Решения и определения судов

Постановление ФАС Московского округа от 17.12.2008 N КА-А40/5326-08 по делу N А40-666/07-128-329 Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в применении ставки 0 процентов к выручке от реализации услуг персоналу иностранных дипломатических представительств по перевозке товаров для личного пользования, доначисления НДС удовлетворено правомерно, так как таможенные декларации не являются обязательными документами для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов к услугам по перевозке экспортируемых и импортируемых товаров.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 17 декабря 2008 г. N КА-А40/5326-08

Дело N А40-666/07-128-329

Резолютивная часть постановления объявлена 15.12.2008.

Полный текст постановления изготовлен 17.12.2008.

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.

судей: Нагорной Э.Н., Чучуновой Н.С.

при участии в заседании:

от истца (заявителя) - Ю. дов. N Д-273/08 от 26.09.08

от ответчика - Б. дов. N 57-04-05/2 от 25.12.07

рассмотрев 15.12.08 в судебном заседании кассационные жалобы ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

на решение от 09.01.08

Арбитражного суда г. Москвы

принятое судьей Белозеровым А.В.

на постановление от 09.04.08 N 09АП-1969/2008

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями: Яремчук Л.А., Крекотневым С.Н., Седовым С.П.

по иску (заявлению) ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“

о
признании решения недействительным

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

установил:

ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ (далее - Аэрофлот, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции от 29.06.2007 N 511, за исключением п. 1 резолютивной части решения, в части отказа в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС и налоговых вычетов по операциям реализации услуг в январе 2007 г.

Арбитражный суд г. Москвы решением от 09.01.2008 частично удовлетворил заявленное Аэрофлотом требование, признав недействительным решение Инспекции в части вывода о неправомерном применении ставки 0% к выручке:

- в сумме 702.477 руб. (п. 2.1 решения) и 290.572 руб. (п. 3.2 решения) от реализации услуг по перевозке экспортируемых и импортируемых грузов, помещенных под таможенные режимы соответственно “реэкспорт“ и “временный вывоз“, “реимпорт“ и “временный ввоз“;

- в сумме 22.264 руб. (п. 2.3 решения) и 33.958 руб. (п. 3.4 решения) от реализации услуг по перевозке ввозимых или вывозимых с таможенной территории РФ товаров для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

- в сумме 37.629 руб., (п. 3.1 решения) от реализации услуг по грузовым перевозкам без предоставления перевозчиком копий ГТД;

- и соответственно вывода о доначислении НДС в части суммы 195.642,44 руб.

Судом было отказано в удовлетворении требования Аэрофлота о признании недействительным решения Инспекции в части вывода о неправомерном применении ставки 0% к выручке:

- в сумме 296.367 руб. (п. 2.2 решения) и 439.710 руб. (п. 3.3 решения) от реализации услуг по перевозке товаров для личного пользования физическими лицами;

- в сумме 7.815 руб. (п. 2.4 решения) и
2.700 руб. (п. 3.5. решения) (от реализации услуг по перевозке товаров, оказанных представительству Международного Комитета Красного Креста;

- и соответственно вывода о доначислении НДС в части суммы 134.286,56 руб.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2008 решение Арбитражного суда г. Москвы было отменено в части удовлетворения требования Аэрофлота о признании недействительным решения Инспекции в части вывода о неправомерном применении ставки 0% к выручке в сумме 22.264 руб. (п. 2.3 решения), к выручке в сумме 33.958 руб. (п. 3.4 решения), и соответственно доначисления НДС в сумме 10.119 руб.

В удовлетворении требований отказано.

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационных жалобах стороны просят об отмене судебных актов: Аэрофлот - в части отказа в удовлетворении требований, Инспекция - в части удовлетворения требований. Стороны полагают, что судебные акты в обжалуемых ими частях не соответствуют закону.

