Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2008 N 09АП-2938/2008-АК по делу N А40-58008/07-115-361 Заявленные требования о признании недействительным решения налогового органа удовлетворены правомерно, поскольку заявитель в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса РФ признал доходы, полученные от реализации всего количества электроэнергии и мощности в размере, подлежащем оплате каждым конкретным потребителем по установленной для него государственной регулируемой цене (тарифу) в момент отгрузки электроэнергии данному потребителю.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 7 апреля 2008 г. N 09АП-2938/2008-АК

Дело N А40-58008/07-115-361

резолютивная часть постановления объявлена 01 апреля 2008 года

полный текст постановления изготовлен 07 апреля 2008 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего-судьи: М.,

судей: Р., Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда города Москвы от 30.01.2008 г.

по делу N А40-58008/07-115-361, принятое судьей Ш.

по заявлению ОАО “ОГК-3“

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительным решение

при участии:

от заявителя - Б. по доверенности от 24.12.2007 N 534

от заинтересованного лица - В. по доверенности от 09.01.2007 N 55-05/00005

установил:

ОАО “ОГК-3“
обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 03.09.2007 N 206 об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 30.01.2008 заявленные требования удовлетворены.

При этом суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует закону, нарушает права заявителя.

Не согласившись с решением суда, налоговым органом подана апелляционная жалоба, в которой просит указанное решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

В обоснование жалобы налоговый орган ссылается на то, что при принятии решения судом первой инстанции не полностью исследованы обстоятельства, имеющие значение для дела.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, представитель заявителя возражал против удовлетворения жалобы, представлен отзыв.

Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке, предусмотренном ст. ст. 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, выслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, не находит оснований для отмены решения, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ОАО “ОГК-3“ 27.03.2007 представлена в налоговый орган декларация по налогу на прибыль за 2006 г.

По результатам камеральной налоговой проверки, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 принято решение от 03.09.2007 N 206, в соответствии с которым заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 94.374.615 руб., в том числе в федеральный бюджет в размере 25.559.792 руб. и бюджеты субъектов РФ в размере 68.814.823 руб.

При принятии решения налоговый орган исходил из того, что
заявителем уменьшен размер выручки от реализации электрической энергии за 2006 год по сравнению с тем, который ранее отражен в декларациях отчетных периодов.

Уменьшение выручки произошло на сумму тарифного (стоимостного) небаланса.

Судом первой инстанции установлено, что заявителем при определении выручки включена в налоговую базу вся дебиторская задолженность, как оплаченная, так и еще не оплаченная своими контрагентами.

Пункт 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет, что выручка от реализации (то есть, доход от реализации) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги.

Статья 271 Кодекса устанавливает, что поступления за реализованные товары определяются налогоплательщиком не по факту оплаты реализованной продукции, а с той даты, когда такой доход фактически имел место.

Относительно выручки законодатель посчитал, что датой фактического получения дохода является дата реализации товара.

Это обусловлено тем, что доход является экономической выгодой в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).

Следовательно, с момента реализации товара, у продавца появляется экономическая выгода.

В данном случае, экономическая выгода выражена в дебиторской задолженности контрагента (то есть, потенциальной возможности получить оплату либо в обычном порядке, либо в судебном).

Таким образом, поступления от реализации товара (выручка) это сумма обязательств контрагентов продавца (исполненных, либо подлежащих исполнению), которая эквивалентна фактической стоимости товара.

Для возникновения выручки необходимо наличие лица, обязанного обеспечить поступления.

Соответственно, если действия продавца не привели к возникновению обязательств по оплате продукции у контрагента (дебиторской задолженности), то продавцом экономической выгоды не получено в виде этой задолженности и выручка не возникает.

ОАО “ОГК-3“ корректируя выручку в декларации за год по сравнению с декларациями, направленный в налоговый орган по итогам текущих периодов, исходило из названных норм законодательства о
налогах и сборах.

