Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2008 N 09АП-6706/2008-АК по делу N А40-58726/07-108-356 Налогоплательщики самостоятельно несут ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуются своими правами, в том числе правом на учет расходов в целях налогообложения прибыли и на налоговые вычеты по НДС. Налогоплательщик не может нести ответственность за действия третьих лиц, в том числе своих контрагентов.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 19 июня 2008 г. N 09АП-6706/2008-АК

Дело N А40-58726/07-108-356

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июня 2008 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 июня 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи Я.

Судей К.В., П.

при ведении протокола судебного заседания судьей Я.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2008 г.

по делу N А40-58726/07-108-356, принятое судьей Г.

по иску (заявлению) ОАО “АК “Транснефть“

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании частично недействительными решений, обязании возместить НДС

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - С. н 07.06.2005 г.
по доверенности N 2 от 14.01.2008 г.

от ответчика (заинтересованного лица) - К.Н. удостоверение УР N 431101 по доверенности N 126 от 11.12.2004 г.

установил:

ОАО “АК “Транснефть“ обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решений МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1:

- от 15.10.2007 г. N 52/2342 в части пункта 2 резолютивной части;

- от 15.10.2007 г. N 52/2341 в части пунктов 2, 3 резолютивной части, обязав МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить путем возврата НДС в сумме 1 524 617 309 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2008 г. требования ОАО “АК “Транснефть“ удовлетворены.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду нарушения судом норм материального права, в удовлетворении требований ОАО “АК “Транснефть“ отказать.

ОАО “АК “Транснефть“ представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив законность и обоснованность решения, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что 20.06.2007 г. заявитель представил в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС за май 2007 г.

Сумма, подлежащая возмещению за
указанный налоговый период, составила 1919 942 023 руб. (строка 050 раздела 1 декларации).

Письмом от 21.05.2007 г. N 17-44/7953 заявитель, в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ, в целях подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, представил в инспекцию соответствующие документы.

20.06.2007 г. общество направило в инспекцию заявление N 17-44/7950 о зачете НДС, подлежащего возмещению по декларации за май 2007 г., в счет предстоящих платежей по НДС. В последующем общество во изменение заявления от 20.06.2007 N 17-44/7950 представило заявление от 04.10.2007 г. N 17-44/13129 о возмещении НДС по декларации за май 2007 г. в сумме 1919 942 023 руб. путем возврата денежных средств на расчетный счет.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки декларации по НДС за май 2007 г. от 25.09.2007 г. N 52/2141, с учетом возражений налогоплательщика от 10.10.2007 г. N 17-44/13444, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 вынесены решения:

- от 15.10.2007 г. N 52/2342 о возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, оспариваемой частью которого налоговый орган отказал заявителю в возмещении НДС в сумме 1 524 617 309 руб. (п. 2 резолютивной части);

- от 15.10.2007 г. N 52/2341 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, оспариваемой частью которого налоговый орган предложил заявителю внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 2 резолютивной части), а также предложил представить уточненные декларации по НДС за соответствующие периоды (п. 3 резолютивной части).

Решения налогового органа мотивированы следующими обстоятельствами:

- общество неправомерно приняло к вычету НДС в сумме 704 997 746 руб. по ставке 18% по
услугам, оказанным дочерними обществами и счетам-фактурам дочерних обществ, оформленным с нарушением пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, так как, по мнению инспекции, услуги дочерних обществ непосредственно связаны с транспортировкой нефти, вывозимой за пределы Российской Федерации, и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ должны облагаться по ставке 0%;

- общество неправомерно отразило в декларации НДС 0% в сумме 810 878 623 руб. по приобретенным услугам, приходящимся на операции по реализации услуг общества по транспортировке нефти до российских портов, вывозимой за пределы Российской Федерации, так как, по мнению инспекции, данные услуги являются транспортировкой по территории Российской Федерации ввиду оформления временной таможенной декларации на нефть только в порту, поэтому услуги облагаются по ставке 18%, а вычеты должны включаться в декларации по другим налоговым периодам;

- возмещение НДС в сумме 8 740 940 руб. ранее исчисленного с неподтвержденной реализации и предъявленного к возмещению, по мнению инспекции, неправомерно, так как налоговый орган не получил от грузоотправителей информацию о восстановлении НДС, ранее уплаченного обществу и принятого к вычету.

Апелляционный суд считает решения инспекции в оспариваемых частях незаконными и не принимает во внимание доводы налогового органа по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, заявитель оказывал услуги по транспортировке нефти, экспортируемой с территории РФ, а также услуги по транспортировке нефти в режиме международного таможенного транзита через территорию РФ.

В ходе налоговой проверки установлено, что для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% заявитель представил в инспекцию следующие документы: договоры на транспортировку нефти с приложениями и дополнениями; ГТД с отметками российского таможенного органа осуществившего выпуск товара
за пределы таможенной территории РФ; транспортные, товаросопроводительные документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ; маршрутные поручения, задания на платеж; выписки банков, подтверждающие фактическое поступление выручки.

Для подтверждения обоснованности заявленных налоговых вычетов в части оказанных услуг по транспортировке нефти экспортированной с территории РФ, а также по транспортировке нефти в режиме международного таможенного транзита через территорию РФ, заявитель представил в инспекцию: договоры подряда с дочерними обществами; выписки из книг покупок и продаж; выписки банков; платежные поручения; счета-фактуры, выставленные дочерними обществами в адрес заявителя за услуги по транспортировке нефти.