Выслушав представителей сторон, поддержавших доводы своих жалоб и возражений против удовлетворения жалобы противоположной стороны по мотивам, изложенным в судебных актах и в приобщенных к материалам дела отзывах на кассационные жалобы, проверив материалы дела, кассационная инстанция приходит к следующему.

По вопросам оказания услуг физическим лицам по перевозке ввозимых в РФ товаров для личного пользования (п. п. 2.2 и 3.3 решения Инспекции), услуг по перевозке товаров, оказанных представительству Международного Комитета Красного Креста (п. п. 2.4, 3.5 решения).

Отказывая обществу в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции в применении ставки 0% по налогу на добавленную стоимость по операциям, связанным с оказанием услуг по ввозу на территорию Российской Федерации для использования в личных целях вещей, принадлежащих физическим лицам, суды руководствовались абзацем 2 подпункта 2 пункта
1 статьи 164 Кодекса, в соответствии с которым ставка 0 процентов применяется при реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иных подобных работ (услуг).

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 3 статьи 38 Налогового кодекса РФ, а не пункт 1 статьи 38.

При этом суды исходили из положения пункта 1 статьи 38 Кодекса, согласно которому товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Поскольку ОАО “Аэрофлот“ оказывало услуги по перевозке вещей, ввозимых гражданами на территорию Российской Федерации для личного пользования, а не для их реализации, суды пришли к выводу, что данные вещи не могут рассматриваться как товар в смысле правил Кодекса, а, следовательно, соответствующие услуги по перевозке на территорию Российской Федерации не подпадают под действие абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса.

Между тем судами не учтено следующее.

В соответствии с частью 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд должен оценить, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу.

Суды, отказывая обществу в удовлетворении соответствующего требования, сослались на подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, не приняв во внимание подпункт 4 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в силу которого налогообложение по ставке 0 процентов осуществляется при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за
пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

При этом в соответствии с правилами перевозок, действующими на некоторых видах транспорта, прямо допускается заключение отдельного самостоятельного договора на перевозку багажа (грузобагажа), следующего отдельно от пассажира или без пассажира. Соответствующие правила, в частности, применяются на железнодорожном транспорте - “Правила оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности“, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.03.2005 N 111.

Кроме того, нормы законодательства, действующие на определенном виде транспорта, а также правила, установленные конкретным перевозчиком, могут ограничивать возможность заключения единого договора перевозки пассажира и багажа в отношении принадлежащих физическому лицу и следующих вместе с ним вещей. В этих случаях перевозка таких вещей оформляется иными договорами, применяемыми на соответствующем виде транспорта, включая договор перевозки груза.

Исходя из смысла правила подпункта 4 пункта 1 статьи 164 Кодекса, применяющегося в отношении перевозок на любых видах транспорта, выполняемых любыми перевозчиками, применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость не может зависеть от того, в рамках каких договоров - договора перевозки пассажира и багажа, договора перевозки грузобагажа или договора перевозки груза - осуществляется перевозка вещей граждан для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Соответственно, исходя из изложенного понимания смысла подпункта 4 пункта 1 статьи 164 Кодекса, не может быть признана обоснованной позиция судов в части отказа в удовлетворении требования общества о признании незаконным отказа Инспекции в применении ставки 0 процентов в отношении услуг
по перевозке вещей, оказанных физическим лицам, в том числе сотрудникам Международного Комитета Красного Креста, предназначенных для личного пользования этих лиц.

Судам следовало учесть смысл подпунктов 4 и 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса и принять во внимания статус представительства данной организации, как он определен Соглашением между Правительством Российской Федерации и Международным Комитетом Красного Креста (МККК) о статусе МККК и его делегации (представительства) на территории Российской Федерации, заключенным 24.06.1992.

По вопросу оказания услуг персоналу иностранных дипломатических представительств по перевозке товаров для личного пользования (п. 2.3 и 3.4 решения Инспекции).

