ООО “Лентрансгаз“, ООО “Тюментрансгаз“, ООО “Сургутгазпром“, оказывая услуги по транспортировке газа, помещенного под таможенный режим экспорта, неправомерно в нарушение подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применили ставку НДС 18%.

В соответствии с абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% применяется только в отношении услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта, т.е. непосредственно связанных с производством или реализацией экспортируемых товаров. Следовательно, необходимым условием для применения нулевой ставки НДС является непосредственная связь оказанных услуг с реализацией товаров на экспорт. Поэтому нулевая ставка не подлежит применению, если услуги связаны с реализацией экспортируемых товаров опосредованно, т.е. не напрямую.

Таким образом, нулевая ставка в отношении услуг, связанных с транспортировкой газа, принадлежащего независимым производителям, может быть применена только, если между деятельностью перевозчика и реализацией товаров на экспорт существует непосредственная (а не опосредованная) связь. На
необходимость наличия непосредственной связи услуг с реализацией товара на экспорт указывает сама Инспекция в отзыве на заявление (абз. 3 стр. 9 отзыва (т. 8 л. 75)).

Однако этому условию деятельность дочерних обществ ОАО “Газпром“ не удовлетворяет, поскольку договор на оказание услуг, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, с экспортером заключает непосредственно заявитель. Услуги дочерних обществ, а также другие услуги, которые заявитель приобретает для того, чтобы обеспечить принятые на себя обязательства по транспортировке газа, связаны с осуществлением операций, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ не непосредственно, а опосредованно. Об этом свидетельствуют следующие обстоятельства.

Из буквального толкования понятия “непосредственный“ следует, что деятельность дочерних обществ не может быть непосредственно связана с экспортом, поскольку их услуги опосредует другой участник, а именно ОАО “Газпром“, которое оказывает независимым организациям услуги по транспортировке на экспорт на основании заключенных с ними договоров.

Так, независимые организации заключают договоры на поставку газа потребителям - как российским, так и иностранным. Затем на основании заключаемых с ОАО “Газпром“ договоров передают принадлежащий им газ (как экспортный, так и для российских потребителей) для транспортировки, которую обеспечивает ОАО “Газпром“.

При этом обязанности ОАО “Газпром“ по предоставлению услуг по транспортировке газа, принадлежащего независимым производителям, обусловлены требованиями, установленными в Положении об обеспечении доступа независимых
организаций к газотранспортной системе ОАО “Газпром“, утв. Постановлением Правительства РФ от 14 июля 1997 г. N 858. Согласно п. 5 указанного Положения “ОАО “Газпром“ обеспечивает доступ независимых организаций к своей газотранспортной системе на основании договоров, заключаемых этими организациями с ОАО “Газпром“ или по поручению ОАО “Газпром“ - с его газотранспортными организациями“. Под независимой организацией понимается “организация, не являющаяся организацией системы ОАО “Газпром“ (независимые производитель, поставщик, потребитель газа)“ (п. 1 Положения).

По мнению Инспекции, содержащееся в п. 5 Положения допущение заключения независимыми организациями договоров как с ОАО “Газпром“, так и по поручению ОАО “Газпром“ - с его газотранспортными организациями опровергает довод заявителя о том, что обязанности ОАО “Газпром“ по предоставлению услуг по транспортировке газа, принадлежащего независимым производителям, обусловлены требованиями.

Данный вывод Инспекции не обоснован, поскольку в соответствии с Положением обязанность по обеспечению доступа независимых организацией возложена именно на ОАО “Газпром“, газотранспортные организации могут заключать договоры с независимыми производителями только по поручению ОАО “Газпром“. Кроме того, данное положение не имеет отношения к рассматриваемому делу, поскольку ни одно из газотранспортных обществ, чьи услуги являются предметом настоящего спора, не заключало договоры напрямую с независимыми организациями.

Единая система газоснабжения находится в собственности ОАО “Газпром“. В соответствии с п. 7 Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства
РФ от 5 февраля 1998 г. N 162, “Покупатель или поставщик газа имеет право на его транспортировку в соответствии с положениями об обеспечении доступа независимых организаций к газотранспортной системе Российского акционерного общества “Газпром“ и к газораспределительным сетям“. Для того, чтобы подключиться к единой системе газоснабжения, независимые производители подписывают специальный документ - “технические условия“, в которых указывается объем газа на несколько последующих лет, что позволяет ОАО “Газпром“ рассчитать объем газа, поступающего от независимых производителей, в общем балансе газа.

Такая модель организации взаимоотношений ОАО “Газпром“, его дочерних обществ и независимых производителей, позволяет сделать вывод, что непосредственно связаны с оказанием услуг по перевозке экспортируемых товаров только услуги, оказываемые самим ОАО “Газпром“. Услуги же дочерних обществ связаны с экспортом товаров лишь опосредованно: они потреблены головной компанией (ОАО “Газпром“), которая их результат затем использовала при непосредственном оказании услуг независимому производителю (независимой организации).

Иными словами, услуги дочерних обществ ООО “Лентрансгаз“, ООО “Тюментрансгаз, ООО “Сургутгазпром“ непосредственно связаны с оказанием ОАО “Газпром“ услуг, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, а не с реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предписывает облагать НДС те услуги, которые непосредственно связаны с реализацией товаров, указанных в подп.
1 п. 1 этой статьи, а не которые непосредственно связаны с оказанием услуг, поименованных в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Поэтому услуги по транспортировке товаров облагаются НДС по нулевой ставке, а услуги, потребленные для оказания услуг по транспортировке товаров на экспорт, облагаться по нулевой ставке НДС не должны.

Товары, работы и услуги, в т.ч. дочерних обществ, потребляемые ОАО “Газпром“ при оказании услуг независимым производителям, связаны непосредственно с теми услугами, которые оказывает ОАО “Газпром“ независимым производителям. С экспортируемыми же товарами потребляемые ОАО “Газпром“ материалы, работы и услуги связаны не непосредственно, а опосредованно, через оказанные самим ОАО “Газпром“ услуги. Иной подход означал бы, что у лица, оказывающего услуги, облагаемые НДС по ставке 0%, вообще не было бы никакого НДС, который подлежит возмещению. Действительно, если любые материалы, работы и услуги, которые приобретаются перевозчиком для оказания услуг, облагаемых по нулевой ставке НДС, должны облагаться по ставке НДС 0%, то сумма налога по всем таким приобретениям, предъявленная поставщиками и подлежащая вычету, должна быть равна нулю.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что услуги газотранспортных обществ непосредственно связаны с реализацией газа на экспорт на том основании, что реализация газа не могла быть осуществлена без них, не обоснован. В противном случае ситуации, урегулированные п. 3 ст. 172 НК РФ (возмещение налога, предъявленного по товарам, работам и услугам, облагаемым НДС по ставке НДС 0%), не могли бы возникнуть в принципе, поскольку по таким операциям, НДС должен быть предъявлен по ставке 0%.

Ссылка Инспекции на то, что в настоящем деле имеется непосредственная связь с товаром, ошибочна также потому, что такой вывод противоречит фактическим взаимоотношениям сторон и экспортера. Фактически деятельность контрагентов заявителя непосредственно связана с оказанием заявителем услуг, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, а не с осуществлением экспортером деятельности, указанной в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (с этой деятельностью услуги контрагентов заявителя связаны уже опосредованно, через потребление этих услуг заявителем). По этой причине несостоятельными являются ссылки ответчика на Постановления ФАС Московского округа от 7 августа 2008 г. N КА-А40/6571-08, от 24 июня 2008 г. N А40-46813/07-75-289, в которых речь шла об услугах, потребленных непосредственно экспортером, а не иной транспортной организацией, оказывающей услуги непосредственно экспортеру.

Довод налогового органа о том, что на непосредственную связь услуг дочерних обществ указывает тот факт, что они были оказаны исключительно в отношении газа, реализуемого на экспорт, не может быть принят судом во внимание, поскольку противоречит фактическим обстоятельствам дела. Так, в отзыве инспекция указывает, что независимые организации передают принадлежащий им газ в адрес ОАО “Газпром“ для транспортировки как на экспорт, так и на внутренний рынок.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Конституционно-правовой смысл этого правила был сформулирован Конституционным Судом РФ в Определениях от 18 января 2005 года N 24-О и от 15 февраля 2005 г. N 56-О. В них указано, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается, таким образом, налоговому законодательству, и только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (статья 18 Конституции РФ) (т. 7 л. 2, 7). Следовательно, для уяснения значения термина “непосредственная связь“ должны быть использованы нормы налогового законодательства, которые позволяют уяснить значение этого термина.

Системный анализ применения этого термина в законодательстве о налогах и сборах позволяет сделать вывод, что услуги, оказанные дочерними обществами, не могут быть охарактеризованы как услуги, непосредственно связанные с реализацией экспортированных товаров. Такой вывод суда основывается на следующем:

В подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ указано, что признаются реализованными на территории РФ услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ. Из смысла данной нормы следует, что законодатель различает услуги по транспортировке и услуги, непосредственно связанные с транспортировкой, и для того, чтобы распространить определенный им налоговый режим на оба типа услуг, законодатель прямо предписывает применять этот режим в отношении услуг по транспортировке и в отношении услуг, непосредственно связанных с такой транспортировкой.

Таким образом, при наличии у законодателя намерения распространить действие нулевой ставки НДС не только на услуги, непосредственно связанные с реализацией товаров на экспорт, но и на те услуги, которые непосредственно связаны с реализацией таких услуг, а не с реализацией товаров на экспорт, законодатель принял бы иную редакцию абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Однако текст в действующей редакции подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ свидетельствует об отсутствии у законодателя намерений распространить режим нулевой налоговой ставки на услуги, которые были потреблены при оказании услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт;

В п. 7 ст. 168 НК РФ указано, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Термин “непосредственно“, использованный в этой норме, означает, что выдать кассовый чек вместо счета-фактуры могут только организации, которые реализуют работу или услугу населению. Если же одна организация реализует работы другой организации, которая, потребляя их, реализует теперь работу (услугу) уже населению, то счет-фактуру может не выписывать только та из них, которая реализует работу (услугу) населению. Первая же из указанных организаций обязана выписать счет-фактуру.

Таким образом, применение термина “непосредственно“ в п. 7 ст. 168 НК РФ позволяет установить, что упоминание в налоговой норме о “непосредственности“ предполагает, что предусмотренный в этой налоговой норме режим:

- может быть применен только при оказании услуг именно тем субъектам, которых указал законодатель;

- не может быть применен в том случае, если услуга была реализована иному субъекту, потреблена этим иным субъектом при оказании услуг указанному законодателю лицу. В этом случае предусмотренный налоговой нормой режим распространяется только на этого “иного субъекта“, реализовавшего услуги указанному законодателю лицу.

Такое понимание термина “непосредственно“ из п. 7 ст. 168 НК РФ следует учесть при толковании абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, который предполагает применение нулевой ставки НДС в отношении услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт. Реализует товары на экспорт то лицо, которое передает право собственности на них покупателю, т.е. в рассматриваемой ситуации независимые производители. Следовательно, действие нулевой ставки НДС распространяется только на оказание услуг тем лицам, которые указаны в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, т.е. налогоплательщикам, реализовавшим товары, облагаемые НДС по ставке 0%. Услуги же, которые были реализованы лицам, которые, потребив их, оказали услуги, указанные в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, облагаться НДС по нулевой ставке не могут. Поэтому услуги дочерних обществ, реализованные ОАО “Газпром“, не могут облагаться по нулевой ставке НДС;

Пункт 1 ст. 20 НК РФ определяет, что взаимозависимость может выражаться в том, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Употребление термина “непосредственно“ в этой норме позволяет установить, что если одна организация, является участником другой, а эта другая организация участвует в уставном капитале налогоплательщика, то первая из перечисленных организаций является косвенным участником, а вторая непосредственным. Даже в том случае, если организация владеет 100 акций другой компании, которая участвует в уставном капитале третьей компании, то участие в третьей компании первой из указанных организаций не будет считаться непосредственным. Следовательно, как непосредственное участие не может быть охарактеризовано участие в уставном капитале через третье лицо.

Применение такого значения этого термина к рассматриваемой ситуации будет означать, что услуги дочерних обществ не могут считаться непосредственно связанными с осуществлением операций, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку услуги дочерних обществ реализованы лицам, указанным в этом подпункте, не непосредственно, а через ОАО “Газпром“;

В соответствии со ст. 346.27 НК РФ разносная торговля - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях“. Из этой нормы также следует, что термин “непосредственный“ не может быть истолкован как включающий в себя оказание услуг не напрямую указанному законодателем субъекту, а опосредовано через потребление этих услуг третьим лицом, оказывающим услуги субъекту, указанному законодателем. Приведенная норма не предполагает распространение режима разносной торговли на случаи, когда продавец имеет не прямой и личный контакт с покупателем. Так, если промышленное предприятие продало товар предпринимателю, а предприниматель реализовал его покупателю, то очевидно, что “непосредственный контакт“ с покупателем имел лишь предприниматель, а промышленное предприятие в “непосредственный контакт“ с покупателем не вступало.

Иными словами, если предположить, что в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ под услугами, непосредственно связанными с реализацией экспортируемых товаров, могут пониматься услуги дочерних обществ, оказанные ОАО “Газпром“, то в таком случае придется допустить, что в ст. 346.27 НК РФ под лицами, имеющими непосредственный контакт с потребителем, могут подразумеваться и те лица, которые реализовали товар предпринимателю, продавшему затем этот товар потребителю. Поэтому единообразное применение этого термина при толковании норм законодательства о налогах и сборах исключает применение нулевой ставки НДС к услугам, реализованным дочерними обществами ОАО “Газпром“;

Основанием для применения нулевой ставки НДС является непосредственная связь с реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Пункт 1 ст. 268 НК РФ определяет, что при реализации имущества, в т.ч. и экспортируемых товаров, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Из приведенной нормы следует, что в ней использована та же терминология, что и в абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ: вычет допускается в отношении тех услуг по транспортировке товара, которые непосредственно связаны с его реализацией. В рассматриваемой ситуации независимый производитель вправе уменьшить доходы на расходы по транспортировке, непосредственно связанные с реализацией им товаров, и, очевидно, что уменьшение должно производиться по затратам на оплату услуг ОАО “Газпром“, а не услуг, оказанных ОАО “Газпром“ его дочерними обществами. Следовательно, услуги дочерних обществ, оказанные ОАО “Газпром“, не могут рассматриваться как “непосредственно связанные с реализацией“ товаров на экспорт.

Отсутствие непосредственной связи между услугами дочерних обществ и экспортом товаров следует также из определения услуги, данного в п. 5 ст. 38 НК РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Как указывалось выше, результаты деятельности дочерних обществ были потреблены именно ОАО “Газпром“, а лица, осуществляющие операции, предусмотренные подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, потребили услуги ОАО “Газпром“, а не дочерних обществ. Поэтому только услуги последнего могут считаться непосредственно связанными с реализацией товаров на экспорт. Этот вывод подтверждается также отсутствием каких-либо гражданских правоотношений между дочерними обществами и независимыми организациями, которые бы могли породить непосредственную связь между ними.

Представленные заявителем в материалы дела договоры между ОАО “Газпром“ и его дочерними обществами предусматривают, что последние осуществляют транспортировку по территории РФ газа, принадлежащего как ОАО “Газпром“, так и независимым организациям (независимым поставщикам). Такие условия по транспортировке газа содержатся, в частности, в следующих договорах:

- Договор N 2 РГтр-2006 между ООО “Лентрансгаз“ и ОАО “Газпром“ на транспортировку газа по территории России году от 16.01.2006 г. (т. 2 л. 83 - 138);

- Договор N 4 РГтр-2006 между ООО “Тюментрансгаз“ и ОАО “Газпром“ на транспортировку газа по территории России от 16.01.2006 г. (т. 3 л. 1 - 59);

- Договор N 14 РГтр-2006 между ООО “Сургутгазпром“ и ОАО “Газпром“ на транспортировку газа по территории России от 16.01.2006 г. (т. 3 л. 60 - 119).

На основании договоров между ОАО “Газпром“ и дочерними обществами, последние осуществляют транспортировку только по территории России газа, принадлежащего ОАО “Газпром“ и независимым организациям, для транспортировки их дочерним газотранспортным обществом до границы раздела систем магистральных газопроводов с иными дочерними обществами для его дальнейшей транспортировки. Факт того, что перемещение газа дочерними обществами осуществляется только по территории Российской Федерации, подтверждается самим налоговым органом в отзыве (стр. 3 абз. 1 - т. 8 л. 69).

