Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 N 09АП-5260/2008-АК по делу N А40-4250/08-80-13 Заявление о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС удовлетворено правомерно, поскольку для операций по реализации услуг дипломатическим представительствам в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 1 статьи 164 НК РФ допускается применение только налоговой ставки 0 процентов, а заявителем представлены все необходимые документы, подтверждающие право на получение возмещения НДС.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 26 мая 2008 г. N 09АП-5260/2008-АК

Дело N А40-4250/08-80-13

Резолютивная часть постановления объявлена 20 мая 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 мая 2008 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи К.,

судей П., Я.

при ведении протокола судебного заседания секретарем С.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2008 г. по делу N А40-4250/08-80-13, принятое судьей Ю.

по иску (заявлению) Открытого акционерного общества “Ростелеком“ к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании частично недействительными решений налогового органа

при участии
в судебном заседании:

от истца (заявителя) - М. по доверенности N 12-67 от 28.02.2007 г., н 06.11.2001 г.;

от ответчика (заинтересованного лица) - Н. по доверенности от 31.03.2008 г. N 58-07/5981, удостоверение УР N 435260, И. по доверенности N 58-07/8403 от 06.05.2008 г., удостоверение УР N 435117

установил:

решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2008 г. удовлетворено заявление Открытого акционерного общества “Ростелеком“ (далее - заявитель, общество) о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - налоговый орган, инспекция): N 127/16-116 от 30.11.2007 г. “Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части пункта 2 резолютивной части; N 56/16-115 от 30.11.2007 г. “Об отказе (частично) в возмещении суммы НДС по результатам проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов“ в части пунктов 2, 4, 5 резолютивной части.

При этом суд первой инстанции исходил из обоснованности заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, в связи с неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ).

В апелляционной жалобе ссылается на то, что общество необоснованно применило ставку НДС 0% в октябре 2006 года по услугам связи, оказанным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, на момент представления налоговой декларации у общества отсутствовал полный пакет документов, подтверждающих оплату оказанных заявителем услуг связи.

Заявитель письменный отзыв на апелляционную жалобу не представил.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей инспекции, поддержавших доводы и требования апелляционной жалобы, представителя заявителя, просившего оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной
инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, общество 16.07.2007 г. представило в налоговый инспекцию вторую уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 г. и вторую уточненную декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за октябрь 2006 г.

В соответствии с представленной декларацией по ставке 0% обществом был заявлен НДС к возмещению в размере 409 123 руб., сумма реализации услуг связи дипломатическим представительствам - 3 734 075 руб.

В уточненной налоговой декларации по НДС за октябрь 2006 г., исчисленная сумма НДС, с учетом восстановительных сумм, составила 927 201 242 руб.; общая сумма НДС, подлежащая вычету - 610 531 266 руб.; сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено - 53 руб.; общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет - 316 670 029 руб.

По требованию налогового органа N 58-16-12/01/14113 от 10.08.2007 г. о представлении документов по коду операций 1010412, 1010274 по налоговой декларации за октябрь 2006 г. сопроводительным письмом N 3/30214 от 23.08.07 г. общество представило в инспекцию уточненный расчет строки 020 графы 09 раздела 2 на сумму 404 683 руб. и пояснения относительно представления платежно-расчетных документов.

По результатам проведенной камеральной проверки инспекцией вынесены:

Решение N 58/16-115
от 30.11.2007 г., которым в оспариваемой части (п. 2, 4, 5) заявителю отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей по уточненной налоговой декларации за октябрь 2006 г. в размере 3 697 141 руб.; отказано в возмещении из бюджета суммы НДС, заявленной обществом по уточненной налоговой за октябрь 2006 г. в размере 405 076 руб., с учетом ранее вынесенных решений, в соответствии с которыми отказано в возмещении НДС 406 655 руб., по уточненной налоговой декларации по НДС за октябрь 2006 г. (корректировка N 2) - уменьшения суммы налога на добавленную стоимость ранее отказанной в возмещении из бюджета на 1 579 руб.; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета организации;

Решение N 127/16-116 от 30.11.2007 г., согласно которому в оспариваемой части обществу предложено уплатить по сроку 20.11.2006 г. сумму налога на добавленную стоимость в размере 1 579 руб.; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета организации.

В обоснование принятых решений инспекция приводит доводы о том, что на момент представления налоговой декларации по НДС по ставке 0% у заявителя отсутствовал полный пакет документов, подтверждающих оплату оказанных заявителем услуг связи, а именно: не представлены платежные документы, свидетельствующие об оплате дипломатическими представительствами услуг связи; право на применение налоговой ставки 0% по НДС и налоговых вычетов возникает только в том налоговом периоде, когда собран полный пакет документов согласно
п. п. 4, 5 Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования дипломатическими или приравненными к ним представительствами; реализация и налоговые вычеты должны быть отражены в разделе 3 декларации “Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено“.