Также как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, заявителем были представлены в инспекцию для проверки заверенные копии актов приема-передачи оказанных дочерними обществами услуг по транспортировке нефти на экспорт и услуги, связанные с транспортировкой нефти, помещенной под таможенный режим международного транзита по договорам: ОАО “Сибнефтепровод“ - Договор подряда от 18.12.2006 N 0701900; ОАО “Магистральные нефтепроводы Центральной Сибири“ - Договор подряда от 18.12.2006 N 0702901; ОАО “Транссибирские магистральные нефтепроводы“ - Договор подряда от 18.12.2006 N 0703902; ОАО “Урало-Сибирские магистральные нефтепроводы им. Д.А. Черняева“ - Договор подряда от 18.12.2006 N 0704903; ОАО “Северо-Западные магистральные нефтепроводы“ - Договор подряда от 18.12.2006 N 0705904; ОАО “Приволжские магистральные нефтепроводы“ - Договор подряда от 18.12.2006 N 0706905; ОАО “Верхневолжские магистральные нефтепроводы“ - Договор подряда от 18.12.2006 N 0707906; ОАО “Северные магистральные нефтепроводы“ - Договор подряда от 18.12.2006 N 0708907; ОАО “Магистральные нефтепроводы “Дружба“ - Договор подряда от 18.12.2006 N 0709908; ОАО “Черноморские магистральные нефтепроводы“ - Договор подряда от 18.12.2006 N 0710909; ОАО “Балтийские магистральные нефтепроводы“ - Договор подряда
от 18.12.2006 N 0711910; ОАО “Специализированный морской нефтеналивной порт Приморск“ - Договор подряда от 18.12.2006 N 0712911 (т. 43, л.д. 73 - 90; ОАО “Восточно-Сибирские магистральные нефтепроводы“ - Договор подряда от 18.11.2006 N 0713912.

Исследовав представленные в деле доказательства, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что заявитель представил в налоговый орган все необходимые документы в соответствии со ст. 165 НК РФ, подтверждающие правомерность применения ОАО “АК “Транснефть“ ставки 0 процентов по НДС за май 2007 г., а также документально подтвердил право на получение возмещения НДС.

По мнению налогового органа, общество неправомерно приняло к вычету НДС в сумме 704 997 746 руб. по ставке 18% по услугам, оказанным дочерними обществами и счетам-фактурам дочерних обществ, оформленным с нарушением пп. 10, 11 п. 5 ст. 169 НК РФ, так как, по мнению инспекции, услуги дочерних обществ непосредственно связаны с транспортировкой нефти, вывозимой за пределы Российской Федерации, и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ должны облагаться по ставке 0%.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным указанный довод налогового органа, исходя из следующих оснований.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков
на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 19.01.2005 г. N 41-О, при оценке правомерности применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость ноль процентов положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо рассматривать в системной связи, то есть неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом производства и реализации работ и услуг.

При этом обязательным условием для применения ставки налога в размере 0% к перечисленным работам (услугам) является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (т.е. указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, необходимым условием для применения нулевой ставки НДС является непосредственная связь оказанных услуг с реализацией товаров на экспорт, в связи с чем нулевая ставка не подлежит применению, если услуги связаны с реализацией экспортируемых товаров опосредованно, т.е. не напрямую.

Учитывая изложенное, положения пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, суд апелляционной инстанции считает, что услуги дочерних обществ по перекачке нефти связаны с экспортом товаров лишь опосредованно: они потреблены головной компанией (ОАО “АК “Транснефть“), использующей их результат при непосредственном оказании услуг заказчикам. При этом, в решении от 15.10.2007 N 52/2341 налоговым органом указано: “С целью исполнения обязательств по транспортировке нефти ОАО “АК “Транснефть“ заключены договоры подряда со своими дочерними обществами. При выполнении услуг по транспортировке нефти
ОАО “АК “Транснефть“ потребляет услуги дочерних обществ по перекачке нефти на соответствующем участке трубопровода, находящегося на балансе данного общества“.

Как указывалось выше, пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает применение нулевой ставки НДС в отношении услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров на экспорт. Реализует товары на экспорт то лицо, которое передает право собственности на них покупателю, т.е. экспортер. Следовательно, действие нулевой ставки НДС распространяется только на оказание услуг экспортерам. В то же время услуги, которые были реализованы не экспортеру, а иному лицу, которое, потребив эти услуги, реализовало их экспортеру, облагаться НДС по нулевой ставке не должны.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что услуги дочерних обществ, реализованные заявителю, не могут облагаться по нулевой ставке НДС.

Кроме того, отсутствие непосредственной связи между услугами дочерних обществ и экспортом товаров подтверждается также определением услуги, данным в п. 5 ст. 38 НК РФ согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Из решения инспекции от 15.10.2007 N 52/2341 следует, что результаты деятельности дочерних обществ были потреблены именно заявителем, а заказчики-экспортеры, в свою очередь, потребили услуги заявителя. Таким образом, только услуги заявителя могут считаться непосредственно связанными с реализацией товаров на экспорт. Указанный вывод подтверждается также отсутствием каких-либо гражданских правоотношений между дочерними обществами и заказчиками заявителя, которые могли бы свидетельствовать о непосредственной связи между ними.

Отсутствие сделок между дочерними обществами с заказчиками заявителя налоговым органом не оспаривается.

В решении налогового органа указано, что договорные отношения существовали между заявителем и грузоотправителем, а также между заявителем и
дочерними обществами.

Грузоотправители не оплачивали каких-либо сумм за услуги, оказанные дочерними обществами заявителю, не заключали сделок с дочерними обществами, в связи с чем у экспортеров в составе затрат, возникающих непосредственно в процессе продажи продукции, стоимость услуг, оказанных дочерними обществами заявителю, отражаться не должна.

Отсутствие непосредственной связи между услугами дочерних обществ и перевозкой экспортируемых товаров подтверждается также тарифами, применяемыми при оказании услуг заявителю дочерними обществами и при оказании заявителем услуг по транспортировке нефти; содержанием оказываемой услуги по транспортировке нефти; существом оказываемых дочерними обществами услуг по перекачке; нормативно установленными полномочиями ОАО “АК “Транснефть“ по оказанию услуг по транспортировке нефти и управлению системой магистральных нефтепроводов; порядком оказания дочерними обществами услуг по перекачке; представленными доказательствами, подтверждающими порядок оказания услуг по транспортировке нефти.