Согласно пояснениям заявителя, процесс транспортировки газа, принадлежащего независимым производителям, по территории Российской Федерации происходит следующим образом. На основании заключенных договоров между независимыми организациями и ОАО “Газпром“, независимые производители передают принадлежащий им газ для транспортировки ОАО “Газпром“. При этом право собственности к ОАО “Газпром“ не переходит. Используя договорные связи с дочерними организациями, ОАО “Газпром“ передает им как газ, полученный от независимых производителей, так и газ, принадлежащий ОАО “Газпром“. Дочерние общества принимают газ и транспортируют его в общем потоке в рамках закрепленного за ними участка газотранспортной сети до границы следующего участка системы газоснабжения, закрепленного за иной дочерней организацией. Затем газ транспортируется иной организацией и так далее. Таким образом, каждый участок цепи транспортировки в отрыве от остальных звеньев не достигает поставленной заказчиком цели - транспортировки на экспорт.

Следовательно, такая модель характеризуется двухуровневой системой гражданско-правовых отношений (независимый производитель - ОАО “Газпром“; ОАО “Газпром“ - дочерние общества), имеющих различный предмет:

1) договоры между ОАО “Газпром“ и независимыми производителями предусматривают оказание услуг по транспортировке передаваемых независимыми производителями объемов газа на экспорт;

2) договоры с дочерними обществами имеют общий характер и предусматривают оказание услуг по транспортировке газа, который передается дочерним обществам только самим ОАО “Газпром“, а не независимыми производителями.

Независимый производитель непосредственно не вступает в договорные отношения, предметом которых является оказание услуг по транспортировке газа, с дочерними обществами ОАО “Газпром“, а имеет договорные отношения только с головной компанией (т.е. ОАО “Газпром“).

Таким образом, услуги дочерних обществ оказываются ОАО “Газпром“, а не независимому производителю. Иными словами, ОАО “Газпром“ не является лицом, указанным в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, непосредственные отношения с которым могут позволить применить нулевую ставку НДС. При таких обстоятельствах дочерние общества не вправе применять ставку НДС в размере 0 процентов. Напротив, само ОАО “Газпром“, обязавшееся по договору с независимыми производителями осуществить транспортировку и оказать соответствующие услуги, имеет возможность применить ставку 0 процентов. Поэтому по услугам на транспортировку газа, принадлежащего независимым производителям, ОАО “Газпром“ соответственно и предъявляло счета-фактуры независимым производителям с указанием в них именно нулевой ставки НДС.

Утверждение Инспекции о том, что положения НК РФ указывают на наличие фактической, а не гражданско-правовой связи, в силу чего услуги дочерних обществ, без которых реализация товаров на экспорт не могла быть осуществлена, подпадают под действие подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, не основано на нормах законодательства и противоречит сложившейся судебной практике. Кроме того, налоговый орган не учитывает, что гражданско-правовые обязательства, возникающие между сторонами в процессе транспортировки газа, оформляют фактические отношения между ними. В тексте решения и отзыва в подтверждение своей позиции Инспекция также ссылается на положения гражданско-правовых договоров, заключенных между заявителем и независимыми производителями, заявителем и газотранспортными обществами, тем самым, оценивая фактические обстоятельства на основании гражданско-правовой связи между сторонами.

При этом в рассматриваемой ситуации отсутствует не только гражданско-правовая, но и фактическая непосредственная связь между услугами по транспортировке, оказанными газотранспортными организациями, и реализацией товара на экспорт.

Не позволяет квалифицировать услуги дочерних обществ как непосредственно связанные с реализацией товаров независимым производителем и законодательство о бухгалтерском учете. Между тем именно правила бухгалтерского учета призваны обеспечить представление пользователям достоверной информации о хозяйственных операциях (абз. 2 п. 3 ст. 1 и ч. 2 ст. 3 Федерального закона “О бухгалтерском учете“). Поэтому в случае, если правила бухгалтерского учета не позволяют признать в составе затрат, непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт независимым производителем, услу“и дочерних обществ, оказанные ОАО “Газпром“, то признание стоимости услуг дочерних обществ в составе таких затрат приведет к получению недостоверных данных об услугах, непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт.

В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 “Расходы организации“, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы независимого производителя по обычным видам деятельности формируют, в частности “расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи“. При этом согласно п. 6 ПБУ “расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме..., равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности“. Независимый же производитель, осуществляющий операции, предусмотренные подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не оплачивал каких-либо сумм за услуги, оказанные дочерними обществами ОАО “Газпром“, и не заключал сделок, которые могли бы повлечь возникновение кредиторской задолженности перед дочерними обществами. Следовательно, у независимого производителя в составе затрат, “возникающих непосредственно в процессе продажи продукции“, стоимость услуг, оказанных дочерними обществами, отражаться не должна.

Поэтому квалификация ответчиком оказанных дочерними обществами услуг как непосредственно связанных с осуществлением операций, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, является ошибочной и противоречит законодательству о налогах и сборах.

Право на применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при транспортировке товаров, вывозимых с территории РФ, может быть реализовано только при условии представления в налоговые органы предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ документов. Непредставление таких документов лишает налогоплательщика права применить указанную налоговую ставку, делает получение налоговой выгоды, сопутствующей ее применению, необоснованным.

Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика возможности собрать указанный в п. 4. ст. 165 НК РФ комплект документов применительно к определенной экспортной операции, он не имеет права применить ставку НДС 0 процентов, а его деятельность будет облагаться налогом в общеустановленном порядке.

При существующей модели договорных связей ОАО “Газпром“, дочерних обществ и независимых производителей условие о представлении полного комплекта документов не может быть выполнено. Согласно подп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ в обоснование правомерности применения нулевой ставки НДС должен быть представлен “контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг)“. Такой договор дочерними обществами не может быть представлен в силу отсутствия договорных отношений дочерних обществ с независимыми производителями. При этом отсутствие таких договорных связей основано на действующем нормативном правовом регулировании:

- единая система газоснабжения принадлежит ОАО “Газпром“ (Указ Президента РФ от 5 ноября 1992 г. N 1333, Постановление ФЭК РФ от 14 ноября 1997 г. N 121/1);

- независимые производители приобретают услуги по транспортировке только на основе договоров с ОАО “Газпром“. Этот вывод следует из:

- п. 7 Правил поставки газа в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 5 февраля 1998 г. N 162, согласно которому покупатель или поставщик газа имеет право на его транспортировку в соответствии с положениями об обеспечении доступа независимых организаций к газотранспортной системе Российского акционерного общества “Газпром“ и к газораспределительным сетям;

- п. 5 Положения об обеспечении доступа независимых организаций к газотранспортной системе ОАО “Газпром“, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14 июля 1997 г. N 858, согласно которому ОАО “Газпром“ обеспечивает доступ независимых организаций к своей газотранспортной системе на основании договоров, заключаемых этими организациями с ОАО “Газпром“ или по поручению ОАО “Газпром“ - с его газотранспортными организациями“.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 19 января 2005 г. N 41-О, при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг... “ (т. 7 л. 10).

В отзыве Инспекцией приведена ссылка на вывод Конституционного Суда РФ, содержащийся в данном определении, подчеркивая, что непосредственная связь между услугами по транспортировке, предусмотренными подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, и производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (т.е. указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ) является обязательным условием для применения ставки НДС 0 процентов (абз. 8 на стр. 8 отзыва (т. 8 л. 74)). Руководствуясь данным подходом, в отношении документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0 процентов, следует рассматривать в системной взаимосвязи документы, указанные в п. 4 ст. 165 НК РФ и в п. 1 той же статьи. Таким образом, системная взаимосвязь подразумевает, что указанный в подп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ контракт должен быть связан не только с услугами по транспортировке экспортируемых товаров, но и с деятельностью лица, указанного в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Поскольку такая связь согласно абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ должна быть непосредственной, постольку и контракт, указанный в п. 4 ст. 165 НК РФ, должен быть заключен с одним из лиц, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Таким образом, только ОАО “Газпром“, а не его дочерние общества, заключает договор с лицом, указанным в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, или его представителем. Поэтому представить документы в обоснование применения ставки 0 процентов может только ОАО “Газпром“, а дочерние общества лишены такой возможности, поскольку не состоят в договорных отношениях с независимыми производителями. Следовательно, представить полный комплект документов, предусмотренный п. 4 ст. 165 НК РФ, дочерние общества не могут, что означает отсутствие у них возможности применить ставку 0 процентов.

Как указывалось судом выше, подп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ предусматривает представление в налоговый орган для обоснования права на применение нулевой ставки НДС договора, предусматривающего оказание услуг по транспортировке товаров на экспорт. Подпункт 3 п. 1. ст. 165 и подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ предусматривают представление в налоговый орган полной таможенной декларации. Следовательно, в отсутствие таких документов применение нулевой ставки НДС дочерним обществом заявителя не может считаться обоснованным.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 5 апреля 2006 г. N 15825/05 при отсутствии достоверных доказательств реального экспорта товаров наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не может служить достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. По смыслу названной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не содержать противоречий.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 марта 2006 г. N 10762/05 указано, что по смыслу статьи 165 Кодекса эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара. Из имеющихся в деле и представленных инспекцией в ВАС РФ документов нельзя установить, какой товар вывезен обществом на основании грузовых таможенных деклараций.

Таким образом, сведения, содержащиеся в полных таможенных декларациях, по которым товары были вывезены с территории РФ, должны быть взаимоувязаны с данными договоров, образовывая тем самым единый комплект документов, оформляющих определенную операцию, в отношении которой подлежит применению нулевая ставка НДС.

В соответствии с разделом V Приказа ФТС РФ от 11.08.2006 г. N 762 и п. 3, 17 Приказа ГТК России от 15 сентября 2003 г. N 1013 в качестве транспортных (перевозочных) документов при декларировании товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ трубопроводным транспортом, принимается договор с транспортной организацией на перевозку товара. Реквизиты этого договора указаны в графе 44 “Дополнительная информация/представляемые документы“ таможенной декларации.

Из представленных заявителем таможенных деклараций (т. 2 л. 42 - 47) следует, что в них в качестве документа на перевозку товаров, вывезенных с таможенной территории РФ в режиме экспорта, указан договор с ОАО “Газпром“ на транспортировку газа, а не договоры заявителя с его дочерними обществами, что было отражено инспекцией в решении.

Таким образом, договор с транспортной организацией, указанный в подп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ, заключен между заявителем и независимой организацией. Именно этот договор образует единый комплект документов с полными таможенными декларациями. Следовательно, не упомянутый в таможенных декларациях и не учитываемый в процессе таможенного оформления и контроля договор заявителя с его дочерней организацией не может быть квалифицирован как договор на перевозку вывозимых с территории РФ товаров, а потому не может обосновывать применение нулевой ставки НДС дочерним обществом.

Довод Инспекции о том, что в соответствии с Приказом ФТС РФ от 11.08.2006 г. N 762 в таможенной декларации в графе 44 должны быть указаны договоры заявителя с дочерними обществами, является ошибочным ввиду следующего.

В подтверждение своих выводов налоговый орган ссылается на порядок заполнения ГТД при декларировании иностранных товаров, ввозимых (ввезенных) на таможенную территорию Российской Федерации и (или) выпускаемых для свободного обращения. Однако, в настоящем деле спор идет об услугах, оказанных при вывозе газа с таможенной территории Российской Федерации.

Нормами действующего законодательства предусмотрено лишь требование о предоставлении договора экспортера с транспортной организацией на перевозку товара, которому соответствует договор независимых поставщиков с ОАО “Газпром“. Так, в соответствии с разделом V Приказа ФТС РФ от 11.08.2006 г. N 762 в графе 44 под номером 10 указываются предоставляемые декларантом документы, если в соответствии с нормативными правовыми актами такие документы должны представляться для принятия решения о помещении товаров под заявляемый таможенный режим. Согласно п. 3, 17 Приказа ГТК РФ от 15.09.2003 г. N 1013 в качестве такого документа декларант должен предоставить договор с транспортной организацией на перевозку товара либо документ, подтверждающий право пользования трубопроводным транспортом. Иных требований к предоставлению договоров на перевозку товаров законодательство не содержит.

Поскольку на основании п. 1 ст. 126, п. 1 ст. 16 Таможенного кодекса РФ в качестве декларанта выступает независимый поставщик, являющийся экспортером газа, поэтому в качестве договора декларанта с транспортной организацией на перевозку товара может быть указан исключительно договор с ОАО “Газпром“ на оказание услуг по организации транспортировки газа. Договорных отношений с дочерними обществами заявителя декларант не имеет, в связи с чем, указание в таможенной декларации договоров ОАО “Газпром“ с дочерними газотранспортными обществами нарушает порядок таможенного оформления товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом.

Если же следовать позиции налогового органа, то это приведет к тому, что стоимость услуг дочерних обществ по перемещению газа будет дважды включена в таможенную стоимость экспортируемого газа.

Указание в ГТД договоров, связанных с перевозкой товаров, необходимо для того, чтобы таможенные органы могли на основании условий этих договоров точно определить таможенную стоимость товаров, являющуюся базой для исчисления налогов и пошлин.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 г. N 500, расходы по перевозке (транспортировке) товаров, осуществляемой для их вывоза с таможенной территории, включаются в таможенную стоимость вывозимых товаров.

Согласно п. 6, 19, 21 действовавшей на момент оказания услуг Методики расчета тарифов на услуги по транспортировке газа по магистральным газопроводам, утвержденной Приказом ФСТ РФ от 23.08.2005 г. N 388-э/1, тариф на услуги по транспортировке газа включает себя расходы субъекта регулирования, в том числе услуги всех видов транспорта - исходя из необходимости потребления данных услуг субъектом регулирования в регулируемом виде деятельности и прогнозируемых на расчетный период цен и тарифов на их оплату. Таким образом, тарифы ОАО “Газпром“ на услуги по транспортировке газа заранее рассчитаны с учетом затрат на услуги дочерних обществ.

Следовательно, указание в таможенной декларации договоров заявителя с дочерними газотранспортными обществами приведет к необоснованному завышению налоговой базы для целей исчисления таможенной пошлины, поскольку стоимость услуг дочерних обществ будет учтена дважды в составе таможенной стоимости газа - в составе тарифа на услуги ОАО “Газпром“ и в качестве расходов на транспортировку газа при вывозе его с таможенной территории.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 14.10.2008 г. N 6269/08, основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Кроме того, в определении о передаче данного дела в Президиум ВАС РФ от 15.07.2008 г. N 6269/08 указано, что применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость связано с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта. Таким образом, наличие непосредственной связи с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в настоящем деле должно устанавливаться на основании анализа следующих обстоятельств:

- является ли заключение заявителем контрактов на транспортировку товаров обязательным условием помещения товаров под таможенный режим экспорта;

- должны ли эти контракты представляться в таможенный орган для оформления помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Анализ приведенных выше правил заполнения таможенных деклараций и таможенного оформления товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, показывает, что контракты заявителя с дочерними обществами не включены в перечень контрактов, оформляющих помещение товара под таможенный режим экспорта. Товары выпущены на экспорт без представления контрактов с дочерними обществами, иных документов, оформляющих услуги этих обществ или результат их оказания. В качестве перевозочных документов таможенным органом приняты контракты заявителя с агентом и непосредственным экспортером. Следовательно, заключение контрактов заявителя с дочерними обществами не являлось обязательным и необходимым условием выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, а потому исполнение этих контрактов непосредственной связи с экспортом товаров иметь не может.

Изложенное позволяет сделать вывод, что довод Инспекции о том, что дочерние общества имели право и обязаны применять нулевую ставку, не соответствует подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку обязательные условия для ее применения в отношении дочерних обществ выполнены не были.

В отзыве на заявление Инспекция ссылается на Письмо ФНС от 13.01.2006 г. N ММ-6-03/18@, согласно которому Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.07.2003 г. N 12-П (пункт 2.1) указал, что по смыслу ст. 16 Таможенного кодекса РФ информация, содержащаяся в грузовой таможенной декларации, даже если она является конфиденциальной, может быть передана третьим лицам в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. В данном случае такими лицами являются перевозчики, а законодательным актом - Налоговый кодекс РФ. На этом основании Инспекцией сделан вывод, что таможенные органы, в силу конституционного принципа уважения прав и свобод человека и гражданина, определяющих смысл, содержание и применение законов (ст. 18 Конституции РФ), обязаны представлять перевозчикам копию грузовой таможенной декларации для подтверждения их права на возмещение суммы НДС при применении налоговой ставки, а отказ в представлении такой копии может быть оспорен в судебном порядке.

Суд считает, что положения данного письма ФНС не применимы к настоящему делу в силу следующего.