Инспекция ссылается на то, что в случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% при реализации услуг, операции подлежат налогообложению по ставке 18%; обществом нарушен Приказ Минфина РФ от 28.12.2005 г. N 163н и п. 7 ст. 80 НК РФ.

Данные доводы налогового органа правомерно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Заявителем в подтверждение правомерности применения ставки 0% в инспекцию представлены: реестр документов и копии счетов-фактур с пометкой “для дипломатических нужд“, договоры, письма от дипломатических представительств, что подтверждается, в том числе, налоговым органом в обжалуемых решениях.

Реестр документов с указанием наименования покупателя услуг, реквизитов договоров (писем) дипломатических представительств, счетов-фактур, сумм, платежных документов, распечатки платежей, извещения об оплате, платежные документы, обществом представлены в материалы настоящего дела.

Как установлено подпунктом 7 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала их представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 г. N 1033 утверждены Правила применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к
ним представительствами.

В соответствии с пунктом 5 данных Правил, организация, реализующая товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки представляет в налоговый орган документы, указанные в пункте 4 Правил (их копии, заверенные в установленном порядке):

договор, заключенный с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающий спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

официальное письмо дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующих товары (работы, услуги), подтверждающего, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

Также представляются: счета-фактуры с пометкой “Для дипломатических нужд“ с указанием нулевой налоговой ставки, выставленные иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам; заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающих фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к ним представительствам денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг).

В п. 5 Правил указано на необходимость представления платежно-расчетных документов только в тех случаях, когда денежные средства перечисляются дипломатическим представительствам, а не дипломатическими представительствами.

При этом ни указанными Правилами, ни НК РФ не предусмотрено, что применительно к реализации услуг представительствам возможно применение ставки 0 процентов не в периоде, когда имела место реализация услуг, а в ином периоде, в том числе, когда будут получены платежные документы.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов за услуги связи, оказанные иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам в октябре 2006 года, заявителем представлены в налоговый орган договоры, официальные
письма, счета-фактуры с пометкой “Для дипломатических нужд“ с указанием нулевой налоговой ставки, платежные документы.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006 г., все налогоплательщики обязаны исчислять НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС, которым является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого месяца как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Таким образом, исчисление и уплата НДС с 01.01.2006 г., включая как формирование налоговой базы, так и применение налоговых ставок, должны производиться в том месяце, когда произошло оказание услуг, а не в том месяце, когда поступила оплата за эти услуги, если оплата не вносилась авансом.

При этом каких-либо исключений в отношении установленного ст. 167 НК РФ момента определения налоговой базы в отношении реализации услуг для официального пользования дипломатическим представительствам, в НК РФ не установлено.

Также суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Исходя из смысла основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ), нормативные акты не могут ухудшать положение налогоплательщиков.

Правила применения нулевой ставки, утвержденные Постановлением Правительства РФ, в силу п. 1 ст. 1 НК РФ, ст. 4 НК РФ, ст. 6 НК РФ, ст. 23 Федерального конституционного закона “О Правительстве РФ“ N 2-ФКЗ от 17.12.1997 г., не должны противоречить нормам Налогового кодекса РФ, обладающего большей юридической силой и действующего в редакции более позднего, по сравнению с данным Постановлением Федерального закона N 119-ФЗ от 22.05.2005
г., установившего с 01.01.2006 г. единый момент определения налоговой базы по НДС - по отгрузке.

Таким образом, п. 5 Правил применения нулевой ставки в той мере, в которой он препятствует налогоплательщику поставить к вычету налог по выставленным им счетам-фактурам до их оплаты дипломатическими представительствами, не подлежит применению с 01.01.2006 г.

В соответствии со ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Согласно ст. 174 НК РФ налоговая декларация за налоговый период представляется не позднее 20-ого числа месяца, следующего за истекшим.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 111 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 310 от 18.05.2005 г., а не пункт 131.

В соответствии с п. п. 110, 131 и 116 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 310 от 18.05.2005 г. и введенных в действие на территории РФ с 01.01.2006 г., расчетный период по услугам телефонной связи не должен превышать 1 месяц, при этом срок оплаты услуг телефонной связи не должен быть менее 15 дней с даты выставления счета; оператор связи обязан обеспечить доставку абоненту счета на оплату услуг телефонной связи в течение 5 дней с даты выставления этого счета, а абоненты вправе предъявить оператору связи претензии.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что общество не имеет объективной возможности учитывать все поступающие платежи за услуги, оказанные в октябре 2006 г. ранее 20-го ноября 2006 г.

