Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2008 N 09АП-1969/2008 по делу N А40-49666/07-128-329 Налоговое законодательство не устанавливает обязанности налогоплательщика представлять одновременно с налоговой декларацией документы, подтверждающие право на налоговые вычеты. Налогоплательщик не обязан, а вправе приложить к подаваемой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета. Обязанность по предоставлению в налоговый орган таких документов возникает у налогоплательщика только после получения соответствующего требования.
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУДПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 апреля 2008 г. N 09АП-1969/2008
Дело N А40-49666/07-128-329
Резолютивная часть постановления объявлена 08 апреля 2008 года
Постановление изготовлено в полном объеме 09 апреля 2008 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Я.
судей: К., С.С.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания С.Т.
Рассмотрев в открытом (закрытом) судебном заседании апелляционные жалобы МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6, ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“,
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.01.2008 г.
по делу N А40-49666/07-128-329, принятое судьей Б.
по иску (заявлению) ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6
о признании частично недействительным решения.
при участии в судебном заседании:
от истца (заявителя): Ю. по доверенности от 20.09.2007 г. N Д-309/07 удостоверение адвоката N 3414 выдано 17.03.2003 г., Н. по доверенности от 15.06.2005 г. N Д-163/05 ан 11.09.2002 г.
от ответчика (заинтересованного лица): И. по доверенности от 25.12.2007 N 57-04-05/03 удостоверение УР N 434569.
установил:
ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании частично недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 29.06.2007 года N 511 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, за исключением п. 1 резолютивной части решения.
Решением от 09.01.2008 года Арбитражный суд города Москвы требования ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ удовлетворил частично: признал недействительным как не соответствующим гл. 21 НК РФ решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 29.06.07 года N 511, за исключением в части п. 1 резолютивной части решения, за исключением в части вывода о неправомерном применении ставки 0% к выручке в сумме 296 367 руб. (п. 2.2 на стр. 2 решения), к выручке в сумме 7 815 руб. (п. 2.4 на стр. 2 - 3 решения), к выручке в сумме 439 710 руб. (п. 3.3 на стр. 4 решения), к выручке в сумме 2 700 руб. (п. 3.5 на стр. 4 - 5 решения), и соответственно за исключением в части доначисления НДС в части суммы 134 386,56 руб.
В удовлетворении остальной части требований суд отказал. Удовлетворяя частично требования заявителя, суд исходил из того, что оспариваемое в указанной части решение налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушает права налогоплательщика.
ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ не согласилось с решением суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, подало апелляционную жалобу, в которой просит решение суда в указанной части отменить ввиду неправильного применения судом норм материального права, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.
МИФНС России по КН N 6 не согласилась с решением суда в части удовлетворения требований ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ о признании недействительными пунктов 2.3, 3.4, 3.1 решения инспекции от 29.06.2007 года N 511, подала апелляционную жалобу, в которой просит решение суда в указанной части отменить ввиду неправильного истолкования судом закона, в удовлетворении требований ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ отказать. В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу заявителя, возражает против доводов жалобы, просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.
ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ также представило письменный отзыв на апелляционную жалобу инспекции, в котором возражает против доводов жалобы, просит решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.
Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частичной отмене в связи с неправильным применением норм материального права, (п. 4 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Как следует из материалов дела, заявитель 20.02.07 года представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за январь 2007 года (т. 1, л.д. 30 - 56), документы в подтверждение права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, предусмотренные ст. 165 НК РФ (т. 1, л. л. 60 - 61), а также заявление о зачете заявленных к возмещению сумм НДС в счет уплаты НДС по внутренним операциям (т. 1. л.д. 29).
По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 29.06.07 года N 511 (т. 1, л.д. 16 - 28), в соответствии с которым отказано в привлечении ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ к налоговой ответственности, заявителю предложено уплатить недоимку в размере 330 029 руб., а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Как следует из содержания пунктов 2.2 (на стр. 2 решения) и 3.3 (на стр. 4 решения) обжалуемого решения налогового органа, в нарушение пп. 2, 3 п. 1 ст. 164 НК РФ заявитель применил ставку 0% при оказании услуг по перевозке грузов физических лиц для личного пользования.
Отказывая в удовлетворении части требований, суд первой инстанции исходил из того, что правовая позиция инспекции соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, поскольку заявителем неправомерно применена налоговая ставка 0 процентов к налоговой базе в сумме 296 367 руб. и к налоговой базе в сумме 439 710 руб.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
В нарушение положений пп. 2, 3 п. 1 ст. 164 НК РФ заявитель применил налоговую ставку 0 процентов при реализации услуг по перевозке грузов физических лиц для личного пользования, стоимость которых, согласно реестру реализации перевозок составила 296 367 руб. и 439 710 руб.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей Налогового кодекса Российской Федерации признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
В представленных заявителем авианакладных и заявлениях физических лиц указано, что перевозились вещи, предназначенные для личного пользования (т. 1, л.д. 128 - 134, т. 2, л.д. 65, 66, 68, 70, 72, 74, 76, 78, 80).