Суд первой инстанции указал, что возможность возмещения НДС не исключает право налогоплательщика, вытекающее непосредственно из закона (подп. 7 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации), а не подзаконного нормативного акта. Использовать при реализации услуг по перевозке налоговую ставку 0%, при условии представления в налоговый орган полного пакета документов, подтверждающих право на применение ставки 0%. При реализации любых товаров (работ, услуг) лицам, указанным в подп. 7 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, налогообложение производится по ставке 0% независимо от того, какая ставка применяется в соответствии с законом при реализации данных товаров (работ, услуг) другим покупателем.

Отменяя это решение, суд апелляционной инстанции признал необоснованным применение ставки 0% в отношении указанных услуг, мотивируя это тем, что в данном случае оказаны услуги по перевозке личных вещей дипломатического и административно-технического персонала иностранных дипломатических представительств и нарушен установленный Постановлением Правительства РФ порядок применения подпункта 7 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция находит вывод апелляционного суда не соответствующим нормам налогового законодательства.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 164
Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов осуществляется при реализации услуг для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Реализация указанных товаров (выполнение работ, оказание услуг) подлежит налогообложению по ставке 0 процентов в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 Правил, регламентирующих порядок применения подпункта 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса, применение нулевой ставки в отношении услуг, приобретаемых для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом иностранных дипломатических представительств, осуществляется путем возмещения налоговыми органами этим лицам налога на добавленную стоимость, учтенного в цене услуг и уплаченного при их покупке.

Как следует из материалов дела и принятых по делу судебных актов, Инспекция не оспаривала, что ОАО “Аэрофлот“ оказывало услуги по перевозке вещей для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала иностранных дипломатических представительств и проживающих с ними членов их семей.

При этом налогоплательщик был не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Следовательно, ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ при заключении договоров перевозки не могло требовать от своих контрагентов, относящихся к дипломатическому и административно-техническому персоналу иностранных дипломатических представительств
или проживающим с ними членам их семей, оплаты налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг.

Правила применения нулевой ставки имеют целью обеспечить реализацию положений подпункта 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса в тех случаях, когда в момент приобретения товаров (работ, услуг) его оплата не может быть произведена без оплаты налога на добавленную стоимость (например, при приобретении товаров у организаций розничной торговли, где реализация товаров без оплаты налога на добавленную стоимость невозможна). В таких случаях реализация норм, содержащихся в подпункте 7 пункта 1 статьи 164 Кодекса, предусмотрена пунктом 3 Правил. Вместе с тем пункт 3 Правил не запрещает и не может запрещать налогоплательщику применять установленную Кодексом налоговую ставку 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при приобретении у него товаров (работ и услуг) работниками иностранных представительств или постоянно проживающими с ними членами их семей в тех случаях, когда указанные лица заключают договор напрямую с поставщиком товаров (работ, услуг). Соответствующая позиция изложена в Письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.06.2003 N РД-6-23/670@ “О возмещении налога на добавленную стоимость иностранным дипломатическим представительствам“.

При таких данных постановление суда в этой части подлежит отмене, а решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Признавая недействительным решение Инспекции в части выводов об отказе в применении ставки 0% при реализации услуг по перевозке импортированных грузов (товаров), оказанных в 2004 - 2005 году по мотиву отсутствия копий ГТД, суды правомерно указали, что п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, введенный в действие Федеральным законом N 119-ФЗ от 22.07.05, не требует представления
таможенной декларации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что комплектность документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0%, определяется той редакцией ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, которая действует на момент представления налоговой декларации.

Инспекция ссылается на п. 4 ст. 5 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Федеральным законом N 119-ФЗ от 22.07.2005, исключившим таможенную декларацию из состава документов, указанных в п. 4. ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0% по перевозкам товаров, вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ, не предусмотрено придание обратной силы новой редакции ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поэтому, по мнению Инспекции, новая норма ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации не может применяться к услугам, оказанным до 01.01.2006.

Эти доводы являются ошибочными.

В соответствии с п. 10 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%, представляются одновременно с представлением налоговой декларации.

