Решения и определения судов

Постановление ФАС Московского округа от 30.12.2008 N КА-А40/12333-08 по делу N А40-19956/08-129-67 Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, в возмещении НДС и предложения уплатить недоимку по НДС удовлетворено правомерно, так как заявителем представлен полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг связи, оказанных дипломатическим и приравненным к ним представительствам.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 30 декабря 2008 г. N КА-А40/12333-08

Дело N А40-19956/08-129-67

Резолютивная часть постановления объявлена 24 декабря 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 30 декабря 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Чучуновой Н.С.

судей Власенко Л.В., Коротыгиной Н.В.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Ж.А.Ю., дов. от 18.06.2008 г. N 12-358,

от ответчика: М.И.А., дов. от 02.07.2008 г. N 58-05/13019

рассмотрев 24 декабря 2008 г. в судебном заседании кассационную жалобу

Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение от 17.07.2008 г.

Арбитражного суда г. Москвы

принятое судьей Фатеевой Н.В.

на постановление от 23.09.2008 г. N 09АП-11326/2008

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Катуновым В.И., Птанской Е.А., Яремчук Л.А.

по иску
(заявлению) ОАО “Ростелеком“

о признании частично недействительным решения

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7,

установил:

ОАО “Ростелеком“ (далее Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решение от 11.01.08 г. N 134/16-126 в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов на сумму реализации в размере 3 516 313 руб., отказа в возмещении НДС на сумму 331 819,26 руб., п. 2 резолютивной части решения о предложении уплатить недоимку по НДС в размере 633 719,19 руб., обязании Инспекции возместить заявителю НДС в порядке, установленном ст. 176 НК РФ в размере 331 819,26 руб.

Решением от 17.07.2008 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 23.09.2008 г. Девятого арбитражного апелляционного суда заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке статей 284 и 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции, в которой налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты по основаниям неправильного применения судом норм материального права.

В судебном заседании представитель Инспекции доводы кассационной жалобы поддержал, просил суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты и принять новый судебный акт, в котором в удовлетворении требований Обществу отказать в полном объеме.

В судебном заседании представитель Общества возражал против доводов кассационной жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

Обсудив доводы жалобы, выслушав представителей Общества и Инспекции, изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как установлено
судом и следует из материалов дела, Общество 20.08.2007 представило в Инспекцию налоговую декларацию по НДС за июль 2007 г., в которой указало сумму реализации услуг иностранным дипломатическим представительствам в размере 3 545 278 руб. и сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета, в размере 334 866 руб.

Одновременно с указанной декларацией заявитель также представил в Инспекцию документы, подтверждающие правомерность применения ставки 0% за июль 2007 г. при реализации услуг диппредставительствам.

По требованию налогового органа от 10.09.2007 N 58-16-1 12/01/16035 Обществом представлены копии платежно-расчетных документов, подтверждающих оплату дипломатическими или приравненными к ним представительствами услуг связи, оказанных им в июле 2007 г., расчет показателя строки 010 графы 04 раздела 5 налоговой декларации (расчет “входного“ НДС) и копии документов, подтверждающих реализацию товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Представление указанных документов Инспекцией не оспаривается.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки, представленной налоговой декларации, Инспекцией составлен акт N 126/16-66 от 30.11.2007 г. и вынесено решение от 11.01.08 г. N 134/16-126, согласно которому налоговый орган признал необоснованным применение заявителем налоговой ставки 0 процентов по НДС при реализации услуг дипломатическим и приравненным к ним представительствам иностранных государств в сумме 3 521 819 руб., отказа в применении налоговых вычетов в сумме 332 650 руб. и доначислил НДС в размере 633 927 руб.

Полагая незаконным указанное решение в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов на сумму реализации в размере 3 516 313 руб., отказа в возмещении НДС на сумму 331 819,26 руб., п. 2 резолютивной части решения о предложении уплатить
недоимку по НДС в размере 633 719,19 руб., Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд обоснованно исходил из того, что оспариваемое решение не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Суд первой и апелляционной инстанций обоснованно признали неправомерным довод Инспекции о том, что Общество необоснованно применило ставку НДС 0% в июле 2007 года по услугам связи, оказанным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, поскольку на момент определения налогооблагаемой базы по НДС по ставке 0% за июль 2007 года, то есть на 31.07.2007 года, дипломатическими представительствами эти услуги оплачены не были (оплата поступила в последующие месяцы), и, следовательно, у Общества не возникло право на применение нулевой ставки так как оно возникает у налогоплательщика только в том налоговом периоде, когда собран полный пакет документов.