Следовательно, данные вещи не предназначены для продажи (реализации) и по смыслу ст. 38 НК РФ не являются товаром для целей Кодекса.
С учетом изложенного, является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что к услугам по перевозке ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых из Российской Федерации личных вещей физических лиц, не предназначенных для реализации с целью получения дохода, не предусмотрено применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии со ст. 164 НК РФ.
Ссылка заявителя на то, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ “в целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации“, не принимается во внимание, поскольку речь идет о получении налогоплательщиком налоговой выгоды в виде применения налоговой ставки 0 процентов, что не предполагает взимание каких-либо обязательных платежей, в связи с чем понятие “товар“ следует рассматривать в данном случае применительно к положениям Налогового кодекса РФ.
Ссылка налогоплательщика на п. 3 ст. 151 НК РФ о том, что личные вещи физических лиц также являются товаром, поэтому услуги по перевозке должны облагаться НДС по налоговой ставке 0 процентов, также отклоняется судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.
Пункт 3 ст. 151 НК РФ предусматривает, что порядок уплаты налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в связи с перемещением физическими лицами через таможенную границу РФ товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, определяется Таможенным кодексом Российской Федерации.
Кроме того, при налогообложении операций по реализации услуг по налоговой ставке 0 процентов не происходит уплата налога на добавленную стоимость, порядок уплаты которого устанавливается Таможенным кодексом РФ. Данные операции по оказанию услуг по перевозке личных вещей осуществляли не физические лица, а заявитель ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“.
Таким образом, налоговым органом правомерно отказано в подтверждении обоснованности применения ставки 0% при оказании услуг по перевозке вещей физических лиц для личного пользования.
Признавая законными пункты 2.4 (на стр. 2 - 3 решения) и 3.5 (на стр. 4 - 5 решения) обжалуемого решения, суд первой инстанции так же как и налоговый орган, исходил из того, что заявитель неправомерно применял ставку 0 процентов в отношении услуг по перевозке, оказанных для представительства Международной комитета Красного Креста в РФ, поскольку представительство Международного комитета Красного Креста не относится к дипломатическому или приравненному к нему учреждению, в связи с чем услуги по перевозке личных вещей сотрудников этой международной организации, предназначенных для личного пользования, должны облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
Поэтому, работы (услуги), оказываемые ОАО “Аэрофлот - российские авиалинии“ данной организации, должны облагаться НДС по ставке 18%, в связи с чем заявитель необоснованно применил ставку 0% к налоговой базе по НДС в сумме 7 815 руб. и к налоговой базе в сумме 2 700 руб.
Между тем выводы суда первой инстанции по пунктам 2.3 (на стр. 2 решения) и 3.4 (на стр. 4 решения) обжалуемого решения, в части правомерного применения заявителем налоговой ставки 0 процентов к налоговой базе 56 222 руб. (22 264 руб. + 33 958 руб.) и необоснованного доначисления налоговым органом НДС в сумме 10 119 руб., не соответствуют требованиям действующего налогового законодательства.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих с ними членов семей.
Порядок применения настоящего подпункта устанавливается Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.12.2000 года N 1033 утверждены “Правила применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей“.
Суд апелляционной инстанции считает, что в нарушение указанных Правил заявитель применил налоговую ставку 0 процентов при оказании услуг по перевозке грузов для личного использования дипломатическим и иным персоналом этих представительств путем обложения стоимости оказанных услуг налогом по ставке 0 процентов, то есть фактическим не исчислением сумм налога к уплате.
По утверждению заявителя, предусмотренная пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка 0 процентов установлена не по признаку вида товаров (работ, услуг), а по признаку покупателя товаров (работ, услуг) - лиц, перечисленных в указанном подпункте. Это означает, что при реализации любых товаров (работ, услуг) лицам, указанным в подпункте 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогообложение производится по ставке 0 процентов независимо от того, какая ставка (18, 10, 0%) применяется в соответствии с законом при реализации этих товаров (работ, услуг) другим покупателям.
Также налогоплательщик указывает, что НК РФ и Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 года N 1033 не предусмотрено, что если на товары (работы, услуги) установлена ставка 0 процентов, то при их продаже персоналу иностранных дипломатических представительств следует начислить налог по ставке 18 или 10 процентов, с тем, чтобы потом возместить уплаченный налог.
Правовая позиция налогоплательщика по данному эпизоду, принятая во внимание судом первой инстанции, не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах по следующим основаниям.
Согласно п. 3 Правил, применение нулевой налоговой ставки в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, осуществляется путем возмещения налоговыми органами этим лицам налога на добавленную стоимость, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке.
При этом, пункт 4 Правил, устанавливающий порядок применения нулевой налоговой ставки при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, предусматривает выставление оказывающими такие услуги организациями и индивидуальными предпринимателями в адрес представительств счетов-фактур с указанием нулевой налоговой ставки и с отметкой “Для дипломатических нужд“, что отсутствует в п. 3 Правил.
Пунктом 6 Правил установлено, что организация или индивидуальный предприниматель, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, определенном ст. 176 НК РФ.
