Решения и определения судов

Постановление ФАС Московского округа от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П по делу N А41-К2-25041/06 Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль и НДС с пенями в связи с предоставлением скидок, соответствующих сумм требований удовлетворено, так как налоговым органом не доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 11 сентября 2008 г. N КА-А41/8495-08-П

Дело N А41-К2-25041/06

Резолютивная часть постановления объявлена 09.09.2008

Полный текст постановления изготовлен 11.09.2008

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Тетеркиной С.И.

судей Долгашевой В.А., Русаковой О.И.

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Г., дов. от 01.07.08 N 0107-08/01, Ц., дов. от 22.08.08 N 2208-01/01, Ш., дов от 01.07.08 N 0107-08/02, Н., дов. от 08.09.08 N 0809-08/01

от ответчика: К., дов. от 17.06.08 N 04-14/00750

рассмотрев 09.09.2008 в судебном заседании кассационную жалобу ООО “Нидан-Гросс“, заявителя

на решение от 12.02.2008 Арбитражного суда Московской области

принятое судьей Рымаренко А.Г.

на постановление от 10.06.2008

Десятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Чалбышевой И.В., Макаровской Э.П., Александровым Д.Д.

по иску
(заявлению) ООО “Нидан-Гросс“

о признании решения недействительным

к МИ ФНС России N 17 по МО

установил:

по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления обществом налогов и сборов за период с 23.12.2002 по 31.12.2004, а также дополнительных мероприятий налогового контроля, проведенных в соответствии с решением N 191/12 от 10.06.05, руководителем МИФНС N 17 по Московской области вынесено решение N 81/12 от 06.10.06 “Об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“.

В соответствии с указанным решением в привлечении ООО “НИДАН-ГРОСС“ к ответственности отказано ввиду истечения срока, установленного ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ); заявителю предложено уплатить в срок, указанный в требовании, сумму неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) - 22 964 632 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 5 675 594 руб., уменьшить начисленную в завышенном размере сумму налога на имущество за 9 месяцев 2004 года на 43501 руб. Всего заявителю предложено уплатить 28 640 226,00 руб.

На основании решения заявителю выставлены требования об уплате налога N 2033 и N 2034, в соответствии с которыми по состоянию на 10.10.06 за ООО “НИДАН-ГРОСС“ числится задолженность по налогам и пене в размере 33289149,85 руб., предлагаемая к погашению.

Не согласившись с решением в части доначисления 28635709,00 руб. в т.ч.: налога на прибыль в сумме 12556144,00 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 10404865,00 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 3620084,00 руб., пени по налогу на добавленную стоимость 2054616,00 руб., уменьшения налога на имущество за 9 мес. 2004 г. в сумме 43501 руб. и требованиями об уплате
налога N 2033 и N 2034 в сумме 33284632,85 руб., считая их незаконными и нарушающими права налогоплательщика, заявитель оспорил их в арбитражном суде.

Решением Арбитражного суда Московской области от 12 февраля 2007 года заявление удовлетворено.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.06.2007 г. решение суда отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области для проверки и оценки обстоятельств дела и доводов решения налогового органа, которые не были оценены при первом рассмотрении дела.

По результатам нового рассмотрения дела решением суда от 12.02.2008 г., оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.2008 г., в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе общества содержится просьба об отмене судебных актов и удовлетворении его требований. Общество считает, что судебные акты вынесены с нарушением действовавшего в проверяемом периоде налогового законодательства и в противоречии со сложившейся судебно-арбитражной практикой.

В письменных пояснениях, представленных в судебное заседание, Инспекция возражает против доводов заявителя и просит оставить судебные акты без изменения по изложенным в них основаниям.

В заседании суда объявлялся перерыв с 08.09.08 до 09.09.08 г., после которого рассмотрение дела продолжено в том же составе суда.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции считает решение и постановление подлежащим частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, Общество включило в стоимость имущества (оборудование), полученного от единственного иностранного участника NIDAN LLC (США) в качестве вклада последнего в уставный капитал ООО “Нидан-Гросс“, расходы по агентским договорам с ООО “Тарго Кастомз Консалтинг“ от 16.05.2003 N 160503 и от 21.11.2003 N 21103 по оптимизации порядка ввоза
имущества, правовой и практической проработке схемы ввоза товаров.