Отсутствие оплаты услуг связи на момент определения налоговой базы, по мнению налогового органа, свидетельствует о нарушении обществом требования п. 5 “Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей“ (утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1033 от 30.12.2006 г.) (далее - “Правила применения нулевой ставки“).

Как правомерно указали суды, в условиях действия с 01.01.2006 г. новой редакции ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), требование о предоставлении платежно-расчетных документов не может влиять на применение ставки 0% при реализации услуг дипломатическим представительствам, поскольку фактически требует
предоставления налогоплательщиком дополнительных документов и лишает смысла исчисление налоговой базы по НДС с момента отгрузки соответствующих услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 г., с 01.01.2006 г. все налогоплательщики обязаны исчислять НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС, которым является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого месяца как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Следовательно, исчисление и уплата НДС с 01.01.2006 г., включая как формирование налоговой базы, так и применение налоговых ставок, должны производиться в том месяце, когда произошло оказание услуг, а не в том месяце, когда поступила оплата за эти услуги, если оплата не вносилась авансом.

В НК РФ не сделано никаких исключений в отношении установленного ст. 167 НК РФ момента определения налоговой базы в отношении реализации услуг для официального пользования дипломатическим представительствам.

При указанных обстоятельствах, правомерными являются выводы суда первой и апелляционной инстанций о том, что требование налогового органа о совпадении даты оплаты услуг дипломатическими представительствами с периодом оказания соответствующих услуг, равно как и требование о предоставлении платежно-расчетных документов для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг дипломатическим представительствам противоречит новой редакции п. 1 ст. 167 НК РФ и делает невозможным исчисление НДС в соответствии с правилами, предусмотренными данной статьей.

Кроме того, редакция ст. 167 НК РФ, действующая с 01.01.2006 г. исключает возможность применения
п. 5 Правил применения нулевой ставки, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 1033 от 30.12.2006 года как препятствующего налогоплательщику подтвердить правомерность применения ставки 0 процентов по выставленным счетам-фактурам до их оплаты.

Перечень документов, необходимых для подтверждения права на выставление налогоплательщиком счетов-фактур с нулевой ставкой НДС, установлен п. 4 Правил применения нулевой ставки. При этом в числе таких документов указаны только договоры с дипломатическими представительствами и официальные письма от дипломатических представительств, предоставление которых налоговым органом не отрицается.

Пунктом 5 Правил применения нулевой ставки предусмотрено, что организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки представляют в налоговые органы документы (их копии, заверенные в установленном порядке), указанные в пункте 4 настоящих Правил, а также: заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическими или приравненными к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг); счет-фактуру (копию счета-фактуры, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки.

Таким образом, в п. 5 Правил указано на необходимость предоставления платежно-расчетных документов только в тех случаях, когда денежные средства перечисляются дипломатическим представительствам (то есть от каких-то организаций к ним), а не дипломатическим представительством (то есть не от дипломатических представительств), следовательно, имеет место неясность в формулировке указанной нормы.

Таким образом, внося изменения в п. 1 ст. 167 НК РФ без включения в эту статью норм, исключающих применение для реализации услуг дипломатическим представительствам
иного момента определения налоговой базы, законодатель тем самым установил, что для формирования налоговой базы при реализации услуг дипломатическим представительствам достаточно единственного факта оказания им услуг (либо получения предварительной оплаты от дипломатических представительств в счет предстоящего оказания услуг).

В силу п. 1 ст. 4 НК РФ нормативные правовые акты Правительства РФ, изданные по вопросам, связанным с налогообложением, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Кроме того, исходя из смысла основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ), нормативные акты не могут ухудшать положение налогоплательщиков.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Федеральный закон N 119-ФЗ имеет дату 22.07.2005, а не 22.05.2005.

Таким образом, Правила применения нулевой ставки, утвержденные Постановлением Правительства РФ, в силу п. 1 ст. 1 НК РФ, ст. 4 НК РФ, ст. 6 НК РФ, ст. 23 Федерального конституционного закона “О Правительстве РФ“ N 2-ФКЗ от 17.12.1997 г., не должны противоречить нормам Налогового кодекса РФ, обладающего большей юридической силой и действующего в редакции более позднего, по сравнению с данным Постановлением Федерального закона N 119-ФЗ от 22.05.2005 г., установившего с 01.01.2006 г. единый момент определения налоговой базы по НДС - по отгрузке.