Из текста указанного письма следует, что таможенные органы обязаны предоставлять копию грузовой таможенной декларации перевозчикам. Указанное положение обусловлено тем, что в силу подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), подлежат налогообложению по ставке 0 процентов. В целях подтверждения применения нулевой налоговой ставки лица, осуществляющие перевозку (транспортировку) экспортируемых товаров, должны представить документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ, в том числе и таможенную декларацию.

В то же время, как указывалось судом выше, услуги, оказываемые дочерними газотранспортными организациями заявителя, не подлежат налогообложению по ставке 0 процентов в силу подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку отсутствует обязательное условие - непосредственная связь между услугами дочерних обществ и реализацией газа на экспорт.

В соответствии с разделом V Приказа ФТС РФ от 11.08.2006 г. N 762 и п. 3, 17 Приказа ГТК России от 15 сентября 2003 г. N 1013 при декларировании товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ трубопроводным транспортом, в графе “Дополнительная информация/представляемые документы“ таможенной декларации указывается договор с транспортной организацией на перевозку товара. Анализ представленных заявителем в материалы дела таможенных деклараций (т. 2 л. 42 - 47) показывает, что в них в качестве документа на перевозку товаров, вывезенных с таможенной территории РФ в режиме экспорта, указан договор с ОАО “Газпром“ на транспортировку газа, но не договоры заявителя с его дочерними обществами. Таким образом, в качестве перевозчика в данном случае рассматривается именно заявитель, а не его дочерние общества.

Кроме того, дочерние газотранспортные общества не являются перевозчиками.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения понятия перевозчик. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Определение понятия “перевозчик“ содержится в подп. 16 п. 1 ст. 11 ТК РФ, согласно которому организация признается перевозчиком, если она выполняет хотя бы одно из следующих действий: 1) является ответственной за использование транспортных средств; 2) осуществляет перевозку товаров через таможенную границу РФ; 3) осуществляет перевозку товаров под таможенным контролем в пределах таможенной территории РФ.

Дочерние газотранспортные организации заявителя не удовлетворяют ни одному из указанных условий:

1) трубопровод, посредством которого осуществляется транспортировка газа, не относится к категории транспортных средств.

Определение транспортного средства содержится в подп. 5 п. 1 ст. 11 ТК РФ. Согласно этому пункту “транспортные средства - любые морское (речное) судно (включая самоходные и несамоходные лихтеры и баржи, а также судно на подводных крыльях), судно на воздушной подушке, воздушное судно, автотранспортное средство (включая прицепы, полуприцепы и комбинированные транспортные средства) или единица железнодорожного подвижного состава, которые используются в международных перевозках для платной перевозки лиц либо для платной или бесплатной промышленной или коммерческой перевозки товаров, а также их штатные запасные части, принадлежности и оборудование, содержащиеся в их штатных баках горюче-смазочные материалы и топливо, если они перевозятся вместе с транспортными средствами“. Как видно из приведенного определения законодатель не рассматривает трубопроводный транспорт как транспортное средство. Следовательно, по этому критерию газотранспортные организации не могут рассматриваться в качестве перевозчиков;

2) газотранспортные организации заявителя не осуществляют перевозку товаров через таможенную границу РФ.

Как следует из договоров, заключенных ОАО “Газпром“ с дочерними газотранспортными организациями, транспортировка осуществлялась ими только по территории России. Данное обстоятельство подтверждается и самим налоговым органом в абз. 1 на стр. 3 отзыва (т. 8 л. 69).

3) перевозку товаров под таможенным контролем в пределах таможенной территории РФ газотранспортные общества ОАО “Газпром“ также не осуществляли, что подтверждается следующим.

В соответствии с п. 2 ст. 360 ТК РФ российские товары и транспортные средства считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

Однако данный пункт неприменим в отношении газа, транспортировку которого осуществляли дочерние газотранспортные организации ОАО “Газпром“, в силу того, что газ, который перемещали дочерние общества, не может быть идентифицирован с газом, вывозимым с таможенной территории РФ. Как указывалось выше, в таможенных декларациях не указывается договор заявителя с дочерними газотранспортными организациями. Таким образом, отсутствует возможность подтвердить, что таможенная декларация принята именно в отношении газа, перемещаемого дочерними газотранспортными организациями. Кроме того, дочерние общества осуществляют транспортировку газа, как отправляемого на экспорт, так и реализуемого на внутреннем рынке, что также подтверждено Инспекцией (посл. абз. на стр. 9 отзыва (т. 8 л. 75).

Действием, непосредственно направленным на вывоз товара с таможенной территории РФ, в силу абз. 2 подп. 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ признается передача товара транспортной организации для отправки с таможенной территории РФ.

Однако, заявитель передает газ дочерним обществам не для отправки с таможенной территории РФ, а для транспортировки по территории России. Именно транспортировка газа по территории РФ является предметом договоров ОАО “Газпром“ и дочерних газотранспортных организаций. При этом дочерние общества осуществляют транспортировку газа, как отправляемого на экспорт, так и реализуемого на внутреннем рынке, что подтверждено налоговым органом на стр. 9 посл. абзац отзыва (т. 8 л. 75).

Кроме того, дочерние общества ОАО “Газпром“ не могут быть признаны организациями, осуществляющими отправку товара на экспорт, т.к. та деятельность, которую они осуществляют, не приводит сама по себе к перемещению газа за пределы территории РФ.

Таким образом, газ, перемещаемый дочерними обществами, не может рассматриваться как газ, находящийся под таможенным контролем.

Из вышеизложенного следует, что дочерние газотранспортные общества не являются перевозчиками экспортируемого товара. Следовательно, к ним не могут быть применены положения Письма ФНС от 13.01.2006 г. N ММ-6-03/18@.

Кроме того, дочерние общества заявителя в любом случае не вправе были применять ставку НДС 0%, поскольку транспортировка товара по газопроводу осуществлялась до выпуска полной ГТД, т.е. до момента помещения газа под таможенный режим экспорта. Согласно правовой позиции ВАС РФ, выраженной в Определении от 10.07.2008 г. N 8046/08, дата выпуска товаров на временных грузовых таможенных декларациях и маршрутных поручениях не может в данном случае определять необходимость применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость к реализации услуг по транспортировке товара, поскольку в соответствии с абзацем вторым подпункта 3 пункта 1 и подпункта 3 пункта 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в подтверждение факта экспорта товара трубопроводным транспортом налогоплательщика должна быть представлена полная таможенная декларация.

Порядок подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при транспортировке товара трубопроводным транспортом отличается от порядка подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при транспортировке товара иными видами транспорта. Аналогичный довод содержится в Определении ВАС РФ от 10.07.2008 г. N 8045/08 (т. 8 л. 60 - 61).

Ссылка налогового органа на Постановление ВАС РФ от 04.03.2008 г. по делу N 16581/07, в котором указывается на необходимость руководствоваться временными таможенными декларациями в подтверждение ставки НДС 0%, не может быть принята судом во внимание, поскольку в нем рассматривалось налогообложение услуг по подаче, уборке и взвешиванию ж/д вагонов, которое регулируется не подлежащей применению в настоящем деле нормой НК РФ. Вывод о необходимости предоставления полной таможенной декларации, изложенной в Определении N 8046/08 от 10.07.2008 г., был сделан ВАС РФ применительно к услугам транспортировки трубопроводным транспортом, в отношении которых порядок подтверждения обоснованности ставки 0%, как указано в Определении отличается от порядка подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при транспортировке товара иными видами транспорта. В Определениях от 25.01.2008 г. N 241/08, от 25.01.2008 г. N 238/08 ВАС РФ также указал на то, что в случае транспортировки товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом (или по линиям электропередачи) в подтверждение факта помещения товаров под режим таможенного экспорта должна быть представлена полная таможенная декларация, в то время как, в случаях экспорта товара без использования трубопроводного транспорта (или линий электропередачи) ее предоставление не требуется. Следовательно, приведенная Инспекцией судебная практика, в которой рассматривается налогообложение услуг по подаче, уборке и взвешиванию ж/д вагонов, не может быть применена судом при рассмотрении данного дела.

Обоснованность применения ставки НДС 18% дочерними обществами и обоснованность применения вычетов НДС, предъявленного дочерними обществами головной компании, подтверждаются многочисленной судебной практикой Федерального арбитражного суда Московского округа и Высшего Арбитражного Суда РФ.

В частности, Федеральным арбитражным судом Московского округа были рассмотрены дела N А40-58624/07-141-332 (т. 5 л. 64 - 69), N А40-39105/07-141-222 (т. 4 л. 143 - 145), N А40-47089/07-129-297 (т. 5 л. 26 - 31), N А40-47092/07-140-304 (т. 5 л. 61 - 63). Указанные дела являются аналогичными к настоящему делу в силу сходства фактических обстоятельств, а именно:

1) головная организация оказывает экспортеру услуги по транспортировке углеводородного сырья на экспорт, облагаемые по ставке 0%;

2) для осуществления транспортировки головная организация потребляет услуги дочерних обществ, которые осуществляют перемещение углеводородного сырья на отдельном вверенном им участке трубопровода по территории РФ. Дочерние общества выставляют счета-фактуры по ставке НДС 18%;

3) гражданские правоотношения имеются между экспортером (заказчиком) и головной организацией, а также между головной организацией и дочерними обществами. Правоотношения между экспортером и дочерними обществами отсутствуют;

4) в ГТД были указаны реквизиты договора на транспортировку заключенного между головной компанией и грузоотправителем, в соответствии с которым производится транспортировка за пределы территории РФ.

Обстоятельства, установленные в данных делах, совпадают в существенных аспектах с настоящим делом, в связи с чем, учитываются судом при рассмотрении данного дела.

Инспекция ссылается на то, что обстоятельства по спорам ОАО “АК “Транснефть“ и ОАО “АК “Транснефтепродукт“ (А40-58624/07-141-332, N А40-1006/08-117-5, N А40-58755/07-127-384, N А40-47090/07-139-308, N А40-39105/07-141-222, N А40-47089/07-129-297, N А40-67561/07-107-390, А40-47092/07-140-304) в существенных аспектах различаются с настоящим делом. Различия налоговый орган усматривает в том, что:

- услуги дочерних обществ ОАО “АК “Транснефть“ и ОАО “АК “Транснефтепродукт“ не являются транспортировкой, а услуги дочерних обществ ОАО “Газпром“ являются транспортировкой;

- дочерние общества ОАО “АК “Транснефть“ и ОАО “АК “Транснефтепродукт“ не знают о том, что оказывают услуги по транспортировке товаров на экспорт, а дочерние общества ОАО “Газпром“ знают об этом;

- дочерние общества ОАО “АК “Транснефть“ и ОАО “АК “Транснефтепродукт“ не могут представить полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, а дочерние общества ОАО “Газпром“ могут это сделать.

Данные выводы Инспекции являются ошибочными в силу следующего.

Вывод налогового органа о том, что услуги дочерних обществ ОАО “АК “Транснефть“ и ОАО “АК “Транснефтепродукт“ не являются транспортировкой или иной аналогичной услугой, сделан на том основании, что методика определения тарифов на транспортировку включает в себя оплату деятельности по диспетчеризации экспортного потока. Эту деятельность осуществляла головная компания (ОАО “АК “Транснефть“ и ОАО “АК “Транснефтепродукт“). Только головная компания оказывала ту услугу, которая может быть охарактеризована как транспортировка товаров на экспорт, поскольку лишь добавление к услугам дочерних обществ такого элемента деятельности, как диспетчеризация потока, позволяла обеспечить транспортировку товаров на экспорт.

При этом Инспекцией не учтено, что согласно п. 9 Методики расчета тарифов на услуги по транспортировке газа по магистральным газопроводам, утв. Федеральной службой по тарифам от 23 августа 2005 г. N 388-э/1, тарифы на газ утверждаются исходя из необходимой выручки, в состав которой входит компенсация затрат на осуществление деятельности по диспетчеризации поставок газа. Эта деятельность осуществляется ОАО “Газпром“, центральное диспетчерское управление которого, обеспечивает не просто бессистемное перемещение газа дочерним обществом от одного участка до другого, но такую координацию этой деятельности, которая влечет за собой исполнение всей совокупности заключенных ОАО “Газпром“ контрактов на поставку и транспортировку газа, в т.ч. контракта с экспортером (независимым производителем). Факт осуществления именно ОАО “Газпром“ диспетчерского управление подтверждается и самим налоговым органом. Так, в отзыве на заявление Инспекция указывает, что независимо от форм договорных отношений и независимо от того между кем заключены договорные отношения на поставку или транспортировку газа, согласно ст. 14 Федерального закона “О газоснабжении в Российской Федерации“ N 69-ФЗ, технологическое и диспетчерское управление осуществляет централизованно ЦПДД Газпрома (абз. 6 стр. 11 отзыва).

Следовательно, транспортировкой товаров на экспорт является деятельность ОАО “Газпром“, которое, потребляя отдельные услуги, в т.ч. услуги дочерних обществ, и добавляя к ним собственные элементы деятельности, производит ту услугу, которая указана в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Поэтому, выводы Инспекции о том, что деятельность ОАО “Газпром“ имеет существенные отличия от деятельности заявителя, в этой части необоснованны: так же, как и ОАО “АК “Транснефть“ и ОАО “АК “Транснефтепродукт“, заявитель осуществляет диспетчеризацию экспортного потока и получает оплату за эту составляющую своей деятельности в составе тарифа на транспортировку.

Указанный довод Инспекции не может являться основанием для неприменения правовой позиции, изложенной в указанных судебных актах, поскольку дочерние общества ОАО “АК “Транснефтепродукт“ и ОАО “Газпром“ оказывают в существенных аспектах похожие услуги, а именно - физическое перемещение углеводородного сырья в пространстве на отдельном вверенном им участке трубопровода. Разница в терминологическом определении этого “роцесса обусловлена различиями, не сыгравшими какой-либо роли при рассмотрении вышеуказанных дел. Доводы Инспекции, положенные в основу решения, также не строятся на терминологических особенностях отличия транспортировки газа по газопроводу и нефтепродуктопроводу (нефтеперодводу). Поэтому, ссылка налогового органа на указанные терминологические различия не может обосновывать отказ в применении правовых позиций, выработанных в указанной судебной практике.

Инспекция указывает на то, что дочерние общества ОАО “АК “Транснефть“ и ОАО “АК “Транснефтепродукт“ не знают о том, что оказывают услуги по транспортировке товаров на экспорт, а дочерние общества ОАО “Газпром“ знают об этом (абз. 3, 4 стр. 16 отзыва (т. 8 л. 82)). Данное утверждение является ошибочным, поскольку наличие такого “знания“ не названо в ст. 164 НК РФ или иных нормах Кодекса в качестве квалифицирующего признака операций, по которым применяется нулевая ставка НДС. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30 июля 2008 г. по делу N А40-58624/07-141-332 (т. 5 л. 64 - 69) признал незаконными выводы инспекции “независимо от того, что, как следует из жалобы налогового органа, дочерние общества до перекачки нефтепродуктов получают информацию о маршруте движения нефтепродуктов на экспорт“. В постановлении от 4 августа 2008 г. по делу N А40-67561/07-107-390 ФАС Московского округа указал на то, что довод налогового органа о наличии у заявителя возможности ведения раздельного учета нефтепродуктов, перемещаемых по трубопроводу в целях дальнейшего экспорта и в целях реализации на внутреннем рынке, в данном случае не влияет на сделанную судом оценку характера услуг дочерних обществ.

Инспекцией не учтено, что, как следует из судебных актов по указанным делам, информацию о движении товаров на экспорт дочерние общества получали из маршрутных телеграмм, из которых можно было установить в рамках какой из временной ГТД осуществлялась перекачка товаров на соответствующем участке трубопровода. Эти документы не были приняты в доказательство обоснованности применения нулевой ставки НДС потому, что право на применение нулевой ставки НДС обосновывается документами, указанными в п. 4 ст. 165 НК РФ, в частности полной ГТД. Так, в деле N А40-39105/07-141-222 суд указал, что “ссылка ответчика на маршрутные телеграммы как на подтверждение тому, что в исполнении обязательств по перекачке товара по конкретной таможенной декларации участвовало дочернее общество, судом отклоняется исходя из следующих обстоятельств. Указанный вывод налогового органа, изложенный в оспариваемом в части решении, противоречит п. 4 ст. 165 НК РФ. В этом пункте установлены те доказательства, которыми может быть подтвержден факт оказания услуг, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Таким образом, поскольку маршрутные телеграммы и поручения в п. 4 ст. 165 НК РФ не указаны, то они не могут быть приняты в качестве доказательств оказания услуг, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ. В соответствии с подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте товаров трубопроводным транспортам в налоговый орган должны быть представлены полные таможенные декларации“.