Сумма, на которую скорректирована выручка, не являлась дебиторской задолженностью покупателей электроэнергии.

При этом налогоплательщик пояснил, что эта сумма является справочной величиной и, следовательно, не является доходом налогоплательщика.

По мнению налогового органа, данная величина является выручкой от реализации.

Однако при этом не указывает, у какого именно лица, купившего электроэнергию возникают обязательства на соответствующую сумму, а также конкретного дебитора затрудняется.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организаций“ (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.07.1999 N 43н, в разделе “дебиторская задолженность“ бухгалтерского баланса отражаются следующие данные: задолженность покупателей и заказчиков; задолженность дочерних и зависимых обществ; задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал; выданные авансы; векселя к получению; задолженность прочих дебиторов.

Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 N 60н, к дебиторской задолженности относится, в частности, числящаяся на отчетную дату в бухгалтерском учете задолженность покупателей и заказчиков в сумме в соответствии с условиями договоров за проданные им товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги (с учетом скидок (накидок), изменений условий договора, расчетов не денежными средствами и т.п.).

В соответствии с п. 6.1. Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации“ ПБУ 9/99 величина дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручкой признается в бухгалтерском учете только при наличии условия о том, что организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Отсутствие конкретного лица, обязанного уплатить денежные средства исключает возможность учитывать
данную сумму как дебиторскую задолженность и, соответственно, переносить данные бухгалтерского учета в налоговый учет.

Статьей. 41 Налогового кодекса Российской Федерации, установлено, что любой доход (в том числе и выручка от реализации) это экономическая выгода налогоплательщика.

В связи с отсутствием дебитора, какая-либо экономическая выгода у налогоплательщика отсутствует.

Положения данной статьи не могут игнорироваться при расчете обязательств по налогу на прибыль, поскольку не предусмотрено в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, все доходы, которые формируют налоговую базу по этому налогу, должны оцениваться через правила, установленные ст. 41 Кодекса.

В подтверждение правильности расчета выручки заявитель представил к проверке налоговому органу необходимые документы.

В частности, определение контрагентов и объема их дебиторской задолженности осуществлялось заявителем на основании сведений, отраженных в договорах на реализацию электроэнергии и документах, оформляемых в соответствии с этими договорами, то есть, первичными бухгалтерскими документами.

Оформление этих первичных документов имеет ряд особенностей, связанных со сферой деятельности заявителя.

В судебном заседании представитель заявителя пояснил, что налогоплательщик является продавцом электроэнергии.

Существует два вида рынков электроэнергии - оптовый и розничный.

Оптовый рынок - федеральный (общероссийский) оптовый рынок электрической энергии - сфера обращения особого товара - электрической энергии в рамках Единой энергетической системы России в границах единого экономического пространства Российской Федерации с участием крупных производителей и крупных покупателей электрической энергии, получивших статус субъектов оптового рынка и действующих на основе правил оптового рынка (определение содержится, в том числе, и в Законе РФ от 14.04.1995 N 41-ФЗ, а также в ряде иных законодательных актов, например, ст. 3 Закона РФ от 26.03.2003 N 35-ФЗ “Об электроэнергетике“).

Розничный рынок - сфера обращения электрической энергии вне оптового рынка с участием потребителей электрической
энергии (ст. 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ “Об электроэнергетике“).

ОАО “ОГК-3“ является продавцом на оптовом рынке электроэнергии.

Порядок функционирования оптового и розничного рынков электроэнергии не совпадают и регулируются разными нормами законодательства.

Различием этих двух систем продажи электроэнергии является то, что у оптовых продавцов электроэнергии отсутствует непосредственная передача произведенного товара в сети покупателей, в отличие от розничных продавцов.

Более того, вся электроэнергия, выработанная всеми ее производителями, одновременно поступает в единую сеть Российской Федерации.

К этой единой всероссийской сети, которая не принадлежит оптовым продавцам, подключены оптовые покупатели.

