Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2008 N 09АП-7705/2008-АК по делу N А40-5545/08-142-24 Исковые требования о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа и начисления пени удовлетворены правомерно, так как анализ информации, обобщенной на отдельном субсчете, в отрыве от информации, отраженной по иным субсчетам, не может свидетельствовать о наличии гражданско-правового обязательства общества перед клиентом или клиента перед обществом.
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУДПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 июля 2008 г. N 09АП-7705/2008-АК
Дело N А40-5545/08-142-24
Резолютивная часть постановления объявлена 07 июля 2008 года
Полный текст постановления изготовлен 11 июля 2008 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Г.
Судей М., О.
при ведении протокола судебного заседания Н.А.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.05.2008
по делу N А40-5545/08-142-24, принятое судьей Д.
по заявлению ООО “АТОН“
к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Б. по дов. б/н от 06.06.2008, С.Т. по дов. б/н от 02.07.2008, С.В., по дов. б/н от 31.01.2008, С.С. по дов. б/н от 31.01.2008,
от заинтересованного лица - П. по дов. N 05-12/8269 от 19.11.2007, С.И. по дов. б/н от 07.07.2008,
установил:
ООО “АТОН“ (далее - Общество) подано заявление в арбитражный суд к Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве (далее - Налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 29.12.2007 г. N 18214 в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 9.846.535 руб. и начисления пени в размере 12.847.084 руб. 69 коп.
Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены. При принятии решения суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует закону, нарушает права заявителя.
Решением суда первой инстанции суд решил: признать недействительным в силу несоответствия требованиям статьи 214.1 Налогового кодекса РФ решение Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве от 29.12.2007 г. N 18214, вынесенное в отношении ООО “АТОН“, в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа в размере 9.846.535 руб. и начисления пени в размере 12.847.084 руб. 69 коп.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как видно из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки правильности исчисления, полноты и своевременности удержания и уплаты налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 гг. Межрайонной инспекцией ФНС России N 50 по г. Москве (далее по тексту - Инспекция, Ответчик) было вынесено решение от 29.12.2007 N 18214 о привлечении ООО “АТОН“ к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В проверяемый период ООО “АТОН“ осуществляло депозитарную, дилерскую, брокерскую деятельность, а также являлось биржевым посредником при совершении фьючерсных и опционных сделок в биржевой торговле на территории РФ, имея на то необходимые лицензии.
По п. 2.2.2 Решения, п. 2.3.2.2 Акта проверки.
Как следует из Решения, Инспекция не ставит под сомнение правильность исчисления Обществом НДФЛ в проверяемом периоде. Также Инспекция не ставит под сомнение факт надлежащего уведомления налогового органа о сумме задолженности по налогу. Основанием для начисления пени и привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа послужило, по мнению налоговой органа, неисполнение Обществом обязанности по удержанию налога и перечислению его в бюджет.
Налоговый орган исходит из того, что на конец 2005 года у ООО “АТОН“, как налогового агента была возможность удержать налог из средств налогоплательщиков Н.М., А.А. и А.М. находящихся на брокерских счетах. При этом наличие денежных средств на брокерском счете налоговая инспекция определяет не на основании консолидированной информации о взаимных обязательствах брокера и клиента, а на основании отдельно взятого субсчета бухгалтерского счета, который ведется брокером.
Также, по мнению налоговой инспекции, не имеет значения, производилась ли выплата брокером дохода налогоплательщику или иное зачисление денежных средств на его счета.
В результате Инспекция в своем решении (стр. 6) приходит к выводу о неправомерном неудержании Обществом налога за 2005 год в отношении налогоплательщиков Н.М. А.А. и А.М. в размере 15 268 574 руб. (15 253 760,88 + 6 354,01 + 8 462,20).
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным доводом налогового органа, поскольку бухгалтерский счет 76 не содержит информации о денежных средствах ООО “АТОН“ или его клиентов.
Налоговый орган в своей апелляционной жалобе (стр. 2 - 3) делает вывод, что ООО “АТОН“ имело возможность удержать НДФЛ на момент окончания налогового периода, поскольку нулевой остаток по счету бухгалтерского учета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“ не отражает реального состояния расчетов брокера с клиентами - физическими лицами, т.к. в действительности у каждого из вышеуказанных физических лиц имелся остаток денежных средств, достаточный для исполнения его обязанности по уплате налога.