Таким образом, Правила устанавливают различный порядок применения нулевой налоговой ставки при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами и приобретаемых для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.
Принимая во внимание изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что при оказании услуг по перевозке в отношении товаров, приобретаемых для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, эти услуги должны облагаться перевозчиками НДС по налоговой ставке 18%. Сумма налога, уплаченного дипломатическим персоналом в цене товара (работы, услуги) возмещается этим лицам налоговыми органами, а не самим налогоплательщиком, осуществившим соответствующую реализацию товара (работы, услуги).
В данном случае налоговая ставка по НДС 0% применена в отношении оказания услуг по перевозке личных вещей дипломатического и административно-технического персонала иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, включая проживающих с ними членов семей, так как договоры на перевозку заключались заявителем непосредственно с этими лицами, а не с дипломатическими представительствами.
Таким образом, заявителем неправомерно применена налоговая ставка 0% к налоговой базе 22 264 руб. и к налоговой базе 33 958 руб.
Как следует из содержания пункта 3.1 (на стр. 3 решения) обжалуемого решения налогового органа, в нарушение пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.06 года) вместо ГТД, заявителем представлены разрешения таможни на временное хранение товаров, описи вещей, списки вещей, CMR, ТТН, ПТД, телетайпограммы. Согласно реестру реализации перевозок стоимость услуг по перевозке грузов, правомерность применения ставки 0 процентов по которым заявителем не подтверждена ГТД, составила 37 629 руб.
Между тем позиция налогового органа по указанному эпизоду ошибочна и не соответствует требованиям действующего налогового законодательства.
Как установлено судом, в налоговой декларации по НДС за январь 2007 года обществом заявлена реализация услуг по перевозке экспортных товаров в сумме 37 629 руб., осуществленная в 2004 - 2005 годах, правомерность применения налоговой ставки 0 процентов по которой ранее не была документально подтверждена.
Согласно налоговому законодательству, действующего до 01.01.06 года, ГТД являлась обязательным документом, необходимым для подтверждения правомерности применения ставки 0 процентов.
Однако новая редакция пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ, действующая с 01.01.06 года, не требует представления ГТД в пакете документов для подтверждения ставки 0% по перевозке товаров.
В соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ документы, указанные в данной статье представляются налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.
Таким образом, обязанность представить пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0%, возникает не в момент оказания услуг по перевозке грузов, а в момент подачи декларации, в которой отражены обороты по реализации указанных услуг.
Следовательно, комплектность документов определяется той редакцией ст. 165 НК РФ, которая действует на момент представления налоговой декларации.
Как следует из материалов дела, услуги по перевозке спорных грузов заявитель декларировал как облагаемые по ставке 0% в 2007 году, представив в инспекцию налоговую декларацию за январь 2007 года. Следовательно, пакет документов, представленных с декларацией, должен определяться в соответствии с действующей с 01.01.06 года редакцией п. 4 ст. 165 НК РФ, согласно которой на налогоплательщика не возложена обязанность по представлению ГТД.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что правомерность применения ставки 0 процентов по спорному эпизоду заявителем подтверждена и доначисление НДС в сумме 6 774 руб. по указанному основанию необоснованно.
Как следует из обжалуемого решения, по результатам проверки налоговым органом установлена неуплата НДС в сумме 330 029 руб. (стр. 11 решения). Однако инспекцией в решении подробный расчет данной суммы, не приведен. Более того, как установлено судом, у заявителя имеется переплата по НДС (стр. 11 решения), которая превышает сумму неуплаченного налога по оспариваемому решению, в связи с чем предложение налогового органа уплатить недоимку в данном случае также необоснованно.
Принимая во внимание изложенное суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговым органом правомерно доначислен НДС в сумме 144 506, 52 руб. ((296 367 руб. + 439 710 руб. + 7 815 руб. + 2 700 руб. + 22 264 руб. + 33 958 руб.) x 18%), в остальной части доначисление НДС незаконно.
Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.
Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.01.2008 года по делу N А40-49666/07-128-329 изменить.
Отменить решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.01.2008 года по делу N А40-49666/07-128-329 в части удовлетворения требований ОАО “Аэрофлот-российские авиалинии“ о признании недействительным как не соответствующим гл. 21 НК РФ решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 29.06.07 года N 511, в части вывода о неправомерном применении ставки 0% к выручке в сумме 22 264 руб. (п. 2.3 решения), к выручке в сумме 33 958 руб. (п. 3.4 решения), и соответственно в части доначисления НДС в сумме 10 119 руб.
В удовлетворении требований ОАО “Аэрофлот-российские авиалинии“ о признании недействительным как не соответствующим гл. 21 НК РФ решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 29.06.07 года N 511, в части вывода о неправомерном применении ставки 0% к выручке в сумме 22 264 руб. (п. 2.3 решения), к выручке в сумме 33 958 руб. (п. 3.4 решения), и соответственно в части доначисления НДС в сумме 10 119 руб. - отказать.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Взыскать с Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в сумме 500 руб.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.