Согласно п. 2 “Положения об определении тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам“ (утв. Приказом Федеральной службы по тарифам от 17.08.2005 г. N 380-э/2), процесс перемещения нефти по магистральным трубопроводам (далее - транспортировка нефти) включает в себя следующие основные операции: перекачка нефти по магистральному трубопроводу; выполнение заказа и диспетчеризация поставок нефти; перевалка, слив/налив, прием/сдача нефти.

В соответствии с п. 2 указанного Положения в целях определения тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам операции по перекачке нефти и выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти рассматриваются как единый и неразрывный технологический процесс.

Таким образом, транспортировкой нефти признается выполнение всего комплекса операций, указанных в п. 2 Положения.

В соответствии с п. 3 Положения в целях определения тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам учитываются расходы субъекта регулирования по регулируемому виду деятельности.

В связи с этим, при
расчете стоимости услуг ОАО “АК “Транснефть“ по транспортировке нефти, оказываемых грузоотправителю, учитываются расходы субъекта (ОАО “АК “Транснефть“) по регулируемому виду деятельности, в том числе расходы по услугам дочерних обществ по выполнению перекачки нефти.

Федеральной службой по тарифам устанавливаются отдельно тарифы на услуги дочерних обществ ОАО “АК “Транснефть“ по перекачке нефти и тарифы на услуги ОАО “АК “Транснефть“ по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти, что подтверждается Приказами Федеральной службы по тарифам от 13.12.2005 г. N 612-э/1, от 15.09.2006 г. N 196-э/2, от 01.12.2006 г. N 320-э/1.

Федеральной службой по тарифам установлено, что тарифы на услуги дочерних обществ по перекачке применяются только для расчетов при оказании дочерними обществами услуг заявителю. Расчеты между дочерними обществами и грузоотправителями не могут применяться как в силу отсутствия прямых договорных отношений между ними, так и в силу прямого нормативного предписания.

Дочерние общества ОАО “АК “Транснефть“ в соответствии с условиями договоров подряда и Приказами ФСТ оказывают для ОАО “АК “Транснефть“ услуги по перекачке нефти в целях оказания заявителем полной услуги по транспортировке нефти для грузоотправителя.

Услуги, оказываемые дочерними обществами заявителю, являются одной из составных частей общей услуги по транспортировке нефти.

Кроме того, Правилами технической эксплуатации магистральных нефтепроводов РД 153-39.4-056-00 установлено, что перекачка - процесс перемещения жидкостей по трубопроводу с помощью насосных установок. При этом, технологическим режимом перекачки по магистральному нефтепроводу устанавливаются основные параметры (с указанием их значений): производительность нефтепровода; количество работающих магистральных насосных агрегатов на каждой нефтеперекачивающей станции (НПС), диаметры рабочих колес; рабочее давление на приеме, до и после регулятора давления на каждой НПС; максимальное разрешенное рабочее давление на нагнетании насосов и на нагнетании НПС; максимальное разрешенное давление для линейной части нефтепровода на входе НПС; минимальное допустимое давление на всасывании насосов; максимально допустимая нагрузка на электродвигатель насосного агрегата; наибольшая и наименьшая температура нефти, закачиваемой в нефтепровод.

Как указывает заявитель, оказываемая дочерним обществом услуга по перекачке состоит в создании давления в магистральном нефтепроводе в целях вытеснения нефти по магистральному нефтепроводу.

Оказание услуг по перекачке производится обществом только в пределах границ соответствующей трубопроводной системы, находящейся на балансе общества. Поэтому дочернее общество не может оказать услугу по транспортировке нефти в соответствии с заказом грузоотправителя, поскольку в соответствии с имеющимися технологическими возможностями общества, может быть осуществлена только перекачка нефти в границах трубопроводной системы общества.

Исключительные полномочия ОАО “АК “Транснефть“ по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти при оказании услуг по транспортировке нефти нормативно устанавливаются ежегодно приказами Федеральной службы по тарифам, согласно которым тарифы на услуги по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти устанавливаются только для ОАО “АК “Транснефть“, как для единственного лица, полномочного принимать заявки и заказы от грузоотправителя, оказывать услуги по транспортировке нефти по системе магистральных нефтепроводов и управлять единой системой магистральных нефтепроводов в Российской Федерации.

Исключительные полномочия ОАО “АК “Транснефть“ по управлению системой магистральных нефтепроводов Российской Федерации как оператора системы нефтепроводного транспорта подтверждаются также Правилами технической эксплуатации магистральных нефтепроводов РД 153-39.4-056-00, согласно которым ОАО “АК “Транснефть“ является оператором системы нефтепроводного транспорта (центральной управляющей организацией системы магистральных нефтепроводов), осуществляющим эксплуатацию системы магистрального нефтепроводного транспорта.

Исключительные полномочия ОАО “АК “Транснефть“ по транспортировке нефти установлены также Инструкцией по метрологическому обеспечению учета нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов Р 50.2.040-2004 (п. 4.1), утвержденной Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004 г. N 125-ст, которой установлено, что транспортировку нефти осуществляет ОАО “АК “Транснефть“ на основании договоров, заключаемых с грузоотправителями. Согласно п. 12.3 Инструкции акты приема-сдачи нефти, оформленные в пункте назначения, подтверждают исполнение обязательств ОАО “АК “Транснефть“ перед грузоотправителями по транспортировке нефти.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Приказ ФСТ РФ от 17.08.2005 имеет N 380-э/2, а не N 380-э/1.

В соответствии с п. 2 “Положения об определении тарифов на услуги по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам“ (утв. Приказом Федеральной службы по тарифам от 17.08.2005 N 380-э/1) услуга по транспортировке не может быть оказана без выполнения заказа грузоотправителя и диспетчеризации поставок нефти.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что дочерние общества технологически не могут оказать услуги по транспортировке нефти в полном объеме и не обладают соответствующими полномочиями для оказания услуг по ее транспортировке.

В целях приобретения услуг по перекачке нефти ОАО “АК “Транснефть“ заключило указанные выше договоры подряда с дочерними обществами.