Данный вывод Инспекции ошибочен.
Исходя из представленных в материалы дела письменных пояснений заявителя “О значении данных бухгалтерского учета, используемых при определении остатка денежных средств“ (т. 4 л.д. 62 - 63), бухгалтерский счет 76 не содержит информации о денежных средствах ООО “АТОН“ или его клиентов.
На бухгалтерском счете 76 отражаются не денежные средства, а обязательства ООО “АТОН“ и его контрагентов по взаиморасчетам. Так, согласно Приказу Минфина РФ от 31 октября 2000 года N 94н, которым утвержден План счетов бухгалтерского учета “Счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами“ предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами“.
В частности, кредитовое сальдо по счету 76 означает только лишь наличие кредиторской задолженности ООО “АТОН“ перед клиентом (обязательство перед клиентом).
Дебетового остатка на конец дня по счету 76 не может быть. Его образование в течение дня свидетельствует о том, что были совершены маржинальные сделки, по итогам дня должен быть выдан заем на сумму дебетового остатка. При этом сальдо (остаток) по счету становится равным нулю, а задолженность клиента брокеру отражается на счете 58.
Аналогичным образом бухгалтерский учет по отдельному субсчету счета 76 не отражает наличие или отсутствие денежных средств на брокерском счете клиента, (в данном случае под брокерским счетом понимается счет для внутреннего учета находящегося у ООО “АТОН“ имущества клиента, обязательств ООО “АТОН“ и клиента, а также операций с денежными средствами и ценными бумагами клиента).
Суд первой инстанции правильно установил, что вывод Инспекции о неправомерном неудержании налога основан только лишь на анализе отдельных записей по субсчетам счета 76, а именно, одного субсчета 76-39 (расчеты с физическими лицами ММВБ). При этом Инспекция не принимает во внимание состояние взаиморасчетов брокера и клиента в целом по счету 76.
Кредитовое сальдо расчетов, возникшее на отдельном субсчете счета 76 (например, по субсчету расчетов по ММВБ или РТС) не может свидетельствовать о том, что существует кредиторская задолженность ООО “АТОН“ перед клиентом или наоборот. Учет расчетов с клиентом по отдельным субсчетам носит только технический характер и без анализа информации по иным субсчетам не может свидетельствовать о наличии гражданско-правового обязательства ООО “АТОН“ перед клиентом или клиента перед ООО “АТОН“. Тем более, такое сальдо не может свидетельствовать о наличии остатка денежных средства клиента на брокерском счете.
Анализ счета 76 и 58 (т. 4 л.д. 65) в целом по каждому клиенту показывает, что при наличии у клиентов на момент окончания налогового периода задолженности перед Обществом. Общество как налоговый агент не располагало имуществом, за счет которого могло производиться удержание налога.
Использование Инспекцией данных по отдельному субсчету 76-39, обособленно от анализа всего счета, не соответствует смыслу бухгалтерского учета, влечет искажение информации об имуществе и обязательствах организации.
Сводные данные по счетам бухгалтерского учета за 2005 год в разрезе субсчетов по клиентам Н.М., А.А. и А.М. представлены в материалы дела (т. 1 л.д. 24).
Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что при наличии на 31.12.2005 задолженности клиентов Н.М., А.А. и А.М. перед брокером исходя из анализа всех операций, связанных с куплей-продажей ценных бумаг, отраженных в бухгалтерском учете, брокер не имел источника для удержания налога.
В ситуации, когда клиенты по состоянию на конец 2005 года имели кредитовый остаток по счету 76, ООО “АТОН“ удерживало НДФЛ на конец года. В материалы дела представлены таблицы с информацией по соответствующим клиентам (выборочно), по которым брокер удержал НДФЛ на конец года (т. 4 л.д. 64 - 66).
В целом по итогам 2005 года был рассчитан налог по 7050 (семи тысячам пятидесяти) клиентам, налог исчисленный составил 203 678 999 рублей, в том числе сумма удержанного и перечисленного в бюджет налога составила 145 459 787 руб.
Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Данное правило подтверждается судебной практикой (например, постановления ФАС Московского округа от 28 декабря 2006 года N КА-А40/12958-06, от 16 июля 2007 года N КА-А40/6799-07, постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 N А21-927/2007).