Таким образом, обязанность налогоплательщика представить соответствующий пакет подтверждающих документов возникает не в момент оказания услуг, а в момент декларирования этих услуг как подлежащих налогообложению по ставке НДС 0%.

Юридическим фактом, с которым закон связывает возникновение у налогоплательщика обязанности представить документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%, является декларирование налогоплательщиком реализации товаров, работ, услуг как подлежащей налогообложению по ставке НДС 0%.

Соответственно, комплектность документов, представляемых налогоплательщиком вместе с
налоговой декларацией, должна определяться согласно той редакции ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, которая действует на момент представления налоговой декларации.

Услуги по перевозке грузов, оказанные в 2004 - 2005 годах, Аэрофлот декларировал как подлежащие налогообложению по ставке НДС 0% в январе 2007 года.

Следовательно, комплектность документов, представленных Аэрофлотом вместе с налоговой декларацией за январь 2007 года, должна определяться новой редакцией п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, действующей с 01.01.2006, согласно которой таможенные декларации не являются обязательными документами для подтверждения обоснованности применения ставки 0% к услугам по перевозке экспортируемых и импортируемых товаров.

Вопрос об обратной силе Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.05 и новой редакции п. 4 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации поставлен Инспекцией неправомерно, так как отношения налогоплательщика с налоговым органом по поводу представления налоговой декларации по НДС и соответствующего пакета документов возникли после 01.01.2006.

Право распределения судебных расходов в силу ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принадлежит суду, поэтому доводы Инспекции о неправильном распределении судебных расходов не принимаются в качестве повода для отмены судебных актов.

Руководствуясь ст. ст. 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.01.08 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.04.08 изменить.

Отменить решение Арбитражного суда г. Москвы об отказе в удовлетворении требований Аэрофлота о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 29.06.07 N 511 в части вывода о неправомерном применении ставки 0% к выручке:

- в сумме 296.387 руб. (п. 2.2 решения) и 439.710 руб. (п. 3.3 решения) от реализации услуг по перевозке товаров для личного пользования физическими лицами;

- в сумме 7.815 руб. (п. 2.4 решения) и 2.700 руб. (п. 3.5 решения) от реализации услуг по перевязке товаров, оказанных представительству Международного Комитета Красного Креста;

- и соответственно доначисления НДС в части суммы 134.286,56 руб.

Отменить постановление Девятого арбитражного апелляционного суда об отказе в удовлетворении требований Аэрофлота о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 29.06.07 N 511 в части вывода о неправомерном применении ставки 0% к выручке - в сумме 22.264 руб. (п. 2.3 решения) и выручке в сумме 33.958 руб. (п. 3.4 решения) от реализации услуг персоналу иностранных дипломатических представительств по перевозке товаров для личного пользования, и соответственно доначисления НДС в сумме 10.119 руб.

Удовлетворить требования ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ о признании решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 29.06.07 N 511 в части вывода о неправомерном применении ставки 0% к выручке:

- в сумме 296.367 руб. (п. 2.2 решения) и 439.710 руб. (п. 3.3 решения) от реализации услуг по перевозке товаров для личного пользования физическими лицами;

- в сумме 7.815 руб. (п. 2.4 решения) и 2.700 руб. (п. 3.5 решения) от реализации услуг по перевозке товаров, оказанных представительству Международного Комитета Красного Креста;

- в сумме 22.264 руб. (п. 2.3 решения) к выручке в сумме 33.958 руб. (п. 3.4 решения) от реализации услуг персоналу иностранных дипломатических представительств по перевозке товаров для личного пользования;

- и соответственно, доначисления НДС в части суммы 144.405,56 руб.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в доход федерального бюджета госпошлину в размере 1.000 (одна тысяча) руб. по кассационной жалобе.

Председательствующий-судья

В.А.ЧЕРПУХИНА

Судьи:

Э.Н.НАГОРНАЯ

Н.С.ЧУЧУНОВА