При расчетах между ОАО “АК “Транснефть“ и соответствующим дочерним обществом применяется тариф на оказание услуг по перекачке нефти, который применяется в соответствии с условиями указанных выше договоров и дополнительных соглашений к ним.

Дочерние общества не имеют договорных отношений с грузоотправителями - экспортерами, не оказывают им услуги по транспортировке нефти. Услуги по ее транспортировке оказываются ОАО “АК “Транснефть“, договоры на оказание услуг по транспортировке нефти заключаются непосредственно между ОАО “АК “Транснефть“ и грузоотправителями, например: договор от 20.12.2006 г. N 0007016 с ОАО “НК “Роснефть“; договор от 20.12.2006 г. N 0007037 с ОАО “Сургутнефтегаз“.

В соответствии с п. 1.1 договоров ОАО “АК “Транснефть“ обязуется оказать услуги по транспортировке нефти, принадлежащей грузоотправителю на праве собственности или на ином законном основании, в смеси с нефтью других грузоотправителей по системе магистральных нефтепроводов Российской Федерации, а грузоотправитель обязуется оплатить оказанные ему услуги в порядке и сроки, установленные договором.

Договором предусматривается транспортировка нефти как по территории РФ на нефтеперерабатывающие заводы, так и транспортировка нефти, вывозимой за пределы территории РФ.

Транспортировкой нефти, согласно разделу договора “Термины и определения“, признаются услуги Общества по выполнению заказа и диспетчеризации, осуществлению и/или обеспечению (организации) приема, перекачки, перевалки, слива, налива и сдачи нефти грузоотправителя.

График вывоза нефти грузоотправителем определяется “Доступом нефтедобывающих организаций к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации“, который утверждается Минпромэнерго России и содержит графики транспортировки нефти на экспорт с указанием тоннажа, конкретных направлений вывоза, стран назначения, морских терминалов.

Грузоотправитель обязан представить обществу годовую, квартальные и месячные заявки на транспортировку нефти (п. п. 2.1.2, 2.1.3, 2.1.4, 2.2.1 договоров).

В соответствии с п. 5.1 договора транспортировка нефти производится в соответствии с маршрутными поручениями.

Согласно п. 7.1 договора основанием для оплаты транспортных услуг грузоотправителем является выдаваемое задание на платеж. Задание на платеж выдается грузоотправителю при наличии следующих документов: месячной заявки на транспортировку нефти; заказа на транспортировку нефти; “Доступа нефтедобывающих организаций к системе магистральных нефтепроводов и терминалов в морских портах для транспортировки нефти за пределы таможенной территории РФ“.

В соответствии с п. 8.1 договора стоимость услуг общества по транспортировке нефти на территории РФ рассчитывается в соответствии с тарифами, установленными уполномоченными государственными органами РФ.

Размер оплаты услуг общества за транспортировку нефти указывается в задании на платеж и определяется как произведение тарифа по маршруту транспортировки на количество заявленной к транспортировке партии нефти по массе нетто (п. 8.2 договора).

Так, в соответствии с “Доступом нефтедобывающих организаций к системе магистральных нефтепроводов и нефтепроводов и терминалов в морских портах“, договором от 20.12.2006 г. N 0007016, ОАО “НК “Роснефть“ направило заказ N 016-319 от 28.03.2007 г. на транспортировку нефти, вывозимой за пределы территории РФ, в количестве 50 327 тонн. С учетом технологических потерь в процессе транспортировки в пункте назначения (Будковце) должна быть сдана нефть в объеме 50 000 тонн.

На основании указанного заказа оформлено маршрутное поручение от 05.04.2007 N 1780/Э (т. 44, л.д. 91). В соответствии с указанным маршрутным поручением транспортировка нефти производится по маршруту “ОАО “НК “Роснефть“ - Каркатеевы - Юргамыш - Р. Ик - Самара (“Дружба“) - Высокое - Граница РФ/РБ (Бобовичи) - Граница РБ/Украина - Будковце (Чехия)“.

В целях транспортировки нефти в соответствии с указанным маршрутным поручением будут использованы услуги дочерних обществ по перекачке (ОАО “Сибнефтепровод“, ОАО “Уралсибнефтепровод“, ОАО “Приволжские магистральные нефтепроводы“, ОАО “МН Дружба“).

В задании на платеж от 29.03.2007 N 7016-0308/1э (т. 44, л.д. 92) указывается расчет стоимости услуг общества за услуги по перекачке, перевалке, сливу/наливу, приему/сдаче нефти в объеме 50 000 тонн. В задании на платеж от 29.03.2007 N 7016-0308/2э (т. 44, л.д. 94) указывается расчет стоимости услуг Общества по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти в объеме 50 000 тонн.

В соответствии с “Актом выполнения ОАО “АК “Транснефть“ услуг по транспортировке нефти на экспорт для ОАО “НК “Роснефть“ по договору N 0007016 за апрель 2007 г. (НДС 0%)“ (т. 44, л.д. 102 - 106) ОАО “АК “Транснефть“ оказало услуги по перекачке, услуги по выполнению заказа и диспетчеризации для ОАО “НК “Роснефть“ по маршруту транспортировки нефти от Каркатеевы до границы РФ/Республики Беларусь (Бобовичи) (строка 19 Акта (т. 44, л.д. 103)) в соответствии с маршрутным поручением от 05.04.2007 N 1780/Э.

Между ОАО “АК “Транснефть“ и дочерним обществами, с которыми заключены договоры подряда на перекачку нефти, составлены Акты выполнения услуг по договору подряда.

В соответствии с Актом, составленным между ОАО “Сибнефтепровод“ и Обществом (т. 44, л.д. 124 - 136), ОАО “Сибнефтепровод“ в соответствии с договором подряда и маршрутным поручением N 1780/Э (строка 131 Акта (т. 44, л.д. 131)) оказало услуги по перекачке 50 236 тонн по маршруту Каркатеевы - Юргамыш. Стоимость оказанных услуг составила 3 264 926, 26 руб., в том числе НДС 498 039 руб. 60 коп.