Соответственно, при отсутствии возможности удержать налог из средств налогоплательщика, начисление пени и привлечение к ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ незаконно. Данный вывод также подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 28 декабря 2006 года N КА-А40/12958-06, постановление ФАС Московского округа от 25.04.2006 N КА-А40/3122-06 по делу N А40-55287/05-99-345).
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводом апелляционной жалобы о том, что выписки по счету бухгалтерского учета N 76 в разрезе аналитических счетов свидетельствуют о ежедневных остатках денежных средств в период с 01.01.2006 по 01.02.2006 как источниках удержания НДФЛ по налогоплательщикам, указанным в п. 2.2.3. решения о привлечении к ответственности.
Данные о ежедневных остатках денежных средств по каждому налогоплательщику, указанному в Решении, за период с 01.01.2006 по 01.02.2006 приведены в Таблице (т. 1 л.д. 14 - 23).
Однако инспекция, как и при расчете денежного остатка на брокерском счете, берет во внимание не данные бухгалтерского учета в целом по счету 76, а только данные по отдельным субсчетам, которые не могут свидетельствовать о наличии денежных средств налогоплательщика как источника для удержания налога.
Налоговый орган сделал вывод о достаточности денежных средств клиента для удержания ООО “АТОН“ НДФЛ на основании анализа отдельных субсчетов бухгалтерского счета 76. При этом налоговый орган полагает, что учет на этом субсчете отрицательного остатка означает наличие денежных средств на брокерском счете клиента и, соответственно, наличие источника для удержания налога.
Данный довод неправомерен и основан на неправильной квалификации налоговым органом выборочных данных бухгалтерского учета (отдельные субсчета) ООО “АТОН“ по следующим основаниям.
ООО “АТОН“ ведет бухгалтерский учет по счету 76 в разрезе клиентов (стр. 5 обжалуемого Решения). При этом для отражения расчетов с клиентом по операциям, связанным с куплей-продажей ценных бумаг на различных торговых площадках ООО “АТОН“ использует различные субсчета, открытые к этому балансовому счету.
Кредитовое сальдо отдельного субсчета счета 76 (например, по субсчету расчетов по ММВБ или РТС) не может свидетельствовать о том, что у ООО “АТОН“ существует кредиторская задолженность перед клиентом или наоборот. Учет расчетов с клиентом по отдельным счетам организован с целью аналитического учета операций, осуществляемых в рамках договора с конкретным клиентом в разных операционных сегментах. Анализ информации, обобщенной на отдельном субсчете, в отрыве от информации, отраженной по иным субсчетам, не может свидетельствовать о наличии гражданско-правового обязательства ООО “АТОН“ перед клиентом или клиента перед ООО “АТОН“. Сальдо учета расчетов не может свидетельствовать о наличии фактического остатка денежных средства клиента на брокерском счете.
По указанным в Решении налогового органа клиентам в течение января 2006 года по результатам биржевых операций на счете клиента отсутствуют денежные средства или имеется незначительный остаток. Кроме того, большинство из них имели задолженность по маржинальному займу перед брокером, что видно из представленной таблицы о ежедневных остатках денежных средств по каждому клиенту, указанному в п. 2.2.3. Решения, за период с 01.01.2006 по 01.02.2006 (т. 1 л.д. 14 - 23).
Таким образом, вывод суда об отсутствии у клиентов остатка денежных средств на момент окончания ежедневных торговых сессий в течение января 2006 г. соответствует обстоятельствам дела.
Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа в данной части незаконным.
По п. 2.2.3. Решения, п. 2.3.2.3. Акта проверки.
Инспекция приходит к выводу, что ООО “АТОН“ должно было удерживать налог за 2005 год по операциям купли-продажи ценных бумаг в течение января 2006 г. в пределах сумм, полученных от реализации ценных бумаг в период с 1 января 2006 г. по 31 января 2006 г.
При вынесении решения Налоговый орган руководствовался нормой абзаца 5 пункт 8 ст. 214.1 НК РФ, согласно которому налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что ООО “АТОН“ не был доверительным управляющим - он заключал брокерские договоры и действовал, как брокер. Поэтому приведенная выше норма к настоящему случаю не применима. Статус деятельности ООО “АТОН“ в качестве брокера на основании имеющейся лицензии подтверждается заключенными Соглашениями об оказании брокерских услуг (т. 1 л.д. 80 - 87).