По настоящему же делу, так же, как и в анализируемых делах, ГТД не подтверждает участие в транспортировке дочерних обществ ОАО “Газпром“. Такое подтверждение налоговый орган усматривает в актах и счетах-фактурах, которые не упомянуты в п. 4 ст. 165 НК РФ в качестве допустимых доказательств обоснованности применения нулевой ставки НДС, и которые к тому же не содержат ссылку на временную или полную ГТД.

Таким образом, обстоятельства указанных дел не могут быть признаны отличными от настоящего дела в существенных аспектах.

Ссылка Инспекции на то, что дочерние общества ОАО “АК “Транснефть“ и ОАО “АК “Транснефтепродукт“ не могут представить полный пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, а дочерние общества ОАО “Газпром“ могут это сделать, также является ошибочной ввиду следующего.

Во всех указанных делах вывод о невозможности представления полного комплекта документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, сделан из-за невозможности представить полный и непротиворечивый комплект документов. Невозможность этого объяснялась судами тем, что в ГТД, подлежащей представлению, отсутствовала ссылка на контракт головной компании и дочернего общества. Единственная возможность увязать полную ГТД и контракт усматривалась из маршрутной телеграммы (поручения), где содержалась ссылка на временную ГТД, а в полной ГТД имелась ссылка на временную.

В рассматриваемом случае в ГТД также отсутствует ссылка на контракт дочернего общества с ОАО “Газпром“. При этом эти ГТД также содержат ссылку на контракт клиента с агентом ОАО “Газпром“ и на договор агента и ОАО “Газпром“. Более того, ни в одном из первичных документов, оформляющих транспортировку, нет ссылки на ГТД, а в ГТД нет ссылок на эти документы.

Таким образом, вывод Инспекции об отличиях указанных дел от настоящего дела в существенных аспектах неверен. Кроме того, указывая на вышеперечисленные отличия в делах, налоговый орган игнорирует сходство по таким существенным аспектам, как отсутствие каких-либо отношений экспортера с дочерними обществами, которые могли бы повлечь возникновение непосредственной связи между деятельностью дочернего общества и экспортера, сходство функций головной компании и т.п.

Неправомерность применения в отношении деятельности дочерних газотранспортных организаций по транспортировке газа нулевой ставки НДС в силу отсутствия договорных отношений с экспортерами газа (независимыми поставщиками) свидетельствует об отсутствии непосредственной связи услуг дочерних обществ с реализацией газа на экспорт, подтверждается и Постановлением Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 г. N 412/08 по делу N А40-1627/07-126-12 (т. 4 л. 83 - 89).

Предметом спора по указанному делу являлось применение ставки НДС к услугам сторонней организации, которые были использованы при осуществлении деятельности, облагаемой по ставке НДС 0%. При рассмотрении названного дела суды первой, апелляционной и надзорной инстанций указали на необходимость применения к таким услугам общей налоговой ставки 18% (т. 5 л. 83 - 108).

Суд считает, что фактические обстоятельства дела N А40-1627/07-126-12, рассмотренного Президиумом ВАС РФ по своей сути соответствуют фактическим обстоятельствам настоящего дела, поскольку:

- при рассмотрении дела N А40-1627/07-126-12 судами установлено, что налогоплательщиком ОАО “Домодедовские авиалинии“ были заключены с пассажирами договоры по оказанию услуг международной перевозки, облагаемые в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 0%, правомерность применения которой была подтверждена судебными актами первой, апелляционной и надзорной инстанций.

В настоящем споре заявителем также были оказаны услуги, облагаемые по ставке НДС 0% (услуги по транспортировке газа на экспорт), правомерность применения нулевой ставки, в отношении которых ответчиком не оспаривается (решение N 295 от 24.06.2008 г. (т. 1 л. 43 - 44);

- при оказании услуг по международной перевозке ОАО “Домодедовские авиалинии“ использовало услуги сторонней организации, заключавшиеся в предоставлении воздушного судна с экипажем и осуществлении эксплуатации судна, к которым была применена ставка НДС 18% (абз. 32 на стр. 3 Постановления Президиума ВАС РФ (т. 4 л. 85)).

В настоящем деле ОАО “Газпром“ при оказании услуг по транспортировке газа на экспорт также были потреблены услуги дочерних газотранспортных обществ по транспортировке газа по закрепленному за ними участку газопровода до границы следующего участка. Инспекция также указала, что во исполнение услуг по организации транспортировки экспортируемого газа ОАО “Газпром“ вправе привлекать к исполнению обязательств газотранспортные общества, и сослалась на то, что фактическую транспортировку газа осуществляли дочерние общества (абз. 3, 6 - 8 на стр. 27, абз. 1 на стр. 28 решения (т. 1 л. 71 - 72)). В отношении услуг дочерних обществ были выставлены счета-фактуры по ставке 18% НДС. Деятельность дочерних газотранспортных обществ также включала в себя эксплуатацию закрепленного за ними участка трубопровода силами сотрудников дочерних обществ с целью перемещения газа по этому участку;

- в споре, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, договорные отношения с пассажирами имелись лишь у ОАО “Домодедовские авиалинии“. Сторонняя организация, осуществляющая эксплуатацию судна, договоров перевозки с пассажирами не заключала, однако выполняла обязательства перед ОАО “Домодедовские авиалинии“ по предоставлению воздушного судна с экипажем для выполнения конкретного авиарейса (посл. абз. на стр. 3, абз. 3, 5 на стр. 5 Постановления ВАС РФ (т. 4 л. 85, 87)).

В настоящем споре гражданско-правовые отношения между экспортерами (независимыми поставщиками) и дочерними газотранспортными обществами также отсутствуют, что вытекает из представленных заявителем документов и текста оспариваемого решения и отзыва Инспекции (абз. 2, 3, 6 на стр. 27, абз. 1 на стр. 28 решения (т. 1 л. 71 - 72), посл. абз. стр. 9, абз. 3, 4 стр. 10 отзыва (т. 8 л. 75, 76);

- для оказания услуг по перевозке пассажиров ОАО “Домодедовские авиалинии“, помимо фрахтования воздушного судна, организовало общее обеспечение рейса топливом, аэронавигационным и наземным обслуживанием (абз. 3 на стр. 5 Постановления Президиума ВАС N 412/08 (т. 4 л. 94)).

В настоящем деле налоговый орган со ссылкой на договор ОАО “Газпром“ с независимыми поставщиками указал на то, что заявитель через ЦПДД осуществляет обеспечение диспетчерской информацией и регулирование режимов транспортировки газа (абз. 2 на стр. 28 решения (т. 1 л. 72) абз. 6 на стр. 11 отзыва (т. 8 л. 82));

- факт осуществления хозяйственной операции налоговым органом не оспаривается (абз. 5 на стр. 4 Постановления Президиума ВАС РФ (т. 4 л. 86)).

Правомерность применения нулевой ставки НДС к услугам заявителя по транспортировке газа на экспорт подтверждена, реальность хозяйственных операций налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, фактические обстоятельства дела N 412/08 и настоящего спора по Ф.И.О. в связи с чем, правовая позиция Президиума ВАС РФ учитывается судом при рассмотрении настоящего дела.

В названном Постановлении Президиума ВАС РФ пришел к следующим выводам:

- для подтверждения применения нулевой налоговой ставки необходимо установить, является ли налогоплательщик стороной обязательства, во исполнение которого оказываются услуги, подпадающие под действие п. 1 ст. 164 НК РФ;

- использование при осуществлении деятельности, облагаемой по ставке НДС 0%, услуг иных организаций не влечет автоматического распространения нулевой ставки на их услуги.

Отсутствие договорных отношений между дочерними обществами и экспортерами (независимыми поставщиками) свидетельствует об отсутствии непосредственной связи оказанных дочерними газотранспортными организациями услуг по транспортировке газа с реализацией товаров на экспорт, в связи с чем, применение к указанным услугам ставки НДС 0% противоречит подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Следовательно, довод налогового органа о том, что положения подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ содержат требования о наличии фактической, а не гражданско-правовой связи, в связи с чем, услуги дочерних обществ, осуществляющих реальное перемещение газа, должны облагаться по ставке НДС 0%, противоречит сложившейся судебной практике.

В отзыве на заявление налоговый орган указывает на то, что выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. N 412/08 неприменимы в настоящем деле, поскольку обстоятельства указанного судебного дела являются отличными от обстоятельств, выявленных проведенной камеральной налоговой проверкой. В частности, налоговый орган указал на следующее:

1) при рассмотрении дела N А40-1627/07-126-12 суды пришли к выводу, что “фактически услуга по перевозке пассажиров и багажа оказана заявителем, но с использованием воздушного судна другой авиакомпании“.

В то же время в настоящем деле в договоре ОАО “Газпром“ с “НГК “Итера“ на оказание услуг по транспортировке газа содержится условие о том, что ОАО “Газпром“ вправе привлечь к исполнению своих обязательств газотранспортные общества на основании заключенных с ними договоров. Таким образом, ОАО “Газпром“ самостоятельно без услуг дочерних обществ не смогло бы исполнить свои обязательства по договору с ООО “НГК “Итера“ (абз. 4, 6 стр. 18 отзыва (т. 8 л. 84));

2) во исполнение договора о взаимном резервировании ОАО “АК “ЛИИ им. М.М. Громова“ осуществляло эксплуатацию воздушного судна, выполняя перед ОАО “АК “Домодедовские авиалинии“ обязательства по предоставлению воздушного судна с экипажем для выполнения конкретного авиарейса. В установленном п. 1 ст. 164 НК РФ перечне услуг, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, услуги по предоставлению во фрахт воздушных судов не содержатся.

В то же время ОАО “Газпром“ заключило с дочерними обществами договоры на транспортировку газа, суть которых заключается в транспортировке дочерними обществами по территории РФ газа, принадлежащего независимым организациям, которые по договорам с ОАО “Газпром“ передали объемы своего газа для организации транспортировки (абз. 1 стр. 19 отзыва (т. 8 л. 85);

3) как установлено Арбитражным судом г. Москвы, ОАО “АК “ЛИИ им. М.М. Громова“ услуг по перевозке не оказывало, перевозчиком является ОАО “АК “Домодедовские авиалинии“.

В то же время дочерние общества ОАО “Газпром“ являются транспортировщиками газа в соответствии с определением, данным в ст. 2 Федерального закона от 31.03.1999 г. N 69-ФЗ “О газоснабжении в РФ“ (абз. 2, 3 стр. 19 отзыва (т. 8 л. 85));

4) при рассмотрении дела N А40-1627/07-126-12 суды решали спор, кто является перевозчиком.

В то же время в настоящем деле ОАО “Газпром“ не отрицает, что транспортировщиками газа, помещенного под таможенный режим экспорта, выступают дочерние организации. При этом, указанные отношения регулируются не подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, как отношения между ОАО “АК “ЛИИ им. М.М. Громова“ и ОАО “АК “Домодедовские авиалинии“, а подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (абз. 4, 5 стр. 19 отзыва (т. 8 л. 85)).

Ссылку налогового органа на неприменимость выводов, сделанных в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. N 412/08 по делу “Домодедовских авиалиний“ суд также считает ошибочной и в силу следующих обстоятельств.

1) как указывалось судом выше, услуги, оказанные ОАО “АК “ЛИИ им. М.М. Громова“, заключались в предоставлении воздушного судна с экипажем и осуществление его эксплуатации. В связи с этим налоговый орган делал вывод о необоснованности применения ставки НДС 18 процентов, поскольку фактически спорную воздушную перевозку осуществляло ОАО “АК “ЛИИ им. М.М. Громова“.

Аналогично в рассматриваемом деле дочерние общества ОАО “Газпром“ посредством эксплуатации закрепленного за ними участка газопровода осуществляло транспортировку газа. В связи с этим, налоговый орган указывает на то, что фактическая транспортировка газа осуществлялась именно дочерними обществами, а не ОАО “Газпром“.

2) в соответствии с условиями договора о взаимном резервировании ОАО “АК “ЛИИ им. М.М. Громова“ не просто представляло ОАО “АК “Домодедовские авиалинии“ воздушное судно, но и осуществляло его эксплуатацию, т.е. фактически осуществляло конкретный авиарейс.

Аналогично в рассматриваемом деле дочерние общества ОАО “Газпром“ осуществляли перемещение газа на закрепленном за ними участке трубопровода.

3) при рассмотрении дела N А40-1627/07-126-12 судами рассматривался вопрос о том, оказывало ли ОАО “АК “ЛИИ им. М.М. Громова“ услуги по перевозке пассажиров, поскольку в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги по перевозке пассажиров подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Аналогично в рассматриваемом деле речь идет о том, возможно ли деятельность дочерних обществ ОАО “Газпром“ квалифицировать как транспортировку газа независимых производителей на экспорт. Осуществление газотранспортным обществом перемещение газа по отдельному участку трубопровода само по себе без участия ОАО “Газпром“ не достигает поставленной цели транспортировки на экспорт. Так же ОАО “АК “ЛИИ им. М.М. Громова“ само по себе без участия ОАО “АК “Домодедовские авиалинии“ не осуществляло перевозку пассажиров.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что обстоятельства дела N А40-1627/07-126-12 существенно отличаются от обстоятельств настоящего дела, не обоснован.

На стр. 75 решения (абз. 7 - т. 1 л.д. 119) налоговый орган в подтверждение своей позиции о применении дочерними обществами заявителя нулевой налоговой ставки НДС ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.08 г. N 14227/07, в котором Президиум ВАС РФ признал неправомерным применение ставки НДС 18% в отношении услуг ОАО “Российские железные дороги“ по подаче, уборке и взвешиванию вагонов. В обоснование своих выводов ВАС РФ ссылается на подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, регулирующий применение нулевой ставки НДС за услуги, оказываемые перевозчиками на железнодорожном транспорте. Согласно редакции данной нормы, действовавшей в спорный период, ставка 0% применялась не только в отношении услуг по перевозке или транспортировке экспортируемых товаров, но и в отношении услуг, связанных с такой перевозкой или транспортировкой.

Вывод ВАС РФ о необходимости применения нулевой ставки за услуги по подаче, уборке и взвешиванию вагонов не может быть распространен на услуги, оказываемые дочерними обществами заявителя по настоящему делу, в силу следующих причин.

Дочерние общества заявителя не участвуют в перевозках на железнодорожном транспорте, в связи с чем, на них не может распространяться норма подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Услуги дочерних обществ заявителя связаны с транспортировкой товаров газопроводом. Поэтому для решения вопроса о применении ими нулевой ставки НДС необходимо руководствоваться подп. 2 п. 1 ст. 164, а не подп. 9 этого пункта. Применимый же к данному делу подпункт 2 существенно сужает круг услуг, в отношении которых применима нулевая ставка НДС, поскольку:

1) при оказании услуг железнодорожным транспортом (подп. 9) наличие непосредственной связи между этими услугами и деятельностью экспортера, указанной в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не требуется. Поэтому установленные по данному делу обстоятельства, указывающие на отсутствие непосредственной связи услуг с деятельностью экспортера, не имели бы никакого значения, если бы товары экспортировались железнодорожным транспортом и к ним применялся бы девятый, а не второй подпункт. Однако в данном деле подлежит применению именно второй подпункт, требующий наличия непосредственной, а не опосредованной связи между услугами и деятельностью экспортера;

2) при перевозке товаров железнодорожным транспортом (подп. 9) освобождаются от НДС не только услуги по транспортировке товаров, но и услуги, связанные с такой транспортировкой. В подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ такой нормы нет. Поэтому действие подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на услуги, непосредственно связанные с реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Действие подпункта второго не распространяется на те услуги, которые непосредственно связаны с реализацией услуг, облагаемых налогом по нулевой ставке. Поэтому если бы дочерние общества оказывали свои услуги железнодорожным транспортом, то по ним применялась бы ставка 0% на основании подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Однако поскольку дочерние общества не осуществляли услуг, связанных с транспортировкой товаров железнодорожным транспортом, постольку на них подп. 9 и предусмотренный им расширенный круг операций, облагаемых по нулевой ставке, не распространяется.

Кроме того, по делу, рассмотренному Президиумом ВАС РФ от 4 марта 2008 г. N 14227/07, кассационная инстанция изначально применила подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Однако Президиум ВАС РФ применил уже подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, ссылаясь на то, что спорные услуги связаны с услугами, указанными в подпункте девятом. При этом девятый подпункт допускает применение нулевой ставки НДС по услугам, связанным с указанными в нем услугами, а не с осуществлением экспортером операций, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

С учетом изложенного, правовая позиция, выраженная в вышеуказанных Постановлениях, свидетельствует об ошибочности доводов, изложенных в решении Инспекции. При различных формулировках подп. 2 и подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ не могут порождать одинаковых правовых последствий. Поэтому нулевая ставка НДС, предусмотренная в подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ для услуг, связанных с услугой по транспортировке железнодорожным транспортом, не может быть распространена на услуги, связанные с услугами по транспортировке экспортируемых товаров газопроводным транспортом.