В соответствии со счетом-фактурой ОАО “Сибнефтепровод“ от 30.04.2007 N 04-73 (т. 44, л.д. 137) общая стоимость услуг по перекачке нефти составила 871 242 567, 35 руб., в том числе НДС 132 901 408 руб. 65 коп. В указанную стоимость услуг по перекачке входит и стоимость услуг по перекачке в соответствии с маршрутным поручением N 1780/Э.

В соответствии с Актом, составленным между ОАО “МН Дружба“ и ОАО “АК “Транснефть“ (т. 44, л.д. 110 - 122), ОАО “МН Дружба“ в соответствии с договором подряда и маршрутным поручением N 1780/Э (строка 110 Акта (т. 44, л.д. 117)) оказало услуги по перекачке 50 068 тонн по маршруту Самара (“Дружба“) - Граница РФ/РБ (Бобовичи). Стоимость оказанных услуг составила 5 618 139, 34 руб., в том числе НДС 857 004 руб. 31 коп.

В соответствии со счетом-фактурой ОАО “МН Дружба“ от 30.04.2007 N 10336 (т. 44, л.д. 123) общая стоимость услуг по перекачке составила 729 536 663, 56 руб., в том числе НДС 111 285 253, 88 руб. В указанную стоимость услуг по перекачке входит и стоимость услуг по перекачке в соответствии с маршрутным поручением N 1780/Э.

Факт вывоза указанной партии нефти подтверждается ГТД N 10329278 (т. 44, л.д. 95), в графе 44 которой указываются реквизиты договора, заключенного между ОАО “НК “Роснефть“ и заявителем 20.06.2006 г. N 0007016, в соответствии с которым производится транспортировка нефти за пределы территории РФ.

Аналогичным образом, заявителем были оказаны услуги по транспортировке нефти на экспорт для другого грузоотправителя - ОАО “Сургутнефтегаз“ на основании договора об оказании услуг по транспортировке нефти на 2007 г. от 20.12.2006 N 0007037, что подтверждается заказом N 037-203 от 29.03.2007 г. на транспортировку нефти, вывозимой за пределы территории РФ, в количестве 833 392 тонн; маршрутным поручением от 02.04.2007. N 1675/Э; заданиями на платеж от 29.03.2007 г. N 7037-0185/1э, от 29.03.2007 г. N 7037-0185/2э; актом выполнения ОАО “АК “Транснефть“ услуг по транспортировке нефти на экспорт для ОАО “Сургутнефтегаз“ по договору N 0007037 за апрель 2007 г. (НДС 0%); договорами подряда на перекачку нефти, заключенными заявителем с дочерними обществами ОАО “Сибнефтепровод“, ОАО “МН Дружба“; актами выполнения услуг по договорам подряда; счетами-фактурами ОАО “Сибнефтепровод“ от 30.04.2007 г. N 04-73, ОАО “МН Дружба“ от 30.04.200 г. N 10336. Факт вывоза указанной партии нефти подтверждается ГТД N 32656302, в графе 44 которой указаны реквизиты договора от 20.12.2006 г. N 0007037, заключенного между ОАО “Сургутнефтегаз“ и заявителем, в соответствии с которым производится транспортировка нефти за пределы территории РФ.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что дочерние общества заявителя оказывали ему услуги по перекачке нефти, которые являются частью общей услуги по транспортировке нефти, которую оказывает заявитель. Услуги по перекачке приобретены ОАО “АК “Транснефть“ в целях оказания услуги по транспортировке нефти, в которую помимо услуг по перекачке включаются также услуги по выполнению заказа и диспетчеризации поставок нефти.

Таким образом, спорные услуги, оказанные заявителю дочерними обществами, подлежат налогообложению по ставке 18%, поскольку не соответствует признаку услуги, непосредственно связанной с реализацией товара на экспорт (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС к реализации услуг дочерних обществ является необоснованным.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услугами по транспортировке нефти, непосредственно связанными с реализацией нефти на экспорт, признаются услуги ОАО “АК “Транснефть“, оказываемые непосредственно грузоотправителю.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 04.07.2006 г. N 2316/06 указал, что если оказываемая услуга не относится к перечню услуг, установленных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, то пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не распространяется на порядок налогообложения такой услуги и к данной услуге не может применяться ставка 0%.

Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 03.04.2007 г. N 03-07-08/63 также разъяснило, что если предмет услуги не соответствует предмету услуг, указанному в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, то на нее не распространяется действие пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ и такая услуга не облагается по ставке 0%.

Кроме того, положения пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ следует толковать в системной связи с нормами ст. 165 НК РФ, которая устанавливает комплект документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в н“логовых органах.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, в данном случае установлен в п. 4 ст. 165 НК РФ.

Однако, дочерние общества, применяя ставку 0%, не могут подтвердить обоснованность применения ставки на основании документов, установленных п. 4 ст. 165 НК РФ, поскольку не имеют непосредственных (прямых) контрактов с грузоотправителями, а также документов о получении от грузоотправителей выручки за оказанные услуги по транспортировке нефти.

Относимость спорной услуги к “экспортной“ реализации таможенная декларация подтвердить не может, поскольку декларантом является экспортер товара, с которым у дочернего общества отсутствуют договорные отношения.

В то же время в разделе 44 ГТД в качестве дополнительных сведений указываются реквизиты договоров на перевозку (транспортировку), заключенных декларантом напрямую с перевозчиком - ОАО “АК “Транснефть“.

Таким образом, при отсутствии документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ, применение нулевой ставки НДС дочерними обществами заявителя не может считаться обоснованным.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 05.04.2006 г. N 15825/05 указал, что при отсутствии достоверных доказательств реального экспорта товаров наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не может служить достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. По смыслу названной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не содержать противоречий.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.03.2006 г. N 10762/05, указано, что по смыслу статьи 165 Кодекса эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях, которые исключают идентификацию полученного налогоплательщиком и впоследствии поставленного им на экспорт товара.

Сведения, содержащиеся в полных таможенных декларациях, по которым товары были вывезены с территории РФ, должны быть взаимосвязаны с данными договоров, образовывая единый комплект документов, оформляющих определенную операцию, в отношении которой подлежит применению нулевая ставка НДС.