Кроме того, с 2008 года Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ введены изменения в п. 8 ст. 214.1. Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым обязанность по удержанию налога в течение 1 месяца после окончания налогового периода возложена не только на доверительных управляющих, но и других налоговых агентов, от которых клиенты получали доходы от операций с ценными бумагами (в т.ч. брокеров). То есть, до 2008 года у брокера не было обязанности удерживать и уплачивать в бюджет налог в течение всего января месяца.
Это означает, что брокер в январе 2006 года не должен был производить удержание налога за 2005 год.
Поскольку статья 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает специальных правил удержания налога налоговым агентом - брокером, применяются положения пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми налоговые агенты перечисляют сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода налогоплательщиком. В случае определения дохода по итогам налогового периода таким днем является последний день года, т.е. налог должен быть перечислен в бюджет в первый рабочий день следующего года.
Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание довод апелляционной жалобы основанный на решении Арбитражного суда г. Москвы от 19.12.2005 по делу N А40-55287/05-99-345.
В данном споре Арбитражный суд г. Москвы установил, в частности, следующее.
Общество считает, что оно как брокер должно было уплатить налог не позднее 15 июля, так как действующий законодательством не установлен срок уплаты брокером налога на доходы физических лиц. а в отношении самих физических лиц этот срок определен 15 июля.
Суд считает, что данное утверждение противоречит законодательству.
Абзацем 1 пункта 8 статьи 214.1 Кодекса установлено, что расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
Таким образом, общество, выступающее брокером по договорам с физическими лицами и, как было указано выше, являющееся в таких отношениях налоговым агентом, должно производить уплату налога на доходы физических лиц по окончании налогового периода (при условии, если организация не выплачивает денежные средства клиенту до истечения налогового периода).
В соответствии со ст. 216 Кодекса налоговым периодом признается календарный год. Датой окончания налогового периода является 31 декабря текущего года. Соответственно, датой “по окончании налогового периода“ является 1 января следующего года (ближайший следующий за этой датой рабочий день).
Как видно из решения Арбитражного суда г. Москвы от 19.12.2005 по делу N А40-55287/05-99-345, суд первой инстанции исходил из аналогичной позиции суда первой инстанции по настоящему делу о том, что при удержании налога по итогам 2005 г. Брокер должен удерживать НДФЛ на конец календарного года.
ООО “АТОН“ в проверяемом периоде удерживало и перечисляло в бюджет налог в первый рабочий день следующего налогового периода, при наличии средств на счете клиента на конец налогового периода. Однако в споре, на который указывает инспекция, брокер вообще полагал, что он не является налоговым агентом.
Вместе с тем, ФАС Московского округа в постановлении от 25.04.2006 N КА-А40/3122-06 по делу N А40-55287/05-99-345 указал, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявление о признании недействительным ненормативного акта налогового органа о привлечении к ответственности за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, т.к. при отсутствии фактической выплаты физическим лицам доходов у налогового органа отсутствовали основания для доначисления пени.
В апелляционной жалобе Инспекция в подтверждение своих доводов о моменте удержания налога брокером ссылается на Письмо Минфина РФ от 11 мая 2005 г. N 03-05-01-04/120.
Данный довод налогового органа не может быть принят во внимание, поскольку Инспекция расширительно толкует положения Письма Минфина РФ от 11 мая 2005 г. N 03-05-01-04/120, в котором финансовый орган указывает на предельный срок для удержания налога по окончании налогового периода, а именно - не позднее одного месяца с даты его окончания.
Однако Минфин РФ не указывает, за счет каких средств (источника) должно проводиться удержание - за счет денежных средств, числящихся на брокерском счете на момент окончания налогового периода или за счет положительного денежного остатка, числящегося на счете в течение первого месяца следующего налогового периода, т.е. за счет доходов очередного налогового периода.
Таким образом, доначисление штрафа и пени и по второму из оспариваемых эпизодов незаконно. Вывод суда первой инстанции полностью правомерен.
С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции, оценив все доводы апелляционной жалобы, оснований к отмене решения суда первой инстанции не усматривает.
В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13 марта 2007 года N 117 “Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации“ заинтересованным лицом производится оплата госпошлины по апелляционной жалобе.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.05.2008 по делу N А40-5545/08-142-24 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 50 по г. Москве государственную пошлину в доход федерального бюджета 1000 руб. по апелляционной жалобе.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.