Постановление ВАС РФ от 19.02.2008 г. N 12371/07, на которое ссылается налоговый орган, подтверждает вывод заявителя о необходимости наличия для применения нулевой ставки НДС непосредственной связи оказываемых услуг с реализацией экспортируемого товара. В данном Постановлении ВАС РФ изложил позицию по вопросу применения ставки НДС при оказании экспортеру электроэнергии услуг различного характера. В качестве основного критерия для применения в отношении оказанных услуг налоговой ставки 0% ВАС РФ указал на требование о наличии непосредственной связи оказанных услуг с реализацией электроэнергии на экспорт.

ВАС РФ были рассмотрены три различных по своему содержанию и характеру услуги, прямо не поименованные в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, в отношении которых налоговый орган указал на необходимость применения ставки НДС 0%:

1) рассматривая услуги таможенных брокеров по таможенному оформлению электроэнергии на экспорт, ВАС РФ указал, что для применения в отношении этих услуг ставки НДС 0% необходимо, чтобы услуги подпадали под понятие “иных подобных работ (услуг)“, предусмотренного абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, и были непосредственно связаны с производством (реализацией) экспортируемых товаров.

Кроме того, признавая услуги таможенных брокеров облагаемыми по нулевой ставке, ВАС РФ установил наличие непосредственной связи услуг по декларированию товаров с реализацией товара на экспорт, поскольку вывоз товаров “в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования“. Поскольку под реализацией товара, вывезенного в режиме таможенного экспорта, исходя из положений ст. 39 НК РФ, ст. 165 НК РФ следует понимать передачу права собственности на вывозимый с таможенной территории без обязательства об обратном ввозе товар, то в силу ст. 123, 124 ТК РФ очевидно, что услуга по таможенному оформлению непосредственно связана с реализацией экспортируемого товара, поскольку потребляется в процессе осуществления реализации товара.

Услуги же дочерних обществ ОАО “Газпром“ связаны непосредственно не с реализацией газа на экспорт, а с транспортировкой газа, и потребляются именно ОАО “Газпром“ при оказании им услуг по транспортировке экспортируемых товаров, а не экспортером при реализации товара.

2) услуги по оптимизации режимов передачи электроэнергии из Российской Федерации в Китай и Монголию также были признаны ВАС РФ подлежащими обложению по ставке НДС 0%. Наличие непосредственной связи данного вида услуг с вывозом товара в режиме таможенного экспорта обосновано Президиумом ВАС РФ тем, что в силу характера услуг они оказываются исключительно в отношении электроэнергии, реализуемой на экспорт.

В рассматриваемом же деле применение этой правовой позиции ВАС РФ будет означать, что услуги дочерних обществ не могут быть охарактеризованы как оказываемые исключительно в отношении экспортных товаров, что подтверждается отзывом ответчика, который указал, что ОАО “Газпром“ передает дочерним обществам для транспортировки газ “как экспортный, так и для российских потребителей;

3) деятельность, осуществляемая дочерними компаниями заявителя, подпадает лишь под третий случай, рассмотренный ВАС РФ в Постановлении N 12371/07. ВАС РФ указал на то, что услуги, осуществляемые одновременно как в отношении экспортируемых, так и неэкспортируемых товаров, и направленные на функционирование энергетической системы в целом, непосредственно не связаны с производством и реализацией товара на экспорт. По тем же причинам в силу данной правовой позиции услуги дочерних обществ ОАО “Газпром“ не могут облагаться НДС по ставке НДС 0%.

Кроме того, позиция ВАС РФ в части указания на применение ставки НДС 0% за услуги, оказанные ЗАО “ИНТЕР РАО ЕЭС“ в любом случае не может быть распространена на услуги, оказываемые ОАО “Газпром“ его дочерними обществами. В качестве основного критерия, определяющего подлежащую применению ставку НДС, ВАС РФ обозначил наличие непосредственной связи оказываемых услуг с реализацией продукции на экспорт. Как следует из судебных актов по делу N А40-48454/06-118-331, А40-63308/05-115-426 и другим делам, ЗАО “ИНТЕР РАО ЕЭС“ является экспортером электроэнергии, поэтому любые оказываемые ему услуги будут связаны с экспортом непосредственно. Заявитель же по настоящему делу экспортером продукции не является, он лишь оказывает услуги по транспортировке товаров организациям - экспортерам, являющимся собственником перемещаемых нефтепродуктов. Следовательно, услуги, оказываемые дочерними обществами ОАО “Газпром“, будут связаны с экспортом не напрямую, а опосредовано.

По обстоятельствам, изложенным выше, не может быть применено в настоящем деле также и Постановление ФАС Московского округа от 24.06.2008 г. N КА-А40/5476-08, на которое ссылается Инспекция. ОАО “Варьеганнефтегаз“ является экспортером электроэнергии, поэтому любые оказываемые ему услуги будут связаны с экспортом непосредственно. Заявитель же по настоящему делу экспортером продукции не является, он лишь оказывает услуги по транспортировке товаров организациям - экспортерам, являющимся собственниками перемещаемых нефтепродуктов. Следовательно, услуги, оказываемые дочерними обществами заявителю, будут связаны с экспортом не напрямую, а опосредованно.

В решении налоговый орган ссылается на Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 г. N А66-3243/2005, от 04.04.2006 г. N А26-10331/2005-216, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 г. N А19-9172/05-24-30-Ф02-224/06-С1 (абз. 7 стр. 75 решения (т. 1 л. 119).

Однако перечисленные постановления не могут быть применены судом при рассмотрении настоящего дела, как не отвечающие критерию относимости, поскольку предметом рассмотрения указанные споров является вопрос о периоде применения налоговых вычетов при внесении исправлений в счета-фактуры. Спор о применении нулевой ставки НДС в постановлениях не рассматривался.

Указанное Инспекцией Постановление ВАС РФ от 12.02.2008 г. N 12210/07 также не относится к предмету настоящего спора, поскольку в нем не анализируется вопрос о применении нулевой ставки по НДС, а рассматривается правомерность применения вычетов по НДС при недобросовестности контрагентов.

Довод Инспекции о том, что ссылка заявителя на судебную практику при отсутствии в России прецедентного права не состоятельна, поскольку данные решения относятся к рассмотрению других дел (абз. 2 на стр. 48 решения (т. 1 л. 92), абз. 6 стр. 15 отзыва (т. 8 л. 81)), противоречит как действующему законодательству, так и позиции самого налогового органа.

Необходимость учета судебной практики закреплена в ст. 304 АПК РФ, предусматривающей такое основание для отмены судебных актов в порядке надзора, как нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права, а также в п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 г. N 65 “О подготовке дела к судебному разбирательству“, обязательного для применения судами в силу п. 2 ст. 13 Федерального закона от 28.04.1995 г. N 1-ФКЗ “Об арбитражных судах в Российской Федерации“.

Кроме того, сам налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается в решении на судебную практику ВАС РФ и ФАС округов (абз. 7 на стр. 75 решения (т. 1 л. 119)).

Изложенное позволяет сделать вывод, что утверждение о том, что дочерние общества заявителя имели право и обязанность применять нулевую ставку, не соответствует подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку обязательные условия для ее применения в отношении дочерних обществ не были выполнены. Поэтому утверждение инспекции о том, что в счетах-фактурах вместо применения ставки НДС 18% подлежала отражению ставка НДС 0%, также не соответствует подп. 2 п. 1 ст. 164, а также п. 3 этой статьи и подп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ.

Ссылки Инспекции на иную судебную практику, а также ее доводы, отрицающие применение правовых позиций ФАС Московского округа и Президиума ВАС РФ, выраженных в вышеуказанных делах, являются ошибочными в силу следующих причин:

1) Определение КС РФ от 15 мая 2007 г. N 372-О-П, на которое ссылается налоговый орган, не имеет значение для оценки доводов, приводимых заявителем, либо ответчиком. В этом Определении говорится об обязательности применения ставки НДС 0% в тех случаях, когда законодательство предусматривает ее применение. Доводы же заявителя основаны не на том, что его контрагенты вправе были отказаться от применения предусмотренной законодательством нулевой ставки налога, а на том, что налоговое законодательство не предусматривает применение нулевой ставки НДС по операциям, осуществленным его контрагентами. Инспекция также ссылается на то, что в этом определении предусмотрено применение нулевой ставки НДС в отношении услуг, связанных с экспортом (последний абз. пункта 2 Определения). Однако, из абз. 1 п. 1 и предпоследнего абзаца п. 2 этого Определения видно, что применение нулевой ставки является обязательным в отношении услуг, которые не просто связаны с осуществлением операций, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, но связаны с их осуществлением непосредственно. В рассматриваемом же споре ключевым является ответ на вопрос о том, связаны ли услуги контрагентов заявителя с указанными операциями непосредственно, или не связаны. Указанное Определение КС РФ критериев оценки для оценки этих обстоятельств не содержит, а потому не позволяет оценить законность применения тех критериев, на которых настаивает соответствующая сторона по данному делу;

2) по аналогичным причинам не могут являться подтверждением доводов налогового органа его ссылки на Определение Конституционного суда РФ от 19.01.2005 N 41-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 N 16305/05, 1964/06, от 04.04.2006 N 14227/05, от 20.12.2005 N 9263/05, 9252/05. В них также говорится об обязательности применения нулевой ставки НДС в отношении услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, но отсутствуют критерии для определения наличия или отсутствия непосредственной связи в конкретном случае;

3) налоговый орган ссылается на Постановления Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 12010/07, от 19.02.2008 г. N 12371/07. По мнению Инспекции, эти Постановления опровергают довод заявителя о том, что услуги дочерних обществ не являются непосредственно связанными с осуществлением экспортером указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ операций, поскольку они были оказаны заявителю, потреблены последним при оказании собственных услуг по транспортировке газа на экспорт, реализованных непосредственно экспортеру. Однако, налоговый орган не учитывает то, что в делах N 12010/07, N 12371/07 услуги были реализованы именно экспортеру и потреблены им при реализации на экспорт товаров. В указанном деле ВАС РФ не указывал на то, что эти услуги должны облагаться по ставке 0%. Поэтому, выводы ВАС РФ не могут свидетельствовать о правильности доводов налогового органа;

4) по той же причине несостоятельной является ссылка Инспекции на Постановление ФАС Московского округа от 27.08.2008 по делу N А40-68696/06-111-379, где вывод о наличии непосредственной связи также сделан в отношении услуг по транспортировке нефти по промысловому участку нефтепровода, потребленных непосредственно экспортером, а не третьим лицом, которое эти услуги потребило при оказании услуг экспортеру;

5) ссылаясь на определения Конституционного суда РФ от 18.01.2005 N 24-О и от 15.02.2005 N 56-О, налоговый орган необоснованно смешивает два самостоятельных условия, служащие основанием для применения ставки НДС 0%. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ условиями для ее применения являются, во-первых, наличие непосредственной связи с операциями, осущ“ствляемыми согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а во-вторых, соответствие критериям, установленным абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Именно поэтому, Президиум ВАС РФ указывает на необходимость применения 18-процентной ставки НДС, в случаях, когда услуги были непосредственно связаны с экспортом товаров (критерий абз. 1), но были оказаны до его помещения под таможенный режим экспорта, а потому не могут трактоваться как услуги по транспортировке экспортируемых товаров (условие из абз. 2). Поэтому, услуги, оказанные дочерними обществами заявителя должны не только быть упомянутыми во 2 абзаце подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ или быть аналогичными им, но и наряду с этим они должны быть связаны с осуществлением операций, указанных в первом подпункте п. 1 названной статьи непосредственно;

6) ссылка налогового органа на то, что в настоящем деле имеется непосредственная связь с товаром ошибочна, т.к. противоречит фактическим взаимоотношениям сторон и экспортера, рассмотренным выше. Фактически деятельность контрагентов заявителя непосредственно связана с оказанием заявителем услуг, предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, а не с осуществлением экспортером деятельности, указанной в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (с этой деятельностью услуги контрагентов заявителя связаны уже опосредованно, через потребление этих услуг заявителем). По этой причине несостоятельными являются ссылки налогового органа на Постановления ФАС Московского округа от 7 августа 2008 г. N КА-А40/6571-08, от 24 июня 2008 г. N А40-46813/07-75-289, в которых речь шла об услугах, потребленных непосредственно экспортером, а не иной транспортной организацией, оказывающей услуги непосредственно экспортеру;

7) ссылка налогового органа на Постановление ФАС Московского округа от 22 июля 2008 г. N КА-А40/4966-08 (Спеццистерны) несостоятельна, поскольку при транспортировке груза железнодорожным транспортом нулевая ставка НДС применяется не в отношении услуг, непосредственно связанных с осуществлением операций, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а в отношении услуг, непосредственно связанных с самой перевозкой. Это прямо следует из сравнительного анализа подп. 2 и подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, приведенного выше. В рассматриваемой же ситуации применению подлежит именно подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, поскольку транспортировка газа осуществлялась трубопроводным транспортом. Поэтому, по нулевой ставке НДС могут быть обложены услуги, непосредственно связанные с операциями, указанными в подп. 1 п. 1 ст. 164 Кодекса. Услуги же, непосредственно связанные с оказанием услуг, указанных в подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обложению по нулевой ставке НДС не подлежат (в отличие от услуг, указанных в подпункте 9 п. 1 ст. 164 Кодекса);

8) инспекция ссылается на п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 14, ст. 59, п. 1 и п. 2 ст. 63 и пп. 1 п. 2 ст. 127, ст. 123, разделу V “Правила заполнения ГТД при декларировании товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации“ Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации, утвержденной приказом ФТС России от 11.08.2006 г. N 762. Из этих норм, по мнению инспекции, следует, что “нормативно определена обязанность по внесению декларантом всех дополнительных сведений о договорах, имеющих отношение к декларируемому товару, к которым относятся договоры Общества с его дочерними организациями“.

Данный довод Инспекции суд считает несостоятельным, поскольку в силу указанной им нормы инструкции в графу 44 необходимо внести сведения о номере и дате заключения договора, а также номерах и датах дополнений (соглашений) к договору, имеющих отношение к декларируемым товарам, если товары вывозятся с таможенной территории РФ в счет исполнения обязательств по договору международной купли-продажи (мены) либо иного договора, заключенного при совершении внешнеэкономической сделки. В спорных же ГТД отсутствует ссылка на договоры, заключенные с дочерними обществами, что подтверждает то, что они не рассматривались таможенным органом как имеющие непосредственное отношение к транспортировке декларируемых товаров;

9) налоговый орган ссылается на ст. 60, ст. 138, ст. 311, п. 1 и п. 3 ст. 157, п. 4 ст. 149, подп. 23 п. 1 ст. 11 ТК РФ, п. 12 и п. 14 Приказа ГТК РФ от 28.06.2004 N 737, Инструкцию о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной таможенной декларации, утв. Приказом ФТС РФ от 11.08.2006 N 762, письмо ФТС РФ от 07.06.2007 N 01-18/21332, из которых, по его мнению, следует, что для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС следует использовать дату, указанную на временной, а не на полной ГТД. Однако, налоговым органом не учтено, что помещение под таможенный режим экспортируемых товаров не может являться основанием для обложения нулевой ставкой НДС и тех услуг, которые не связаны с осуществлением операций, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164, НК РФ непосредственно. Налоговый орган также не учитывает и того обстоятельства, что во временной и в полной ГТД, указан контракт, заключенный заявителем (через агента) с клиентом, а не заявителя с дочерним обществом. Следовательно, даты ГТД, перечисленные налоговым органом, имеют значение для применения нулевой ставки НДС в отношении услуг, осуществляемых заявителем по контрактам, упоминаемым в этих ГТД. Контракты дочерних обществ с заявителем в этих ГТД не упомянуты, поэтому налоговый орган необоснованно ссылается на эти ГТД для обоснования права дочерних обществ применять нулевую ставку;