В соответствии с п. 3 Приказа ГТК России от 15.09.2003 г. N 1013 в качестве транспортных (перевозочных) документов при декларировании товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ трубопроводным транспортом, принимается договор с транспортной организацией на перевозку товара. Реквизиты этого договора указаны в графе 44 “Дополнительная информация/представляемые документы“ таможенной декларации. В качестве документа на перевозку товаров, вывезенных с таможенной территории РФ в режиме экспорта, в таможенных декларациях указан договор заявителя именно с заказчиком, а не договоры заявителя с его дочерними обществами.

В соответствии с грузовой таможенной декларацией N 10329278 (т. 44, л.д. 95), подтверждающей факт вывоза партии нефти, в графе 44 ГТД указываются реквизиты договора, заключенного между ОАО “НК “Роснефть“ и ОАО “АК “Транснефть“ от 20.12.2006 N 0007016, в соответствии с которым производится транспортировка нефти за пределы территории РФ. В грузовой таможенной декларации N 32656302 (т. 44, л.д. 100 - 101) в графе 44 ГТД указаны реквизиты договора, заключенного между ОАО “Сургутнефтегаз“ и ОАО “АК “Транснефть“ от 20.12.2006 N 0007037.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что договор с транспортной организацией, указанный в пп. 1 п. 4 ст. 165 НК РФ, заключен между заявителем и заказчиком, и образует единый комплект документов с полными таможенными декларациями, перечисленными выше, а не упомянутый в таможенных декларациях и не учитываемый в процессе таможенного оформления и контроля договор заявителя с дочерней организацией, не является договором на перевозку вывозимых с территории РФ товаров и не может обосновывать применение нулевой ставки НДС дочерним обществом.

Как следует из разъяснений Минфина России в Письме от 11.09.1996 г. N 04-00-11, Управления МНС России по г. Москве от 09.03.2000 г. N 02-08/9041, от 24.01.2001 г. N 02-11/4149, от 29.09.1999 г. N 02-14/7841 оплата услуг субподрядчиков, производимая согласно договору, заключенному между организацией, оказывающей экспортные услуги, и ее субподрядчиками, производится с учетом налога на добавленную стоимость ввиду того, что в целях подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов у налогоплательщика должен быть соответствующий прямой (непосредственный) договор с иностранным покупателем либо российским экспортером.

Минфин России Письмом от 07.02.2007 г. N 03-07-08/14, направленном в адрес заявителя, разъяснил, что “услуги по транспортировке трубопроводным транспортом нефти до помещения нефти под таможенный режим экспорта, а также услуги по перекачке нефти и иные услуги, оказываемые дочерними обществами вашей Компании для осуществления услуг по транспортировке нефти, в том числе экспортируемой за пределы территории Российской Федерации, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов. При этом налогоплательщики, приобретающие указанные услуги, имеют право на вычет предъявленных сумм налога“.

Аналогичная позиция Минфина России изложена в Письме от 07.02.2007 г. N 03-07-08/15.

Письмом Министерства финансов РФ от 13.04.2006 г. N 03-04-08/81 разъяснено, что право на применение ставки НДС в размере 0% при транспортировке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации по системе магистральных трубопроводов, имеет только организация, непосредственно заключающая контракт на оказание услуг по транспортировке с грузоотправителем, при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 4 ст. 165 НК РФ.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод налогового органа о налогообложении услуг дочерних обществ по ставке 0%, поскольку он противоречит законодательству о налогах и сборах, а также представленным в материалы дела доказательствам.

По мнению налогового органа, общество неправомерно отразило в декларации НДС 0% в сумме 810 878 623 руб. по приобретенным услугам, приходящимся на операции по реализации услуг общества по транспортировке нефти до российских портов, вывозимой за пределы Российской Федерации, так как, по мнению инспекции, данные услуги являются транспортировкой по территории Российской Федерации ввиду оформления временной таможенной декларации на нефть только в порту, поэтому услуги облагаются по ставке 18%, а вычеты должны включаться в декларации по другим налоговым периодам.

В соответствии с п. 11 “Положения о приеме и движении нефти в системе магистральных нефтепроводов“ (утв. Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 05.10.1995 г. N 208) транспортировка партий нефти производится на основании маршрутных поручений, выпускаемых ОАО “АК “Транснефть“, по реальным маршрутам, соответствующим Схеме нормальных (технологических) грузопотоков нефти в системе магистральных нефтепроводов АК “Транснефть“, утверждаемой Министерством топлива и энергетики Российской Федерации.

Приказом Министерства промышленности и энергетики Российской Федерации от 31.03.2005 г. N 69 утверждены формы Актов приема-сдачи нефти (Приложения N 17, 19, 22 к Приказу от 31.03.2005 г. N 69), которыми предусматривается обязательное указание реквизитов маршрутного поручения и договора об оказании услуг по транспортировке нефти.

В соответствии с Приказом Федеральной таможенной службы от 04.05.2006 г. N 422 “О контроле документов, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом“ в целях обеспечения эффективности контроля за соблюдением таможенного законодательства Российской Федерации и в целях повышения эффективности контроля за перемещением товаров трубопроводным транспортом на основании статей 405, 406 Таможенного кодекса Российской Федерации осуществлять таможенный контроль документов и сведений, связанных с применением процедуры перемещения товаров трубопроводным транспортом, в местах нахождения непосредственно ОАО “АК “Транснефть“ должностным лицам отдела таможенного оформления и таможенного контроля N 1 (нефти и нефтепродуктов) Центральной энергетической таможни (далее - ЦЭТ).

Согласно п. 2 ст. 360 Таможенного кодекса Российской Федерации российские товары и транспортные средства считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы.