Следовательно, п. 5 Правил применения нулевой ставки в той мере, в которой он препятствует налогоплательщику поставить к вычету налог по выставленным им счетам-фактурам до их оплаты дипломатическими представительствами, не подлежит применению с 01.01.2006 г.

При указанных обстоятельствах, правильными являются выводы судов, что поскольку услуги связи были оказаны дипломатическим представительствам в июле 2007 года, то данные об их реализации по предусмотренной законом ставке (0 процентов) должны быть отражены в декларации
по НДС именно за этот налоговый период.

Кроме того, представительства вправе не оплачивать услуги связи, оказанные Обществом с включением в их цену НДС, поскольку право на нулевую ставку НДС, закрепленное в пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, должно обеспечиваться в РФ по принципу взаимности, а у Общества нет права требовать от дипломатических представительств оплаты НДС, т.к. все счета на основании п. 4 Правил применения нулевой ставки были выставлены со ставкой 0%.

В соответствии со ст. 163 НК РФ в качестве налогового периода по НДС установлен календарный месяц, а согласно ст. 174 НК РФ налоговую декларацию за налоговый период необходимо представить в налоговый орган также не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с п. 110, 111 и 116 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 310 от 18.05.2005 г. и введенных в действие на территории РФ с 01.01.2006 г. (т.е. уже после издания Правительством РФ Постановления N 1033), расчетный период по услугам телефонной связи не должен превышать 1 месяц, при этом срок оплаты услуг телефонной связи не должен быть менее 15 дней с даты выставления счета.

Поскольку услуги были оказаны в июле 2007 г., Общество в силу вышеуказанных императивных норм (момент определения налоговой базы по НДС, сроки выставления и оплаты счетов, сроки на подачу пользователями услуг связи претензий к операторам до оплаты счетов), не имеет объективной возможности учитывать все поступающие платежи за эти услуги ранее 20-го августа 2007 г. Более того, платежи могут и не поступить в установленные сроки по причине неправомерного поведения пользователей услуг.

Указанный
вывод суда соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Определении N 16765/07 от 25.01.2008 г.

Таким образом, предоставление платежных документов не является необходимым условием для подтверждения налогоплательщиком правомерности применения последним ставки 0 процентов при реализации услуг связи дипломатическим представительствам.

Суд первой и апелляционной инстанций правомерно признали необоснованным довод Инспекции о том, что Обществом был нарушен Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2006 г. N 136Н, которым утверждены формы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (в том числе, форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов) и косвенным налогам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядок их заполнения и в соответствии с которым, если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), - предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в налоговую декларацию по ставке 0 процентов за соответствующий налоговый период и налогообложению по налоговым ставкам 10 или 18 процентов.

Налоговый кодекс РФ не предусматривает, что в случае, если налогоплательщиком не будет представлен полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов в отношении услуг, предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, то он должен включить суммы таких реализаций в налоговую декларацию и начислить на них НДС по налоговой ставке 10 или 18 процентов.

В силу п. 1 ст. 1, ст. 4, ст. 6 НК РФ указанный Приказ не должен противоречить нормам Налогового кодекса РФ, обладающего большей юридической силой и установившего с 01.01.2006 г. единый момент определения налоговой базы по НДС
- по отгрузке, в связи с чем, его положения также не могут трактоваться как обязывающие налогоплательщика представлять для подтверждения ставки 0 процентов по реализации услуг дипломатическим представительствам копии платежно-расчетных документов, а при их отсутствии - уплачивать НДС по ставке 18%.

Кроме того, ни в НК РФ, ни в Правилах применения нулевой ставки не указаны те последствия, которые применяет налоговый орган - доначисление НДС по ставке 18%

Суды обоснованно отклонили довод Инспекции о том, что платежно-расчетные документы на сумму 335 274,77 руб., перечисленные в таблице N 2 к Акту камеральной налоговой проверки N 126/16-66 от 30.11.2007 г., относятся к другим налоговым периодам, или в них отсутствует указание на номер счета и налоговый период.