Следствием этого стало занижение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму амортизационных отчислений, рассчитанных с учетом названных расходов, а также завышение налога на имущество за 9 месяцев 2004 года.

Кроме того, к вычету заявлены суммы НДС, уплаченные названной организации за ее услуги.

Отказывая в признании решения инспекции недействительным в части начисления налога на прибыль и уменьшения налога на имущество по данному эпизоду, судебные инстанции исходили из того, что названные расходы не могут увеличивать стоимость основных средств, определяемую в соответствии с положениями ст. 257, пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, а потому не подлежат учету в налоговой базе по налогу на прибыль и налогу на имущество.

Суд кассационной инстанции находит данный вывод правильным, исходя из следующего.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. рублей.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев,
предусмотренных Кодексом.

Перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств содержится в ПБУ 6/01 “Учет основных средств“.

По своему содержанию оказанные заявителю агентом услуги в этот перечень не входят, как не могут быть отнесены и к затратам на доставку и доведение до состояния, в котором основные средства пригодны для использования.

Таким образом, связанные с оплатой услуг агента расходы заявителя не могут увеличивать стоимость основных средств, амортизируемую в установленном главой 25 НК РФ порядке, и учитываемую в целях исчисления налога на имущество.

Согласно п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ (далее - Закон N 14-ФЗ) “Об обществах с ограниченной ответственностью“ вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

В соответствии с п. 1 ст. 16 указанного Закона обязанность по внесению вклада в уставный капитал учреждаемого общества с ограниченной ответственностью лежит на учредителях данного общества, в связи с чем расходы, связанные с внесением имущества в виде вклада в уставный капитал, не должны учитываться для целей налогообложения у учреждаемого общества.

Положений, касающихся определения для целей налогообложения стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества, статья 257 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит.

Однако, поскольку при получении имущества в виде взноса в уставный капитал встречным обязательством принимающей стороны является обязательство предоставить учредителю соответствующую долю в уставном капитале, это обстоятельство позволяет применить положения ст. 277 НК РФ для целей определения стоимости вносимых в уставный капитал основных средств.

В соответствии с абзацем вторым подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость (остаточная
стоимость) вносимого в уставный капитал имущества определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

То есть, для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета организации-учредителя, с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются у передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал.

Решениями учредителя общества расходы на оплату услуг агента не определены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал общества.

При изложенных обстоятельствах суды сделали обоснованный вывод о том, что спорные затраты не подлежат учету у заявителя как увеличивающие стоимость основных средств.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Федеральный закон N 58-ФЗ имеет дату 06.06.2005, а не 06.05.2005.

Доводы заявителя о неправомерном применении судами к оценке спорных правоотношений положений пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.05.05 г. N 58-ФЗ, не действовавшей в проверенном периоде, а также Методических рекомендаций по применению главы 25 “налог на прибыль организаций“ части второй Налогового кодекса Российской Федерации Российской Федерации, утв. Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, не являющиеся частью законодательства о налогах и сборах, не опровергают выводы судебных инстанций, соответствующие нормам ст. 257 НК РФ, ПБУ 6/01, Закону “Об обществах с ограниченной ответственностью“.

В указанной части судебные акты являются законными, обоснованными и отмене не подлежат.

Отклоняя требования заявителя о признании
недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль и НДС в связи с предоставлением заявителем своему заказчику ООО “Нидан-Фудс“ скидок на оказанные в рамках договора от 16.04.2003 N 310 услуги по переработке сырья, упаковке и передаче пищевой продукции, судебные инстанции исходили из вывода о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды.

При этом судебные инстанции приняли в качестве доказательств доводы оспариваемого решения налогового органа, в котором инспекция сослалась на заключение специалистов ЗАО “Эссистент Корп.“, полученное при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Между тем, судебные инстанции не приняли во внимание следующее.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“ (далее - Постановление) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом, следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Действительно, заявитель и его контрагент по договору являются взаимозависимыми.

Однако данное обстоятельство, в соответствии с п. 6 Постановления, само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В силу ст. 40 НК РФ наличие взаимозависимости является основанием для проверки рыночного ценообразования в расчетах между участниками проверяемых сделок.