Как следует из разъяснений ЦЭТ от 09.01.2007 г. N 01-18/4 согласно ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации при вывозе товаров таможенное оформление товаров начинается в момент представления таможенной декларации или устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

В соответствии с письмом ЦЭТ от 09.01.2007 г. N 01-18/4, применительно к вывозу нефти за территорию Российской Федерации, как трубопроводным транспортом, так и морским транспортом - это выпуск маршрутного поручения с оттиском печати Центральной энергетической таможни Российской Федерации (далее - ЦЭТ). Должностное лицо отдела таможенного оформления и таможенного контроля ЦЭТ (находится непосредственно в здании ОАО “АК “Транснефть“) проставляет оттиски печати на маршрутных поручениях, оформляемых на экспорт трубопроводным и морским транспортом, тем самым, подтверждая, что товар находится под таможенным контролем.

Наличие оттиска печати на маршрутном поручении подтверждает нахождение товара (нефти) под таможенным контролем.

Таким образом, указанный товар находится под таможенным контролем до начала транспортировки нефти.

В соответствии с положениями пп. 4, 9 п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 14 Таможенного кодекса РФ с момента помещения товаров под таможенный контроль последующие действия по транспортировке товаров являются действиями по вывозу товаров за пределы территории Российской Федерации.

В силу пп. 16 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ ОАО “АК “Транснефть“ признается перевозчиком, транспортирующим нефть, находящуюся под таможенным контролем.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что представленные заявителем маршрутные поручения с оттиском ЦЭТ подтверждают факт нахождения под таможенным контролем всех партий нефти, вывозимых за пределы территории Российской Федерации в направлении российских морских портов.

После помещения товара (нефти) под таможенный контроль услуги ОАО “АК “Транснефть“ по транспортировке нефти признаются услугами по транспортировке нефти за пределы территории Российской Федерации и подлежат налогообложению НДС по ставке 0 процентов.

В соответствии с п. 2.3.4 типового договора об оказании услуг по транспортировке нефти, заключаемого между ОАО “АК “Транснефть“ и соответствующим грузоотправителем, ОАО “АК “Транснефть“ обеспечивает прием нефти грузоотправителя в пункте отправления по акту приема-сдачи нефти, осуществляет ее транспортировку по системе магистральных нефтепроводов в смеси с нефтью других грузоотправителей и сдает нефть в пункте назначения по акту приема-сдачи. Согласно п. 2.3.12 типового договора ОАО “АК “Транснефть“ обеспечивает сдачу нефти в пункте назначения грузополучателю с оформлением акта приема-сдачи нефти. Акты приема-сдачи нефти, оформленные в пункте назначения, подтверждают исполнение ОАО “АК “Транснефть“ обязательств по договору в части транспортировки соответствующего количества нефти.

Согласно п. 12.3 Инструкции по метрологическому обеспечению учета нефти при ее транспортировке по системе магистральных нефтепроводов Р 50.2.040-2004 (утв. Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 23.12.2004 г. N 125-ст) акты приема-сдачи нефти, оформленные в пункте назначения, подтверждают исполнение обязательств ОАО “АК “Транснефть“ перед грузоотправителями по транспортировке нефти.

В случае помещения грузоотправителем нефти под таможенный режим экспорта до сдачи ОАО “АК “Транснефть“ нефти в пункте назначения (до оформления акта приема-сдачи нефти в пункте назначения), транспортировка такой нефти признается оказанием услуг по вывозу нефти за пределы территории Российской Федерации.

В соответствии с представленными обществом полными ГТД дата помещения товара (нефти) под таможенный режим экспорта указана ранее даты оформления акта приема-сдачи нефти в пункте назначения и ранее даты акта приема-сдачи нефти в пункте отправления.

Так, например, согласно маршрутному поручению N 1527/Э от 28.03.2007 года (т. 45, л.д. 43), в соответствии с Договором N 0007037 от 20.12.2006 г. (т. 44, л.д. 63 - 90) и заказом N 037-174 от 19.03.2007 г. ОАО “АК “Транснефть“ произвело транспортировку нефти в объеме 100.475 тыс. тонн нефти для ОАО “Сургутнефтегаз“ по маршруту: ОАО “Сургутнефтегаз“ - Сургут - Платина (СП) - Лазареве - Залесье (2408 км) - Ярославль 3 - НБ Приморск.

Как следует из графы 40 ГТД N 10531091 (т. 45, л.д. 51 - 52) указанный товар (партия нефти) помещен под таможенный режим экспорта 03.04.2007 г.

В соответствии с Актом приема-сдачи нефти N 147 от 05.04.2007 г. (т. 45, л.д. 53) ОАО “АК “Транснефть“ приняло указанную партию нефти 05.04.2007 г. в пункте отправления “Западный Сургут“ для транспортировки и сдало ее в пункте назначения НБ Приморск в соответствии с Актами приема-сдачи нефти N 188/2 от 05.04.2007 г. (т. 45, л.д. 54) и N 228/1 от 24.04.2007 г. (т. 45, л.д. 55).

Таким образом, заявителем подтверждено, что товар (нефть) помещен под таможенный режим экспорта (03.04.2007 г.) до окончания оказания услуг по транспортировке нефти (24.04.2007 г.).

Более того, товар помещен под таможенный режим экспорта еще до начала оказания услуг по транспортировке (до даты приема нефти ОАО “АК “Транснефть“ - 05.04.2007 г.).

Представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что другие партии нефти были также помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения операций по транспортировке нефти.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод инспекции о помещении транспортируемой нефти под таможенный режим экспорта после транспортировки нефти до портов, поскольку указанный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 г. N 9252/05 указано, что ОАО “АК “Транснефть“ не вправе по своему усмотрению изменять ставку НДС при оказании услуг по транспортировке нефти за пределы территории Российской Федерации и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ обязано применять ставку НДС 0%. Президиум ВАС РФ также указал, что ОАО “АК “Транснефть“ незаконно облагало услуги по транспортировке нефти по ставке 18%, и в счетах-фактурах, выставленных грузоотправителям, предъявляло НДС к уплате по ставке 18%.