10) ссылка инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 N 14227/07 также несостоятельна, поскольку в нем идет речь о транспортировке товаров железнодорожным, а не трубопроводным транспортом. Как указал ВАС РФ в Определениях от 10 июля 2008 г. N 8045/08 и N 8046/08. В этих определениях ВАС РФ указал, что порядок подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при транспортировке товара трубопроводным транспортом отличается от порядка подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при транспортировке товара иными видами транспорта. В связи с этим дата выпуска товаров на временных грузовых таможенных декларациях и маршрутных поручениях не может в данном случае определять необходимость применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость к реализации услуг по транспортировке товара, поскольку в соответствии с абзацем вторым подпункта 3 пункта 1 и подпункта 3 пункта 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации в подтверждение факта экспорта товара трубопроводным транспортом налогоплательщиком должна быть представлена полная грузовая таможенная декларация“. Кроме того, разрешение данного спора зависит не только от того, были помещены под таможенный режим экспорта товары, в отношении которых осуществлялись услуги контрагентами заявителя, или нет. Услуги не связанные с осуществлением операций, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, непосредственно, не должны облагаться НДС по нулевой ставке, даже если на момент их оказания товары были помещены под таможенный режим экспорта. Таким образом, вопрос о помещении или непомещении газа под таможенный режим экспорта являются факультативным при разрешении настоящего спора, поскольку вопрос о применении нулевой ставки рассматривается в отношении услуг дочерних обществ, непосредственно с производством и реализацией товаров, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не связанных. Так, в некоторых Постановлениях ФАС Московского округа по аналогичным делам ОАО “АК “Транснефть“ и ОАО “АК “Транснефтепродукт“ вывод о непомещении товаров под таможенный режим экспорта, сделанный на основании полных ГТД, содержится (Постановление ФАС Московского округа от 30 июля 2008 г. N А40-58624/07-141-332), а в некоторых нет (Постановления ФАС Московского округа от 27 августа 2008 г. N А40-1006/08-117-5, от 15 августа 2008 г. N А40-58755/07-127-384, от 13 августа 2008 г. N А40-47090/07-139-308, от 7 августа 2008 г. N А40-47092/07-140-304, от 7 августа 2008 г. N А40-47089/07-129-297, от 6 августа 2008 г. N А40-39105/07-141-222, от 4 августа 2008 г. N А40-67561/07-107-390). При этом, в каждом из этих постановлений указывается на отсутствие непосредственной связи между деятельностью дочерних обществ и осуществлением операций, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Это подтверждает то, что помещение под соответствующий таможенный режим не имеет существенного значения в том случае, если услуга с производством и реализацией экспортируемых товаров не связана непосредственно;

11) налоговый орган ссылается на Постановления ФАС Московского округа от 13.08.2008 по делу N А40-47090/07-139-308, от 07.08.2008 по делу N А40-4647/07-98-36 и от 07.08.2008 по делу N А40-47089/07-129-297 и другие в обоснование довода о том, что нулевая ставка применяется в отношении любых услуг по перевозке и транспортировке товара, если в момент их осуществления этот товар помещен под таможенный режим экспорта. Однако, этот вывод не соответствует фактическому содержанию указанных судебных актов. По одному из эпизодов указанных дел был отклонен довод инспекции о том, что товары не были помещены под таможенный режим, поскольку фактически товары находились под таможенным режимом экспорта. На этом основании требования налогоплательщика были удовлетворены, но при этом по данному эпизоду претензий об отсутствии непосредственной связи услуг ОАО “АК “Транснефть“ с операциями, указанными в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, у инспекции не было. По тому же из эпизодов этих дел, в котором речь идет о применении нулевой ставки НДС не ОАО “АК “Транснефть“, а его дочерними обществами (т.е. по аналогичному с настоящим делом эпизоду), именно отсутствие непосредственной связи было признано основанием для вывода о недопустимости применения нулевой ставки НДС вне зависимости от даты помещения соответствующих товаров под таможенный режим экспорта;

12) налоговый орган указывает на то, что ВАС РФ однозначно указал с какой даты необходимо считать, что товар помещен под таможенный режим экспорта в Определении от 28.08.2008 N 10698/08. Однако, анализ решения суда первой инстанции по этому делу позволяет сделать вывод, что в нем правовая позиция выражена по вопросам транспортировки товаров железнодорожным транспортом. В то же время, по мнению ВАС РФ, выраженному в Определениях относительно трубопроводного транспорта, приведена иная позиция. Как указывалось судом выше, ВАС РФ в Определениях от 10 июля 2008 г. N 8045/08 и N 8046/08 указал, что порядок подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при транспортировке товара трубопроводным транспортом отличается от порядка подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при транспортировке товара иными видами транспорта. В связи с этим дата выпуска товаров на временных грузовых таможенных декларациях и маршрутных поручениях не может в данном случае определять необходимость применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость к реализации услуг по транспортировке товара, поскольку в соответствии с абзацем вторым подпункта 3 пункта 1 и подпункта 3 пункта 4 статьи 165 НК РФ в подтверждение факта экспорта товара трубопроводным транспортом налогоплательщиком должна быть представлена полная грузовая таможенная декларация. Кроме того, как указывалось выше, помещение под соответствующий таможенный режим не имеет существенного значения в том случае, если услуга с производством и реализацией экспортируемых товаров не связана непосредственно.

Применение налоговых вычетов НДС за оказанные дочерними газотранспортными организациями услуги при транспортировке газа в режиме международного таможенного транзита (сумма НДС 282 570 руб., п. 2.2 на стр. 50 - 69 решения (т. 1 л. 94 - 113))

Налоговый орган указывает на неправомерное включение заявителем в состав налоговых вычетов НДС, предъявленного ООО “Кавказтрансгаз“ и ОАО “Чеченгазпром“ по услугам по транспортировке газа, помещенного под режим международного таможенного транзита, в размере 282 570 руб. Согласно позиции ответчика, услуги ООО “Кавказтрансгаз“ и ОАО “Чеченгазпром“, которые являются дочерними обществами ОАО “Газпром“, подлежат обложению НДС по ставке 0%.

При этом, налоговый орган отказал в применении налогового вычета по следующим счетам-фактурам:

- счет-фактура, выписанный ООО “Кавказтрансгаз“ в адрес ОАО “Газпром“ от 31.08.2007 г. N 01.7/1633 (т. 3 л. 145) на сумму 704,28, в том числе НДС в размере 107,43 руб.;

- счет-фактура, выписанный ОАО “Чеченгазпром“ в адрес ОАО “Газпром“ от 31.07.2007 г. N 07/2н (т. 3 л. 146) на сумму 317 431,80 руб., в том числе НДС 48 421,80 руб.;

- счет-фактура, выписанный ОАО “Чеченгазпром“ в адрес ОАО “Газпром“ от 31.05.2008 г. N 05/2н (т. 3 л. 147) на сумму 835 147,95 руб., в том числе НДС в размере 127 395,45 руб.;

- счет-фактура, выписанный ОАО “Чеченгазпром“ в адрес ОАО “Газпром“ от 30.06.2007 г. N 06/2н (т. 3 л. 148) на сумму 699 119,21 руб., в том числе НДС 106 645,30 руб.

Данный вывод налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах в силу следующего.

Как указывалось судом выше, документы, предоставляемые в подтверждение применения ставки 0%, должны представлять собой единый взаимосвязанный комплект документов, относящийся к определенной операции и не содержащий противоречий. Подп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ предусматривает представление в налоговый орган для обоснования права на применение нулевой ставки НДС договора, предусматривающего оказание услуг по транспортировке товаров на экспорт. Подпункт 3 п. 1 и подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ предусматривают представление в налоговый орган полной таможенной декларации. Следовательно, в отсутствие таких документов применение нулевой ставки НДС дочерними обществами заявителя не может считаться обоснованным.

Таким образом, сведения, содержащиеся в полных таможенных декларациях, по которым товары были транспортированы в режиме международного таможенного транзита, должны быть взаимоувязаны с данными договоров, образовывая тем самым единый комплект документов, оформляющих определенную операцию, в отношении которой подлежит применению нулевая ставка НДС.

В соответствии с разделом VII Приказа ФТС РФ от 11.08.2006 г. N 762 и п. п. 3, 17 Приказа ГТК России от 15 сентября 2003 г. N 1013 в качестве транспортных (перевозочных) документов при декларировании товаров, перемещаемых в режиме международного таможенного транзита трубопроводным транспортом, принимается договор с транспортной организацией на перевозку товара. Реквизиты этого договора указаны в графе 44 “Дополнительная информация /Представленные документы/ Сертификаты и разрешения“ транзитной декларации.

Анализ представленных заявителем таможенных деклараций (т. 2 л. 57 - 58, 79 - 82) показывает, что в них в качестве документа на перевозку товаров в режиме международного таможенного транзита, указан договор независимой организации с ОАО “Газпром“ на транспортировку газа, но не договоры заявителя с его дочерними обществами.

Кроме того, в гр. 9 декларации “Лицо, ответственное за финансовое урегулирование“ указываются сведения о транспортной организации, которая в соответствии с условиями договора на транзит товаров осуществляет (отвечает за) транспортировку декларируемых товаров по таможенной территории РФ. Из представленных деклараций следует, что в качестве перевозчика в декларации N 10006033/171007/0001285 (т. 2 л. 58), N 10006033/221007/0001341 (т. 2 л. 82) указано ОАО “Газпром“.

Таким образом, договор с транспортной организацией, указанный в подп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ, заключен между ОАО “Газпром“ и его клиентом. Именно этот договор образует единый комплект документов с полными таможенными декларациями. Следовательно, не упомянутый в транзитных декларациях и не учитываемый в процессе таможенного оформления и контроля договор заявителя с его дочерней организацией не может быть квалифицирован как договор на перевозку перевозимых в режиме международного транзита товаров, а потому не может обосновывать применение нулевой ставки НДС дочерним обществом.

Налоговый орган ссылается на то, что заявитель заключил с иностранными организациями контракты на транспортировку газа по территории РФ. При этом налоговый орган указывает, что для обеспечения обязательств по этим договорам заявителем были заключены договоры с дочерними обществами, обеспечивающие выполнение им обязательств с иностранными лицами по вышеуказанным договорам.

Однако налоговым органом не учтено, что в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию. Из этой нормы вытекает, что нулевая ставка НДС подлежит применению только у той организации, которая вступает в (непосредственные) прямые отношения с заказчиком при транспортировке товара.

Данный вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 г. N 412/08 (т. 4 л. 83 - 89).

Таким образом, услуги дочерних обществ, оказанные заявителю при осуществлении транспортировки газа, помещенного под режим международного транзита, не могут облагаться по ставке НДС 0%.

Период применения налоговых вычетов (сумма НДС 23 666 812 руб. п. 2.3 стр. 69 - 77 решения (т. 1 л. 113 - 121).

По мнению Инспекции, заявителем неправомерно произведены налоговые вычеты НДС в отношении операции по транспортировке газа в режиме таможенного международного транзита и в режиме таможенного экспорта на общую сумму 23 666 812 руб., не относящиеся к налоговой базе за рассматриваемый период.

Налоговый орган ссылается на то, что заявитель в налоговой декларации за ноябрь 2007 г. применил налоговые вычеты по счетам-фактурам по услугам транспортировки газа в мае, июне, июле и августе 2007 г., реализуемого на экспорт или помещенного под режим международного таможенного транзита, при предоставлении пакета документов в соответствии со ст. 165 НК РФ для подтверждения ставки НДС 0% по услугам дочерних газотранспортных обществ.

Данный вывод Инспекции противоречит ст. 172, 165 и 167 НК РФ.

Судом установлено, что к декларации за ноябрь 2007 г. заявителем представлен полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, подтверждающий право на применение нулевой ставки НДС в отношении услуг, оказанных в сентябре 2007 г.

В качестве документов, подтверждающих налоговые вычеты по транспортировке газа, помещенного под таможенный режим экспорта, принадлежащего НГК “Итера“, ОАО “Газпром“ представлены счета-фактуры на услуги по транспортировке газа в июле - августе 2007 года, оказанные ООО “Лентрансгаз“, ООО “Тюментрансгаз“ и ООО “Сургутгазпром“ на общую сумму 153 296 699,45 руб., в т.ч. НДС в размере 23 384 242,29 руб.:

Счет-фактура от 31.07.2007 N 1678 (т. 3 л. 141), выписан ООО “Лентрансгаз“ в адрес ОАО “Газпром“ на услуги по транспортировке газа, принадлежащего независимой организации ОАО “НГК “Итера“ на сумму 47 321424,04 руб., в т.ч. НДС 7 218 522,31 рублей. В счете-фактуре, выставленном ООО “Лентрансгаз“ в адрес ОАО “Газпром“, НДС предъявлен со ставкой 18 процентов. Указанный счет-фактура оформлен на основании акта сдачи-приемки услуг по транспортировке газа от 31.07.2007 N 1678 (т. 4 л. 58 - 59) на сумму 47 321 424,04 руб., в том числе НДС в размере 7 218 522,31 руб. В соответствии с этим актом ООО “Лентрансгаз“ на основании договора от 16.01.2006 N 2РГтр-2006 с ОАО “Газпром“ (т. 2 л. 83 - 138) оказало в июле 2007 г. услуги по транспортировке газа в количестве 119 027,987 тыс. куб. м, принадлежащего ООО “НГК “Итера“.

Счет-фактура от 31.08.2007 г. N 1953 (т. 3 л. 142) выписан ООО “Лентрансгаз“ в адрес ОАО “Газпром“ на услуги по транспортировке газа, принадлежащего ООО “НТК “Итера“, на сумму 45 644 785,96 руб., в т.ч. НДС 6 962 763,93 руб. В счете-фактуре, выставленном транспортировщиком ООО “Лентрансгаз“ в адрес ОАО “Газпром“, НДС предъявлен со ставкой 18 процентов. Вышеуказанный счет-фактура оформлен на основании акта сдачи-приемки услуг по транспортировке газа от 31.08.2007 N 1953 (т. 4 л. 60 - 61) на сумму 45 644 785,96 руб., в т.ч. НДС в размере 6 962 763,96 рублей. В соответствии с этим актом ООО “Лентрансгаз“ на основании договора от 16.01.2006 N 2РГтр-2006 (т. 2 л. 83 - 138) с ОАО “Газпром“, оказало последнему в августе 2007 г. услуги по транспортировке газа в количестве 117 180,015 тыс. куб. м, принадлежащего ООО “НГК “Итера“.

Счет-фактура от 31.08.2007 N 2007003607 (т. 3 л. 143), выписанный ООО “Тюментрансгаз“ в адрес ОАО “Газпром“ на услуги по транспортировке на экспорт газа, принадлежащего ООО “НГК “Итера“, на сумму 49 999 359,11 руб., в т.ч. НДС 7 627 020,88 рублей. В счете-фактуре, выставленном транспортировщиком ООО “Тюментрансгаз“ в адрес ОАО “Газпром“, НДС предъявлен со ставкой 18 процентов. Вышеуказанный счет-фактура оформлен на основании акта сдачи-приемки услуг по транспортировке газа от 31.08.2007 N 08/07-ТрНЗ (т. 4 л. 62 - 63) на сумму 49 999 359,11 руб., в т.ч. НДС в размере 7 627 020,88 рублей. В соответствии с этим актом ООО “Тюментрансгаз“ на основании договора от 16.01.2006 N 4РГтр-2006 (т. 3 л. 1 - 59) с ОАО “Газпром“, оказало последнему в августе 2007 г. услуги по транспортировке газа в количестве 117 180,015 тыс. куб. м, принадлежащего ООО “НГК “Итера“.

Счет-фактура от 31.08.2007 N 23/000728 (т. 3 л. 144), выписанный ООО “Сургутгазпром“ в адрес ОАО “Газпром“ на услуги по транспортировке газа, принадлежащего независимой организации ООО “НГК “Итера“ на сумму 10 331 130,34 руб., в т.ч. НДС в размере 1 575 935,14 рублей. В счете-фактуре, выставленном транспортировщиком ООО “Сургутгазпром“ в адрес ОАО “Газпром“, НДС предъявлен со ставкой 18 процентов. Вышеуказанный счет-фактура оформлен на основании акта сдачи-приемки услуг по транспортировке газа от 31.08.2007 N 8ГНЭ (т. 4 л. 64 - 65) на сумму 10 331 130,34 руб., в т.ч. НДС 1 575 935,14 рублей. В соответствии с этим актом ООО “Сургутгазпром“ на основании договора от 16.01.2006 г. N 14РГтр-2006 (т. 3 л. 60 - 119) с ОАО “Газпром“, оказало в августе 2007 г. услуги по транспортировке газа в количестве 38 000,000 тыс. куб. м, принадлежащего ООО “НГК “Итера“.