Как следует из Отчета об оценке рыночной стоимости услуг заявителя, составленного ЗАО “Эссистент Корп. “ и использованного инспекцией для оценки деятельности заявителя,
стоимость розлива соков (“купейкинга“), осуществляемого заявителем для ООО “Нидан-Фудс“, можно признать соответствующей рыночным ценам (т. 5, л.д. 80 - 106).

В то же время, отчет, согласно его тексту, основан на неких “конфиденциальных“ данных, полученных оценщиком, относительно стоимости “купейкинга“ на одном из подмосковных заводов (наименование не называется). Для сравнения показателей взяты сведения об отчетности только одного производителя - ЗАО “Депсона“, причем состав оборудования, на котором производился розлив ЗАО “Депсона“, а также “состав розлива по партиям в отношении объема тары для розлива“ оценщику выяснить не удалось (т. 5, л.д. 80 - 106).

Согласно оспариваемому решению, отклонение цен, применяемых заявителем в расчетах с покупателем, от рыночных цен налоговым органом не доказывалось.

Налоговый орган произвел доначисление налогов не до уровня рыночных цен на идентичные (однородные) работы (услуги), а до уровня первоначальных цен, установленных в договоре, что противоречит положениям ст. 40 НК РФ.

Как установлено налоговым органом, скидки, представленные заявителем заказчику, находились в диапазоне 14 - 19%, то есть составляли менее 20%.

Судебные инстанции названные обстоятельства не учли.

По своему экономическому содержанию скидка представляет собой снижение цены товара (работы, услуги) в зависимости от соблюдения определенных условий. При этом, предоставление скидок не запрещено ни гражданским, ни налоговым законодательством.

Как следует из маркетинговой политики ООО “Нидан-Гросс“, торговая скидка (скидка) - это сумма, на которую снижается цена за услуги розлива, реализуемые заказчику при условии выполнения им определенных условий, необходимых для получения скидки (т. 5, л.д. 134).

Изменение стоимости реализованной услуги при определенных обстоятельствах (увеличение объемов реализации) предусмотрено дополнительными соглашениями, составленными заявителем и заказчиком в той же письменной форме, в которой составлен основной договор.

Содержание дополнительных соглашений позволяет
установить как основания предоставления скидок, так и период, за который они предоставлены, причем налоговый орган не ставит под сомнение фактическое предоставление таких скидок заказчику.

При таких обстоятельствах отсутствие в дополнительных соглашениях дат их составления не является обстоятельством, свидетельствующим о недействительности соглашений об изменении цены услуг.

Предоставление скидки покупателю услуг является отдельной хозяйственной операцией, которая по времени ее совершения не совпадает со временем совершения операции по передаче товара.

Унифицированная форма первичного документа по оформлению предоставления скидок не предусмотрена, поэтому налогоплательщик вправе был ее разработать и использовать в целях отражения операций в учете.

В качестве таких документов заявителем использовались акты о предоставлении бонуса (скидки) с указанием номеров накладных, по которым отгружался товар.

В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона РФ “О бухгалтерском учете“ первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Таким образом, акт о предоставлении скидки, являясь первичным учетным документом, оформляющим операцию по предоставлению скидки, должен быть составлен именно в период предоставления скидки; иное являлось бы нарушением требований по ведению бухгалтерского учета.

Возможность оформления скидки с контрактной цены в сторону ее уменьшения в виде кредит-ноты предусмотрена также письмом Управления МНС по г. Москве от 21.09.2002 г. N 26-12/12839.

Ни ст. 168 НК РФ, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением правительства от 02.12.2000 г. N 914, не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с “отрицательными“ значениями. Предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая, согласно п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 153 НК РФ, исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.

“Отрицательный“ счет-фактура не является
документом, на основании которого производится вычет налога, так как скидка учитывается при исчислении НДС не путем налогового вычета.

Из положений ст. ст. 171, 172, п. 1 ст. 154 НК РФ следует, что уменьшение налоговой базы приводит к изменению суммы исчисленного налога и не влияет на налоговые вычеты, в связи с чем нарушение норм п. 5, 6 ст. 169 НК РФ при оформлении “отрицательных счетов-фактур“ не происходит.

В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно ст. 81 НК РФ дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в случае неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих (не приводящих) к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Счета-фактуры, оформленные в периоде отгрузки продукции, не содержали ошибки или искаженные сведения, в них были отражены данные, которые имели место в момент отгрузки. После предоставления скидки оформлялись “отрицательные“ счета-фактуры, в которых было отражено уменьшение скидки в связи с уменьшением цены товара.