В соответствии с указанными выше счетами-фактурами, актами выполненных работ и маршрутными поручениями транспортировка производилась до морских портов Новороссийск и Приморск.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2005 г. N 9263/05, рассмотревшего обоснованность принятия к вычету грузоотправителем ООО “СП “Ваньеганнефть“ НДС предъявленного ОАО “АК “Транснефть“ по счетам-фактурам N 04/22/08559, N 04/22/08560, N 04/22/08561.

В соответствии с указанными счетами-фактурами, актами выполненных работ и маршрутными поручениями транспортировка производилась до морского порта Приморск.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 20.11.2007 N 7205/07, от 06.11.2007 N 10159/07, 10160/07, 10246/07, 10249/07, 1375/07, применение ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (ст. 164 НК РФ). Согласно ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. Подпункт 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации касается работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Операции, предусмотренные пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что услуги заявителя по транспортировке нефти подлежат обложению НДС по ставке 0%, поскольку на момент совершения операций (оказание услуг по транспортировке нефти) товар (нефть) помещен под таможенный режим экспорта.

Кроме того, по характеру самих операций по оказанию услуг по транспортировке экспортируемой нефти они могут совершаться только в отношении экспортных товаров. Указанное обстоятельство подтверждается положениями ст. 6 Федерального закона от 17.08.1995 г. N 147-ФЗ “О естественных монополиях“, п. 3 Постановления Правительства Российской Федерации от 16.06.2004 г. N 284 “Об утверждении Положения о Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации“, Положением о Министерстве промышленности и энергетики Российской Федерации, Приказом Федеральной таможенной службы от 04.05.2006 г. N 422, а также условиями договоров с грузоотправителями, заданиями на платеж и заказами на транспортировку соответствующей партии нефти.

В документе, видимо, допущен пропуск текста: имеется в виду подпункт 23 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса РФ.

В соответствии с пп. 23 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров - действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом. Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации и транзитной декларации (утв. Приказом ФТС России от 11.08.2006 N 762) предусмотрено, что в графе “D“ комплекта ТД1 проставляются отметки, свидетельствующие о выпуске товаров. Такими отметками являются штамп “Выпуск разрешен“ и дата выпуска, которые заверяются оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа и его подписью.

Операции по оказанию услуг по транспортировке нефти совершаются с момента приема нефти в пункте отправления и до сдачи нефти в пункте назначения. Наиболее поздним моментом совершения услуг по транспортировке нефти признается окончание совершения услуг по транспортировке нефти с момента сдачи нефти в пункте назначения.

Таким образом, представленные в материалы дела полные ГТД, акты о приеме-сдаче нефти в пункте отправления, акты приема-сдачи нефти в пункте назначения, маршрутные поручения, договоры об оказании услуг по транспортировке нефти, свидетельствуют о помещении нефти, транспортируемой до морских портов, под таможенный режим экспорта не позднее сдачи обществом нефти в пункте назначения. При помещении нефти под таможенный режим экспорта на момент сдачи нефти в пункте назначения, услуги общества по транспортировке нефти подлежат обложению НДС по ставке 0%.

Как усматривается из материалов дела, ранее, при оказании услуг по транспортировке экспортируемой нефти в ОАО “АК “Транснефть“ выставляло грузоотправителям счета-фактуры с указанием НДС к уплате по ставке 18%.

Вместе с тем, Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 20.12.2005 N 9252/05, от 20.12.2005 N 9263/05 разъяснил, что ОАО “АК “Транснефть“ не вправе изменять ставку НДС при оказании услуг по транспортировке экспортируемой нефти и обязано применять ставку НДС 0%.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуги по транспортировке нефти, вывозимой за пределы территории РФ, облагаются по ставке 0%. Обоснованность применения ставки должна быть подтверждена документами, предусмотренными п. 4 ст. 165 НК РФ.

Ввиду того, что пакеты документов, подтверждающие вывоз нефти, не были представлены грузоотправителями в сроки, предусмотренные п. 9 ст. 165 НК РФ, ОАО “АК “Транснефть“ в соответствии с указанной нормой произвело начисление НДС по ставке 18% по не подтвержденным в течение 180 дней оборотам, отразив это в уточненных декларациях за 2004 год.

Таким образом, обществом обязательства перед бюджетом исполнены, НДС исчислен в бюджет в надлежащей сумме.

В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ, если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

Руководствуясь указанными положениями, предусматривающими порядок возмещения налога в случае последующего подтверждения экспорта, соответствующая сумма НДС заявлена обществом в декларации за спорный период. В строке 020 разделе 5 (стр. 6) налоговой декларации, представленной за спорный период, указана сумма НДС в размере 22 204 227 руб. - сумма налога, ранее исчисленная по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее не была документально подтверждена.

Вместе с тем, из указанной суммы отказано в возмещении НДС в сумме 8 740 940 руб. по причине не получения инспекцией от контрагентов общества ответов по встречным проверкам.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что обществом соблюдены требования налогового законодательства о порядке возмещения налога в сумме 8 740 940 руб.:

- пакет подтверждающих экспорт документов в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ

представлен полностью (данный факт не оспаривается инспекцией);

- к возмещению заявлен НДС, ранее исчисленный в бюджет;

- сроки возмещения также соблюдены.

Каких-либо иных условий для подтверждения права на возмещение налога на добавленную стоимость Налоговый кодекс РФ не предусматривает. В том числе не предусматривает таких оснований для отказа в вычете НДС, как неполучение ответов по встречным проверкам контрагентов общества.

Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-0 указал, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на учет расходов в целях налогообложения прибыли, на налоговые вычеты по НДС. Заявитель не может нести ответственности за действия третьих лиц, в том числе своих контрагентов.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств свидетельствует о том, что решения налогового органа в обжалуемых частях являются незаконными, а требования заявителя были правомерно удовлетворены судом первой инстанции. Решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела. Нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения и не могут служить основанием для удовлетворения апелляционной жалобы.

На основании ст. 110 АПК РФ с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 подлежит взысканию в федеральный бюджет госпошлина по апелляционной жалобе, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий по делам, по которым данные органы или соответствующие публично-правовые образования выступали в качестве ответчика.

Руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.04.2008 г. по делу N А40-58726/07-108-356 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.