Налоговый орган указал, что налоговая база под вычеты, по счету-фактуре от 31.07.2007 N 1678 была ранее заявлена ОАО “Газпром“ и подтверждена Инспекцией в декларации за сентябрь 2007 года на основании:

полной, подаваемой на временную, таможенной декларации N 10006033/160807/0001027. Основанием для составления ПВД являются договор от 26.02.2007 N 24НПтр/к-2007 между ОАО “Газпром“ и ООО “НГК “Итера“ и Агентский договор от 02.02.2007 N 2103-07-03 между ООО “Газпром экспорт“ и ООО “НГК “Итера“, а также ВТД N 10006003/260607/0000829/1. ЦЭТ 17.08.2007 выпущен товар - газ природный ОСТ 51.40-93 в количестве 100 000 000 куб. м, который является поставкой в течение июля 2007 года. Согласно данным графы N 40 ГОД N 10006033/160807/0001027, предшествующим ей документом является временная таможенная декларация N 10006003/260607/0000829/1. Анализ указанной временной грузовой таможенной декларации показал, что ЦЭТ 26.06.2007 принято решение о выпуске товара - газа природного ОСТ 51.40-93 в количестве 100 000 000 куб. м, который является поставкой в течение июля 2007 года;

полной, подаваемой на временную, таможенной декларации N 10006033/160807/0001028. Представленная ПВД, оформлена на основании договора от 26.02.2007 N 24НПтр/к-2007 между ОАО “Газпром“ и ООО “НГК “Итера“ и Агентского договора от 02.02.2007 N 2103-07-03 между ООО “Газпром экспорт“ и ООО “НГК “Итера“, а также временной таможенной декларации N 10006003/260607/0000828/1. ЦЭТ 17.08.2007 выпущен товар - газ природный ОСТ 51.40-93 в количестве 19 027 987 куб. м, который является поставкой в течение июля 2007 года. Согласно данным графы N 40 ПВД N 10006033/160807/0001028 предшествующими ей документами являются временная таможенная декларация N 10006003/260607/0000828/1. Анализ временной таможенной декларации N 10006003/260607/000828/1 показал, что ЦЭТ 26.06.2007 принято решение о выпуске товара - газа природного ОСТ 51.40-93 в количестве 20 000 000 куб. м, который является поставкой в течение июля 2007 года;

- акта сдачи-приемки услуг по организации транспортировки газа N ИТР-24/07-07/2 от 31.07.2007, основанием для составления которого является Договор N 24НПтр/к-2007 от 26.02.2007 года, об оказании услуги по организации транспортировки газа по территории РФ, реализуемого ООО “Газпром экспорт“ по Агентскому договору с ООО “НГК “Итера“ от 02.02.2007 N 2103-07-03 на территории Латвийской и Эстонской Республик в режиме экспорта в объеме 119 027,987 тыс. куб. м.

Налоговый орган указал, что налоговая база под вычеты, по счетам-фактурам от 31.08.2007 г. N 1953, от 31.08.2007 N 2007003607, от 31.08.2007 г. N 23/000728 была ранее заявлена ОАО “Газпром“ и подтверждена Инспекцией в декларации за октябрь 2007 года на основании следующих документов:

полной, подаваемой на временную, таможенной декларации N 10006033/170907/0001144. Основанием для составления ПВД являются договор от 26.02.2007 N 24НПтр/к-2007 между ОАО “Газпром“ и ООО “НГК “Итера“ и Агентский договор от 02.02.2007 N 2103-07-03 между ООО “Газпром экспорт“ и ООО “НГК “Итера“, а также ВТД N 10006003/230707/0000955/1. ЦЭТ 18.09.2007 выпущен товар - газ природный ОСТ 51.40-93 в количестве 100 000 000 куб. м, который является поставкой в течение августа 2007 года. Согласно данным графы N 40 ПВД N 10006033/170907/0001144, предшествующим ей документом является временная таможенная декларация N 10006003/230707/0000955/1. Анализ указанной временной грузовой таможенной декларации показал, что ЦЭТ 24.07.2007 принято решение о выпуске товара - газа природного ОСТ 51.40-93 в количестве 100 000 000 куб. м, который является поставкой в течение августа 2007 года;

полной, подаваемой на временную, таможенной декларации N 10006033/170907/0001145. Представленная ПВД, оформлена на основании договора от 26.02.2007 N 24НПтр/к-2007 между ОАО “Газпром“ и ООО “НГК “Итера“ и Агентского договора от 02.02.2007 N 2103-07-03 между ООО “Газпром экспорт“ и ООО “НГК “Итера“, а также временной таможенной декларации N 10006003/230707/0000956/1. ЦЭТ 18.09.2007 выпущен товар - газ природный ОСТ 51.40-93 в количестве 17 180 015 куб. м, который является поставкой в течение августа 2007 года. Согласно данным графы N 40 ПВД N 10006033/170907/0001145, предшествующими ей документами являются временная таможенная декларация N 10006003/230707/0000956/1. Анализ временной таможенной декларации N 10006003/230707/0000956/1 показал, что ЦЭТ 24.07.2007 принято решение о выпуске товара - газа природного ОСТ 51.40-93 в количестве 20 000 000 куб. м, который является поставкой в течение августа 2007 года;

- акта сдачи-приемки услуг по организации транспортировки газа N ИТР-24/08-07/2 от 31.08.2007, основанием для составления которого является Договор N 24НПтр/к-2007 от 26.02.2007 года, об оказании услуги по организации транспортировки газа по территории РФ, реализуемого ООО “Газпром экспорт“ по Агентскому договору с ООО “НГК “Итера“ от 02.02.2007 N 2103-07-03 на территории Латвийской и Эстонской Республик в режиме экспорта.

В качестве документов, подтверждающих налоговые вычеты по транспортировке газа, помещенного под таможенный режим международного таможенного транзита, принадлежащего ОАО “КазРосГаз“ и компании ZMB GmbH, ОАО “Газпром“ представлены счета-фактуры на услуги по транспортировке газа в мае - августе 2007 года, оказанные ООО “Кавказтрансгаз“, ОАО “Чеченгазпром“ на общую сумму / 852 403,24 руб., в т.ч. НДС в размере 282 569,98 руб.

Счет-фактура от 31.08.2007 г. N 01.7/1633 (т. 3 л. 145,) выписан ООО “Кавказтрансгаз“ в адрес ОАО “Газпром“ на сумму 704,28, в том числе НДС в размере 107,43 руб. В счете-фактуре, выставленном транспортировщиком ООО “Кавказтрансгаз“ НДС предъявлен со ставкой 18 процентов. Вышеуказанный счет-фактура оформлен на основании акта сдачи-приемки услуг по транспортировке газа от 31.08.2007 N 72 (т. 4 л. 66 - 67) на сумму 704,28 руб., в т.ч. НДС 107,43 руб. В соответствии с этим актом ООО “Кавказтрансгаз“ на основании договора от 16.01.2006 г. N 16РГтр-2006 (т. 4 л. 1 - 57) с ОАО “Газпром“, оказало в августе 2007 г. услуги по транспортировке газа в количестве 2 500 тыс. куб. м, принадлежащего ОАО “КазРосГаз“.

Счет-фактура от 31.07.2007 г. N 07/2н (т. 3 л. 146) выписан ОАО “Чеченгазпром“ в адрес ОАО “Газпром“ на сумму 317 431,80 руб., в том числе НДС 48 421,80 руб. В счете-фактуре, выставленном транспортировщиком ОАО “Чеченгазпром“ НДС предъявлен со ставкой 18 процентов. Вышеуказанный счет-фактура оформлен на основании акта сдачи-приемки услуг по транспортировке газа от 31.07.2007 N 07/2н (т. 4 л. 70) на сумму 317 431,80 руб., в т.ч. НДС 48 421,80 руб. В соответствии с этим актом ОАО “Чеченгазпром“ на основании договора от 19.02.2004 г. N 22РГтр-2004 (т. 3 л. 120 - 140) с ОАО “Газпром“, оказало в июле 2007 г. услуги по транспортировке газа в количестве 8 400 тыс. куб. м, принадлежащего компании ZMB GmbH;

Счет-фактура от 31.05.2008 г. N 05/2н (т. 3 л. 147) выписан ОАО “Чеченгазпром“ в адрес ОАО “Газпром“ на сумму 835 147,95 руб., в том числе НДС в размере 127 395,45 руб. В счете-фактуре, выставленном транспортировщиком ОАО “Чеченгазпром“ НДС предъявлен со ставкой 18 процентов. Вышеуказанный счет-фактура оформлен на основании акта сдачи-приемки услуг по транспортировке газа от 31.05.2007 N 05/2н (т. 4 л. 68) на сумму 835 147,95 руб., в т.ч. НДС в размере 127 395,45 руб. В соответствии с этим актом ОАО “Чеченгазпром“ на основании договора от 19.02.2004 г. N 22РГтр-2004 (т. 3 л. 120 - 140) с ОАО “Газпром“, оказало в мае 2007 г. услуги по транспортировке газа в количестве 22 100 тыс. куб. м, принадлежащего компании ZMB GmbH;

Счет-фактура от 30.06.2007 г. N 06/2н (т. 3 л. 148) выписан ОАО “Чеченгазпром“ в адрес ОАО “Газпром“ на сумму 699 119,21 руб., в том числе НДС 106 645,30 руб. В счете-фактуре, выставленном транспортировщиком ОАО “Чеченгазпром“ НДС предъявлен со ставкой 18 процентов. Вышеуказанный счет-фактура оформлен на основании акта сдачи-приемки услуг по транспортировке газа от 30.06.2007 N 06/2н (т. 4 л. 69) на сумму 699 119,21 руб., в т.ч. НДС в размере 106 645,30 руб. В соответствии с этим актом ОАО “Чеченгазпром“ на основании договора от 19.02.2004 г. N 22РГтр-2004 (т. 3 л. 120 - 140) с ОАО “Газпром“, оказало в июне 2007 г. услуги по транспортировке газа в количестве 18 500,356 тыс. куб. м, принадлежащего компании ZMB GmbH;

Налоговая база под вычеты, по счету-фактуре от 31.08.2007 N 01.7/1633 ранее заявлена ОАО “Газпром“ и подтверждена Инспекцией в декларации за октябрь 2007 года на основании следующих документов:

- полной, подаваемой на временную таможенную декларацию (форма ТД 3) N 10006033/190907/0001188, согласно которой, на основании договора от 29.12.2006 N 2ТКГ-07, отправителем/экспортером и получателем газа природного в количестве 2 500 куб. м является ТОО “КазРосГаз“, страна отправления/экспорта и страна происхождения - Казахстан, отметка ЦЭТ о выпуске товара проставлена 20.09.2007 года. Согласно данным графы N 40 полной, подаваемой на временную декларации N 10006033/190907/0001188, предшествующим ей документом является временная таможенная декларация N 10006003/160207/0000255/1 согласно которой отметка ЦЭТ о разрешении выпуска товара проставлена 19.02.2007 года.;

- коммерческого акта сдачи-приемки оказанных услуг N 8/1 от 07.09.2007 согласно Договору N 2ТКГ-07 от 29.12.2006 года об оказании услуги за июль 2007 года по организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита по территории РФ, принадлежащего ТОО “КазРосГаз“ природного газа казахского происхождения в объеме 381 904 031 куб. м, объем ТТР - 648 975,685 тыс.куб. м / 100 км, стоимость выполненных услуг составила 713 873,25 USD;

- акта N 8/1 от 07.09.2007 сдачи-приемки газа согласно Договору N 2ТКГ-07 от 29.12.2006 года, в соответствии с которым в августе 2007 года ТОО “КазРосГаз“ передало, а ОАО “Газпром“ приняло на границе республики Казахстан с Российской Федерацией в районе ГИС “Акколь“ для организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита по территории Российской Федерации природный газ казахстанского происхождения в объеме 381 904 031 куб. м.

Налоговая база под вычеты, по счету-фактуре от 31.07.2007 N 07/2н ранее заявлена ОАО “Газпром“ и подтверждена Инспекцией в декларации за сентябрь 2007 года на основании следующих документов:

- транзитной декларации (форма ТД 3) N 10006033/170807/0001051, согласно которой, на основании договора от 04.07.2005“N Р-ТР-05 (с учетом Дополнения от 26.02.2007 N 4), отправителем/экспортером и получателем газа природного в количестве 8 400 000 куб. м является 3МБ ГМБХ, страна отправления/экспорта и страна происхождения - Узбекистан, отметка ЦЭТ о разрешении выпуска товара проставлена 20.08.2007 года;

- акта сдачи-приемки природного газа и оказанных услуг б/н от 15.08.2007 по Договору N Р-ТР-05 от 04.07.2005 года между ОАО “Газпром“ и компанией ZMB GmbH об оказании в июле 2007 года услуги по организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита по территории РФ принадлежащего компании ZMB GmbH природного газа узбекского происхождения в объеме 8 400,000 тыс. куб. м. Согласно данным графы N 40 полной, подаваемой на временную декларации N 10006033/170807/0001051, предшествующим ей документом является временная таможенная декларация N 10006003/200307/0000468/1 согласно которой отметка ЦЭТ о разрешении выпуска товара проставлена 21.03.2007 года.

- полной, подаваемой на временную таможенную декларацию (форма ТД 3) N 10006033/140807/0000988, согласно которой, на основании договора от 29.12.2006 N 2ТКГ-07, отправителем/экспортером и получателем газа природного в количестве 5 600 куб. м является ТОО “КазРосГаз“, страна отправления/экспорта и страна происхождения - Казахстан, отметка ЦЭТ о выпуске товара проставлена 15.08.2007 года. Согласно данным графы N 40 полной, подаваемой на временную декларации N 10006033/140807/0000988, предшествующим ей документом является временная таможенная декларация N 10006003/160207/0000255/1, согласно которой отметка ЦЭТ о разрешении выпуска товара проставлена 19.02.2007 года.

- коммерческого акта сдачи-приемки оказанных услуг N 7 от 08.08.2007 согласно Договору N 2ТКГ-07 от 29.12.2006 года об оказании услуги за июль 2007 года по организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита по территории РФ, принадлежащего ТОО “КазРосГаз“ природного газа казахского происхождения в объеме 5 600 куб. м, объем ТТР - 2,184 тыс. куб. м / 100 км, стоимость выполненных услуг составила 2,40 USD (или 61.87632 руб. по курсу 25,7818 руб. / 1 USD на 20.08.2007);

- акта N 7 от 08.08.2007 сдачи-приемки газа согласно Договору N 2ТКГ-07 от 29.12.2006 года, в соответствии с которым в июле 2007 года ТОО “КазРосГаз“ передало, а ОАО “Газпром“ приняло на границе Республики Казахстан с Российской Федерацией в районе ГИС “Акколь“ для организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита по территории Российской Федерации природный газ казахстанского происхождения в объеме 5 600 куб. м.

Налоговая база под вычеты, по счету-фактуре от 31.05.2007 N 07/2н ранее заявлена ОАО “Газпром“ и подтверждена Инспекцией в декларации за июль 2007 года на основании следующих документов:

- транзитной декларации (форма ТД 3) N 10006033/190607/0000764, согласно которой, на основании договора от 04.07.2005 N Р-ТР-05 (с учетом Дополнения от 26.02.2007 N 4), отправителем/экспортером и получателем газа природного в количестве 22 100 000 куб. м является 3МБ ГМБХ, страна отправления/экспорта и страна происхождения - Узбекистан, отметка ЦЭТ о разрешении выпуска товара проставлена 19.06.2007 года;

- акта сдачи-приемки природного газа и оказанных услуг б/н от 15.06.2007 по Договору N Р-ТР-05 от 04.07.2005 года между ОАО “Газпром“ и компанией ZMB GmbH об оказании в мае 2007 года услуги по организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита по территории РФ принадлежащего компании ZMB GmbH природного газа узбекского происхождения в объеме 22 100 000 куб. м. Согласно данным графы N 40 полной, подаваемой на временную декларации N 10006033/190607/0000764, предшествующим ей документом является временная таможенная декларация N 10006003/200307/0000468/1 согласно которой отметка ЦЭТ о разрешении выпуска товара проставлена 21.03.2007 года.

- полной, подаваемой на временную таможенную декларацию (форма ТД 3) N 10006033/190607/0000797, согласно которой, на основании договора от 29.12.2006 N 2ТКГ-07, отправителем/экспортером и получателем газа природного в количестве 53 000 куб. м является ТОО “КазРосГаз“, страна отправления/экспорта и страна происхождения - Казахстан, отметка ЦЭТ о выпуске товара проставлена 20.06.2007 года. Согласно данным графы N 40 полной, подаваемой на временную декларации N 10006033/190607/0000797, предшествующим ей документом является временная таможенная декларация N Ю006003/160207/0000255/1 согласно которой отметка ЦЭТ о разрешении выпуска товара проставлена 19.02.2007 года.