Поскольку налоговая база по НДС была сформирована правильно, оснований представлять уточненную налоговую декларацию при предоставлении скидки на реализованную продукцию, не имелось.

Вывод налоговой инспекции об освобождении покупателя от обязанности по оплате части продукции необоснован, т.к. получение скидок обуславливалось соблюдением определенных условий и не было безвозмездным.

Так как предоставление скидок происходило в рамках отчетных (налоговых) периодов, определяемая с учетом скидок цена является фактической ценой реализации.

Как правильно указали суды первой и апелляционной инстанций, о необоснованности получения налоговой выгоды может свидетельствовать учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Однако, делая вывод о том, что действия заявителя соответствовали указанному критерию, судебные инстанции без достаточных оснований отклонили доводы заявителя о том, что при уменьшении им налоговой базы по налогу на прибыль и НДС на суммы скидок его контрагент производит соответствующее увеличение налоговой базы по налогу на прибыль в связи с уменьшением ее затратной части и налоговой базы по НДС в связи с уменьшением суммы налоговых вычетов.

Кроме того, суды необоснованно отвергли доказательства, имеющиеся в деле.

Так, согласно письму ООО “Нидан-Фудс“, в связи с предоставлением скидок на оказанные заявителем услуги эта организация отразила уменьшение затрат в целях исчисления налога на прибыль и уменьшила вычеты по НДС (т. 6, л.д. 102). К письму приложены акты о предоставлении скидок, “отрицательные“ счета-фактуры заявителя и карточки счета 60.4, в которых отражены суммы бонусов (т. 6, л.д. 103 - 118).

В материалах дела имеются дополнительные соглашения к договору аренды между заявителем и ООО “Гросс“, в которых увеличение арендной платы связывалось с проведенным монтажом и вводом в эксплуатацию новых производственных мощностей (т. 5, л.д. 126 - 133).

Указанные факты опровергают вывод судов о том, что заявителем учтены хозяйственные операции не в соответствии с их экономическим смыслом, не обусловленные разумными экономическими причинами, что скидки заявителем предоставлялись только с целью уменьшения налоговой базы по налогам на прибыль и добавленную стоимость притом что стоимость аренды многократно увеличивалась.

Заявитель утверждает, что фактическая арендная плата никогда не составляла 400 000 руб., как отмечает налоговый орган, и в действительности за проверяемый период расходы по аренде выросли не в 54, а в 4,4 раза. Данное обстоятельство налоговый орган не опроверг.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 04.06.07 N 320-О-П, проверка экономической целесообразности действий, предпринимаемых участниками хозяйственных правоотношений, не входит в компетенцию налоговых органов и судов. Обоснованность расходов налогоплательщика не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.08 г. N 11542/07).

Таким образом, судами неправильно применены нормы материального права, что, в соответствии со ст. 287 АПК РФ, является основанием к отмене решения и постановления.

Так как судами в достаточной мере установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, но неправильно применены нормы материального права, учитывая повторное рассмотрение данного дела, суд кассационной инстанции считает возможным принять новый судебный акт по существу спора об удовлетворении требований заявителя в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль и НДС (с пенями) в связи с предоставлением скидок заказчику услуг. Соответственно, подлежат признанию недействительными требования, в которых заявителю предлагается уплатить соответствующие суммы налогов и пеней.

Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

постановил:

решение Арбитражного суда Московской области от 12 февраля 2008 года и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 10 июня 2008 года по делу N А41-К2-25041/06 изменить.

В части отказа в признании недействительным решения от 06.10.2006 г. N 81/12 МИ ФНС России N 17 по Московской области о начислении налога на прибыль и НДС с пенями в связи с предоставлением скидок решение и постановление отменить.

Признать недействительным решение МИ ФНС России N 17 по Московской области от 06.10.2006 г. N 81/12 в части начисления налога на прибыль и НДС с пенями в связи с предоставлением скидок, соответствующие суммы требований.

В остальной части решение и постановление оставить без изменения.

Председательствующий

С.И.ТЕТЕРКИНА

Судьи

В.А.ДОЛГАШЕВА

О.И.РУСАКОВА