При этом необходимо учитывать, что платежи могут не поступить в установленные сроки по причине неправомерного поведения пользователей услуг.

Из представленных доказательств следует, что потребители услуг связи (дипломатические представительства)
оплатили обществу оказанные услуги на сумму 2 274 217,22 руб. в ноябре - декабре 2006 г., январе и феврале 2007 г. по документам, перечисленным ответчиком в таблицах 1 - 3 (приложениях к акту N 108/16-51 от 26.10.2007 г.).

Такой вид расчетов не противоречит действующему законодательству.

Таким образом, заявитель правомерно включил в налоговую декларацию за октябрь 2006 года реализацию услуг дипломатическим и приравненным к ним представительствам в сумме 2 274 217,22 руб. по счетам-фактурам, выставленным в октябре 2006 г. и оплаченным в ноябре - декабре 2006 г., январе - феврале 2007 г.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции не было учтено, что заявителем нарушен Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2005 г. N 163Н, которым утверждены формы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость (в том числе, форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов) и порядок их заполнения и в соответствии с которым, если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в налоговую декларацию по ставке 0 процентов за соответствующий налоговый период и налогообложению по налоговым ставкам 10 или 18 процентов.

Данные доводы инспекции отклоняются, поскольку в силу п. 1 ст. 1, ст. 4, ст. 6 указанный Приказ не должен противоречить нормам НК РФ, обладающего большей юридической силой, и установившего с 01.01.2006 г. единый момент определения налоговой базы по НДС - по отгрузке, в связи с чем, его положения также не могут трактоваться, как обязывающие налогоплательщика
представлять для подтверждения ставки 0 процентов по реализации услуг дипломатическим представительствам копии платежно-расчетных документов, а при их отсутствии - уплачивать НДС по ставке 18%.

Для операций по реализации услуг дипломатическим представительствам в соответствии с требованиями пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ допускается применение только одной налоговой ставки - 0 процентов.

При этом, как разъяснил Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлениях Президиума ВАС от 04.04.2006 г. N 14240/05 и 14227/05, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Необходимо отметить, что в оспариваемых решениях инспекции не указано, на основании каких данных налоговый орган отказал в применении обоснованности ставки 0 процентов при реализации услуг связи дипломатическим представительствам на сумму 1 422 923,78 руб.

Указанному обстоятельству судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

Также усматривается, что выводы инспекции, изложенные в оспариваемых решениях, противоречат вступившим в законную силу решениям суда.

Так, налоговый ссылается на то, что обществу по результатам проверки первоначальной налоговой декларации по ставке 0 процентов за октябрь 2006 года было отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг связи дипломатическим представительствам на сумму 3 398 453 руб. и отказано в возмещении из бюджета суммы НДС в размере 358 521 руб. на основании решения N 18/16-19 от 08.02.2007 года, а решением N 19/16-73 от 08.02.2007 года обществу был доначислен НДС в размере 253 201 руб.

Решение N 19/16-73 от 08.02.2007 года указано инспекцией ошибочно, поскольку реквизиты данного ненормативного акта - N 19/16-21 от 08.02.2007 года (т. 4, л.д. 1 - 5).

Усматривается, что решения N 18/16-19 от 08.02.2007 года, N 19/16-21 от 08.02.2007 года признаны недействительными вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.07.2007 года по делу N А40-19237/07-80-67.

Также инспекция указывает, что обществу по результатам проверки первой уточненной налоговой декларации по ставке 0 процентов за октябрь 2006 года было отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг связи дипломатическим представительствам и отказано в возмещении из бюджета суммы НДС в размере 48 134 руб. на основании решения N 38/16-61 от 17.07.2007 года (налоговым органом в тексте оспариваемого акта неверно указана дата вынесения данного решения - т. 4, л.д. 48 - 54), а решением N 64/16-62 от 17.07.2007 года обществу был доначислен НДС в размере 5 629 руб.

Вместе с тем, решения N 38/16-61 от 17.07.2007 года, N 64/16-62 от 17.07.2007 года признаны недействительными решением Арбитражного суда г. Москвы от 07.12.2007 года по делу N А40-51232/07-109-201.

Ссылка инспекции на Определение ВАС РФ N 1219/07 от 07.03.2007 г. правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку спор по настоящему делу касается иной ситуации.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Расходы по госпошлине по данному делу распределены в соответствии со ст. 110 АПК РФ, положениями главы 25.3 НК РФ и разъяснениями, данными Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Информационном письме от 13.03.2007 г. N 117 “Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации“.

На основании изложенного и ст. ст. 3, 4, 6, 164, 167 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.03.2008 г. по делу N А40-4250/08-80-13 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.