- коммерческого акта сдачи-приемки оказанных услуг N 5 от 07.06.2007 согласно Договору N 2ТКГ-07 от 29.12.2006 года об оказании услуги за май 2007 года по организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита по территории РФ, принадлежащего ТОО “КазРосГаз“ природного газа казахского происхождения в объеме 53 000 куб. м, объем ТТР - 20,670 тыс. куб. м /100 км, стоимость выполненных услуг составила 22,74 USD;

- акта N 5 от 07.07.2007 сдачи-приемки газа согласно Договору N 2ТКГ-07 от 29.12.2006 года, в соответствии с которым в мае 2007 года ТОО “КазРосГаз“ передало, а ОАО “Газпром“ приняло на границе Республики Казахстан с Российской Федерацией в районе ГИС “Акколь“ для организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита по территории Российской Федерации природный газ казахстанского происхождения в объеме 53 000 куб. м.

Налоговая база под вычеты, по счету-фактуре от 30.06.2007 N 06/2н ранее заявлена ОАО “Газпром“ и подтверждена Инспекцией в декларации за август 2007 года на основании следующих документов:

- транзитной декларации (форма ТД 3) N 10006003/170707/0000885, согласно которой, на основании договора от 04.07.2005 N Р-ТР-05 (с учетом Дополнения от 26.02.2007 N 4), отправителем/экспортером и получателем газа природного в количестве 18 500 356 куб. м является 3МБ ГМБХ, страна отправления/экспорта и страна происхождения - Узбекистан, отметка ЦЭТ о разрешении выпуска товара проставлена 18.07.2007 года;

- акта сдачи-приемки природного газа и оказанных услуг б/н от 11.07.2007 по Договору N Р-ТР-05 от 04.07.2005 года между ОАО “Газпром“ и компанией ZMB GmbH об оказании в июне 2007 года услуги по организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита по территории РФ принадлежащего компании ZMB GmbH природного газа узбекского происхождения в объеме 18 500 356 куб. м. Согласно данным графы N 40 полной, подаваемой на временную декларации N 10006003/170707/0000885, предшествующим ей документом является временная таможенная декларация N 10006003/200307/0000468/1 согласно которой отметка ЦЭТ о разрешении выпуска товара проставлена 21.03.2007 года.

- полной, подаваемой на временную таможенную декларацию (форма ТД 3) N 10006003/190707/0000907, согласно которой, на основании договора от 29.12.2006 N 2ТКГ-07, отправителем/экспортером и получателем газа природного в количестве 4 500 куб. м является ТОО “КазРосГаз“, страна отправления/экспорта и страна происхождения - Казахстан, отметка ЦЭТ о выпуске товара проставлена 20.07.2007 года. Согласно данным графы N 40 полной, подаваемой на временную декларации N 10006003/190707/0000907, предшествующим ей документом является временная таможенная декларация N 10006003/160207/0000255/1, согласно которой отметка ЦЭТ о разрешении выпуска товара проставлена 19.02.2007 года.

- коммерческого акта сдачи-приемки оказанных услуг N 6 от 06.07.2007 согласно Договору N 2ТКГ-07 от 29.12.2006 года об оказании услуги за июнь 2007 года по организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита по территории РФ, принадлежащего ТОО “КазРосГаз“ природного газа казахского происхождения в объеме 4 500 куб. м, объем ТТР - 1,755 тыс. куб. м / 100 км, стоимость выполненных услуг составила 1,93 USD;

- акта N 6 от 06.07.2007 сдачи-приемки газа согласно Договору N 2ТКГ-07 от 29.12.2006 года, в соответствии с которым в июне 2007 года ТОО “КазРосГаз“ передало, а ОАО “Газпром“ приняло на границе Республики Казахстан с Российской Федерацией в районе ГИС “Акколь“ для организации транспортировки в режиме международного таможенного транзита по территории Российской Федерации природный газ казахстанского происхождения в объеме 4 500 куб. м.

Инспекция считает, что вычет применен заявителем не в периоде, когда была определена налоговая база, а в более поздних периодах. Вычеты же по операциям, в отношении которых нулевая ставка НДС была подтверждена ранее, должны отражаться по иному разделу налоговой декларации за ноябрь 2007 г.: вычеты по таким операциям должны осуществляться в разделе 6 “Расчет суммы налоговых вычетов по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения нулевой ставки по которым ранее документально подтверждена“ (т. 1 л. 129). Заявитель же отразил спорную сумму в разделе 5 “Расчет суммы налоговых вычетов по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения нулевой ставки по которым документально подтверждена“ (т. 1 л. 128). При этом содержание итоговых строк по разделу 5 и по разделу 6 позволяет сделать вывод, что указанные в этих разделах суммы налога принимаются к вычету (к уменьшению). Следовательно, перенос спорной суммы из раздела 5 в раздел 6 не влечет за собой завышение суммы налоговых вычетов и суммы налога, подлежащей возмещению по декларации за ноябрь.

Пунктом 10 ст. 165 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика по закреплению порядка определения суммы входного НДС, относящегося к реализации, облагаемой по ставке 0 процентов, в учетной политике для целей налогообложения. Иных специальных обязанностей по отношению к определению и подтверждению суммы входного НДС, относящегося к реализации по ставке 0 процентов, НК РФ не установлены. Также НК РФ не устанавливает каких-либо конкретных и определенных правил расчета таких сумм.

Поскольку никаких специальных правил расчета не установлено, налогоплательщик вправе самостоятельно установить для себя такие правила, закрепив их в учетной политике для целей налогообложения.

ОАО “Газпром“ указанную выше обязанность исполнило, что подтверждается Положением по Учетной политике для целей налогообложения ОАО “Газпром“ на 2007 г. (т. 6 л. 1 - 120). Данный документ содержит раздел “Налог на добавленную стоимость“ (т. 6 л. 44 - 61), закрепляющий, в частности, совокупность следующих положений:

1) суммы налога на добавленную стоимость по услугам по организации транспортировки через территорию РФ в режиме международного таможенного транзита и на экспорт газа, принадлежащего независимым поставщикам, рассчитываются за каждый налоговый период пропорционально доле подтвержденного оплаченного объема этих услуг в общем объеме услуг по организации транспортировки, оказанных ОАО “Газпром“ в отчетном налоговом периоде (п. 1.4.9 Раздела (т. 6 л. 53 - 54));

2) раздельный учет (распределение) сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками Обществу при приобретении товаров (работ, услуг), облагаемых согласно статье 164 НК РФ по ставке 0 процентов, осуществляется в соответствии с экспортными методиками распределения НДС, утвержденными ОАО “Газпром“ (общие положения п. 1.4 Раздела (т. 6 л. 48)).

Указанные экспортные методики распределения НДС утверждаются ОАО “Газпром“ в форме отдельного документа (т. 5 л. 70 - 125) и содержат в себе как порядок распределения входного НДС, так и закрепленные расчетные формы, в которых отображаются как исходные данные, так и итоговые значения в соответствии с применяемой методикой. Заполненные расчетные формы по каждому периоду представляются для проверки в налоговый орган.

Соответствующие расчеты к декларации по НДС за ноябрь 2007 г. были представлены письмом от 20.12.2007 г. N 09-5732/кт (т. 5 л. 126 - 137), то есть вместе с налоговой декларацией.

Графы 6 и 7 Расчета вычетов НДС по услугам по организации транспортировки газа к декларации по НДС за ноябрь 2007 г. (т. 1 л. 133 - 134) содержат данные по входному НДС, относящемуся к транспортировке газа независимых поставщиков в режиме экспорта (23 384 242 руб.) и в режиме международного таможенного транзита (282 570 руб.), которые в сумме составляют 23 666 812 руб., оспариваемых инспекцией по данному эпизоду.

Утверждая в решении, что указанные суммы входного НДС не могут быть приняты к вычету в декларации по НДС за ноябрь 2007 г., налоговый орган не учел, что ОАО “Газпром“ выполнены все необходимые требования законодательства:

1) определение суммы входного НДС, относящегося к реализации, облагаемой по ставке 0 процентов, в том числе и в части услуг по организации транспортировки газа независимых поставщиков, было осуществлено на основании закрепленных методик учета (п. 10 ст. 165 НК РФ);

2) суммы НДС, выставленные дочерними газотранспортными предприятиями, в полном размере и напрямую относятся к реализации ОАО “Газпром“ услуг, облагаемых НДС по ставке 0 процентов (п. 3 ст. 172 НК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ);

3) ОАО “Газпром“ подтвердило правомерность сумм НДС, заявленных к вычету, всеми необходимыми документами (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Каких-либо дополнительных требований законодательством о налогах и сборах не установлено. Следовательно, доводы налогового органа в этой части необоснованны и неправомерны.

Ссылка Инспекции на то, что счета-фактуры, предъявленные дочерними обществами и датированные 31.05.2007 г., 30.06.2007 г., 31.07.2007 г. и 31.08.2007 г. (т. 3 л. 141 - 148), относятся к реализации услуг по транспортировке газа за май, июнь, июль и август 2007 г., не может обосновывать отказ в возмещении НДС по этим счетам-фактурам.

Правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0%, а также соблюдение порядка применения налоговых вычетов по операциям, относящимся к реализации за май 2007 г. подтверждается решением о возврате НДС Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 23.10.2007 г. N 687 (т. 5 л. 138) и Уведомлением о возврате от 24.10.2007 г. N 53-10-10/023079 по декларации по НДС за июль 2007 г. (т. 5 л. 139), а также письмами ОАО “Газпром“ от 20.08.2007 г. N 09/09/1820-3564/кт (т. 5 л. 140 - 143) и от 22.11.2007 г. N 09-5266/кт (т. 6 л. 121 - 130), подтверждающими факт направления в адрес налоговой инспекции документов, указанных в ст. 165 НК РФ.

Правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% за услуги по транспортировке, оказанные в июне 2007 г., подтверждается решением о возмещении НДС Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 14.04.2008 г. N 159 по налоговым декларациям по НДС за август 2007 г. (т. 6 л. 131 - 132), в котором Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 признает правомерность применения ОАО “Газпром“ нулевой ставки НДС. Вычеты НДС по спорным счетам-фактурам не были заявлены в декларации по НДС за август 2007 г. в связи с отсутствием необходимых документов (счетов-фактур). Вычеты по НДС были заявлены заявителем в периоде получения счетов-фактур, т.е. в том периоде, в котором были соблюдены все условия применения налоговых вычетов.

Правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% за услуги по транспортировке, оказанные в июле 2007 г., подтверждается решением о возмещении НДС Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 14.04.2008 г. N 158 по налоговым декларациям по НДС за сентябрь 2007 г. (т. 6 л. 133 - 134), в котором Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 признает правомерность применения ОАО “Газпром“ нулевой ставки НДС. Вычеты НДС по спорным счетам-фактурам не были заявлены в декларации по НДС за сентябрь 2007 г. в связи с отсутствием необходимых документов (счетов-фактур). Вычеты по НДС были заявлены заявителем в периоде получения счетов-фактур, т.е. в том периоде, в котором были соблюдены все условия применения налоговых вычетов.

Правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% за услуги по транспортировке, оказанные в августе 2007 г., подтверждается решением о возмещении НДС Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 15.05.2008 г. N 215 по налоговым декларациям по НДС за октябрь 2007 г. (т. 6 л. 135 - 136), в котором Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 признает правомерность применения ОАО “Газпром“ нулевой ставки НДС. Вычеты НДС по спорным счетам-фактурам не были заявлены в декларации по НДС за октябрь 2007 г. в связи с отсутствием необходимых документов (счетов-фактур). Вычеты по НДС были заявлены заявителем в периоде получения счетов-фактур, т.е. в том периоде, в котором были соблюдены все условия применения налоговых вычетов.

Таким образом, ОАО “Газпром“ полностью подтвердило правомерность применения ставки НДС 0% по реализации за май, июнь, июль, август 2007 г., задекларированной в июле, августе, сентябре, октябре 2007 г.; суммы НДС по указанным в решении счетам-фактурам от 31.05.2007 г., 30.06.2007 г., 31.07.2007 г. и 31.08.2007 г. (т. 3 л. 141 - 148) не были ранее предъявлены к вычету.

Если же следовать логике налогового органа, указанные счета-фактуры подтверждают налоговые вычеты, относящиеся к реализации, по которой ранее было подтверждена правомерность применения нулевой ставки НДС. Применение вычета по НДС по указанным счетам-фактурам в том периоде, за который подтверждена нулевая ставка, было невозможным из-за отсутствия этих счетов-фактур. При получении счетов-фактур заявитель применил по ним вычет НДС, поскольку все условия для применения вычета к этому моменту были соблюдены. При этом законодательство о налогах и сборах не лишает заявителя права применить вычет при получении счетов-фактур, относящихся к тем операциям, по которым право применения налоговых вычетов было подтверждено ранее.

С учетом изложенного, довод налогового органа о том, что вычеты НДС на общую сумму 23 666 812 руб. являются неправомерно заявленными в декларации по НДС за ноябрь 2007 г., необоснован и противоречит нормам законодательства о налогах и сборах.

Инспекция полагает, что услуги дочерних обществ следовало облагать по ставке 0%. Это означает, что, денежные средства в размере 23 666 812 руб. не должны были перечисляться в бюджет дочерними обществами, а потому заявитель не вправе претендовать на их последующее возмещение. При таком подходе у Российской Федерации не возникает вытекающего из ст. 173 и ст. 176 НК РФ права на использование денежных средств, полученных от дочерних обществ, в период с момента их уплаты в бюджет до момента вынесения налоговым органом решения.

Для измерения выгоды от использования денежных средств, полученных от дочерних обществ, которая могла быть упущена Российской Федерацией в результате применения предлагаемого налоговым органом подхода, может быть применена ставка рефинансирования Центрального Банка. При этом сумма процентов, исчисленная с применением этой ставки, с момента уплаты налога дочерним обществом и до наступления установленной ст. 176 НК РФ даты для возмещения налога составит 1 402 243 руб.

Следовательно, применение позиции налогового органа, означает лишение Российской Федерации права на использование денежных средств в период с момента уплаты налога в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ до момента его возмещения в порядке, установленном этой главой. В рамках настоящего дела бюджетные потери, вызванные применением позиции налогового органа, могли бы составить 1 402 243 руб. (т. 6 л. 137). Таким образом, толкование, применяемое налоговым органом, не только не отвечает частным интересам заявителя, но и противоречит публичным интересам.

С учетом вышеизложенного, суд приходит к выводу, что решение Инспекции N 295 от 24.06.08 г. в части отказа в возмещении Обществу НДС в размере 23.666.812 руб. не соответствует Налоговому кодексу РФ, нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности и подлежит признанию недействительным.

Требования заявителя об обязании налогового органа устранить допущенное нарушение прав и законных интересов Общества путем возврата из бюджета суммы НДС в размере 23.666.812 руб. также является обоснованным и подлежат удовлетворению в силу следующего.

Согласно акту совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам N 135 по состоянию на 25 июня 2008 г. у заявителя отсутствует какая-либо недоимка, а имеется переплата в размере 1 983 032 740,86 руб. в том числе:

- переплата по налогу в размере 1 983 032 350,00 руб.;

- переплата по пеням в размере 390,86 руб.

Заявитель 24.12.2007 г. обращался в налоговый орган с заявлением о возврате суммы НДС по представленной декларации за ноябрь 2007 г. в размере 2 007 778 675 руб. (письмо от 24.12.2007 г. N 01/1600/1-2826).

04.05.2008 г. заявителем было подано заявление о возмещении НДС по уточненной налоговой декларации за ноябрь 2007 г. в размере 2 006 697 360 руб. (письмо от 04.05.2008 г. N 01/1600/1-952).

Соответствующие суммы ответчиком на расчетный счет заявителя возвращены не были.

Таким образом, препятствия для возврата на расчетный счет заявителя суммы налога отсутствуют, поскольку им были совершены действия, которыми ст. 176 НК РФ обусловливает возмещение налога на расчетный счет. Поэтому сумма НДС в размере 23.666.812 руб. подлежит возврату Обществу на его расчетный счет.

Расходы по госпошлине в сумме 102.000 руб. подлежат взысканию с налогового органа в пользу заявителя в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ и в силу п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 117 от 13.03.07 г.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 4, 64, 65, 71, 75, 110 - 112, 167 - 170, 176, 198 - 201 АПК РФ, арбитражный суд

решил:

Признать недействительным Решение МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 24.06.08 г. N 295 в части отказа ОАО “Газпром“ в возмещении НДС в сумме 23.666.812 руб.

Обязать МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 устранить допущенное нарушение путем возврата ОАО “Газпром“ из бюджета суммы НДС в размере 23.666.812 руб.

Взыскать с МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в пользу ОАО “Газпром“ 102.000 руб. расходов по госпошлине.

Решение может быть обжаловано в месячный срок после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Судья

СЕМУШКИНА В.Н.