Правила применения нулевой ставки (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 года N 1033) не устанавливают, каким именно критериям должны соответствовать предоставляемые налогоплательщиком платежные поручения. Более того, в пункте 4 Правил применения нулевой ставки, который устанавливает исчерпывающий перечень документов, необходимых для подтверждения права на выставление налогоплательщиком счетов-фактур с нулевой ставкой НДС, нет указаний на необходимость наличия у налогоплательщика на момент выставления счета-фактуры со ставкой 0% платежно-расчетных документов об оплате соответствующих товаров (работ, услуг).

Таким образом, платежные поручения и извещения на оплату не являются документами, обязательными для подтверждения правильности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0%.

Кроме того, Обществом в Реестрах представляемых для проверки документов было прямо указано на то, какие именно счета-фактуры были оплачены соответствующими платежными документами, то есть налоговому органу было разъяснено, в оплату каких счетов-фактур заявителем была принята оплата по тем или иным платежным документам.

Из текста данных платежных документов усматривается, от какого диппредставительства поступила оплата, в какой сумме и за какие услуги.

Довод налогового органа относительно указания в платежных документах на сумму 62 988,64 руб., перечисленных в таблице N 3 к Акту камеральной налоговой проверки N 126/16-66 от 30.11.2007 г., в качестве получателей платежа третьих лиц обоснованно отклонен судом.

Как установлено судом и следует из материалов дела, согласно данным пояснениям платежно-расчетные документы, в которых в качестве получателей платежа указаны ОАО “ЮТК“, ОАО “Тывасвязьинформ“, ОАО “Псковская ГТС“, являются подтверждением оплаты за услуги связи, оказанные ОАО “Ростелеком“ пользователям через агентов, заключивших от имени общества договоры с пользователями на оказание услуг связи и получающих денежные средства за услуги связи от пользователей на свои расчетные счета за выставленные от имени ОАО “Ростелеком“ счета за оказанные услуги связи, в том числе и за услуги связи, оказанные дипломатическим и приравненным к ним представительствам в рамках агентских договоров.

Судами обоснованно не принят во внимание довод Инспекции о том, что заявителем было представлено платежное поручение N 685 от 21.08.2007 г. на сумму 8 997,32 руб., в котором указан плательщик, не имеющий статуса дипломатического представительства, в связи с чем оно не может являться документом, подтверждающим право налогоплательщика на применение ставки 0 процентов.

Судами установлено, что из письма Генерального консульства КНР в г. Хабаровске следует, что платежным поручением от 21.08.2007 г. N 685 на сумму 8 997,32 руб. вице-консулом данного консульства были оплачены через КБ “Регионбанк“ услуги связи ОАО “Ростелеком“ за июль 2007 г.

Таким образом, данное платежное поручение подтверждает оплату услуг связи дипломатическим представительством (консульством).

Согласно статье 3 Венской конвенции “О дипломатических сношениях“ 1961 г. к функциям дипломатического представительства относится, в частности, представительство аккредитующего государства в государстве пребывания.

В силу статьи 5 Венской конвенции “О консульских сношениях“ 1963 года одной их консульских функций является защита в государстве пребывания интересов представляемого государства и его граждан (физических и юридических лиц) в пределах, допускаемых международным правом.

Из содержания данных норм следует, что консульства, также как и дипломатические представительства, представляют свое государство в государстве пребывания.

Следовательно, для целей применения пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ консульства относятся к представительствам, приравненным к дипломатическим.

При указанных обстоятельствах, суд кассационной инстанции согласен с выводами судов, что заявителем представлен полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, в связи с чем решение налогового органа в оспариваемой части правомерно признано недействительным.

Судами всесторонне и полно установлены все обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Судами правильно применены нормы материального права, нарушение норм процессуального права не установлено.

При проверке принятых по делу решения и постановления Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Поскольку налоговый орган не представил доказательств уплаты госпошлины за подачу кассационной жалобы, то она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1000 руб., с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 “Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации“.

Руководствуясь статьями 110, 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 17 июля 2008 г. по делу N А40-19956/08-129-67, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 сентября 2008 г. оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 госпошлину в сумме 1000 руб. за подачу кассационной жалобы.

Председательствующий:

Н.С.ЧУЧУНОВА

Судьи:

Л.В.ВЛАСЕНКО

Н.В.КОРОТЫГИНА