В силу того, что индивидуализация электроэнергии как товара невозможна, и купля-продажа на оптовом рынке не предполагает прямую транспортную связь между продавцом и покупателем, то учет поставки по количеству напрямую от продавца к покупателю затруднителен.

Это делает невозможным последующие расчеты.

Данные особенности предопределили необходимость включение в состав субъектов оптового рынка не только продавцов и покупателей, но и лица, которое, обеспечит реализацию договоров купли-продажи, заключенных продавцами и покупателями (оператор оптового рынка).

Здесь и далее по тексту, видимо, допущена опечатка: Постановление Правительства РФ N 793 имеет дату 12.07.1996, а не 12.06.1996.

Участие оператора в процессе реализации договоров купли-продажи электроэнергии на оптовом рынке, а также его функции нормативно закреплены Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.06.1996 N 793, утвердившим Основные принципы функционирования оптового рынка электрической энергии (мощности).

Одной из основных функций оператора оптового рынка является обеспечение субъектами оптового рынка обязательств по заключенным договорам в части расчетов за реализованную электрическую энергию (п. 5 Основные принципы функционирования оптового рынка электрической энергии (мощности), эти же правила закреплены в договорах, заключенных между субъектами оптового рынка электроэнергии.

Реализация названной обязанности оператора, осуществляется путем направления счетов-извещений
(для продавцов рынка) и счетов-требований (для покупателей), а также определения фактической стоимости реализованной электроэнергии (то есть размера дебиторской задолженности покупателей электроэнергии) с учетом соответствующих положений действующего законодательства.

Необходимость привлечения оператора рынка к расчету обязательств каждого из покупателей электроэнергии обусловлена и тем, что без указанного лица невозможно определить цену электроэнергии.

Для ОАО “ОГК-3“ не установлен тариф, исходя, из которого можно определить цену товара, а установлено только его предельное значение.

Такое регулирование цен на электрическую энергию предусмотрено законодательством.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона “О государственном регулировании тарифов на тепловую и электрическую энергию“ N 41-ФЗ от 14.04.1995 тарифом признается система ценовых ставок, по которым осуществляются расчеты за электрическую и тепловую энергию.

При этом, под государственным регулированием тарифов, в соответствии со ст. 2 названного Закона, понимается установление экономически обоснованных тарифов (цен, платы за услуги) на электрическую и тепловую энергию и (или) их предельных уровней.

Таким образом, как следует из указанной выше нормы, государственное регулирование может осуществляться как путем установления фиксированного значения тарифа (цены) на единицу продукции, так и путем установления его максимально допустимого значения.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона “О государственном регулировании тарифов на тепловую и электрическую энергию“ для продавцов, реализующих электрическую энергию на оптовом рынке электрической энергии органом государственной власти, уполномоченным в области, устанавливаются предельные (максимальные) тарифы на электрическую энергию.

В силу положений п. 6 Основ ценообразования в отношении тепловой и электрической энергии в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации 02.04.2002 N 226, установление предельного тарифа означает, что расчеты за электрическую энергию, поставленную в соответствии с заключаемыми договорами, осуществляются по цене, определяемой условиями договора, но в
пределах максимального значения тарифа.

Договоры, заключенные заявителем устанавливали порядок определения цены реализованной энергии - исходя из установленного предельного размера тарифа и с учетом отклонений режима работы системы.

Данный порядок определения цены соответствует положениям действующего законодательства.

В соответствии с п. 11 Основных принципов функционирования оптового рынка электрической энергии (мощности), утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.06.1996 N 793, финансовые расчеты на федеральном (общероссийском) оптовом рынке электрической энергии (мощности) осуществляются на основании заключенных договоров, исходя из устанавливаемых Федеральной энергетической комиссией Российской Федерации тарифов на электрическую энергию (мощность) и с учетом отклонений от планового баланса при необходимости до оптимизации работы системы и иных причин.

Таким образом, изложенные выше положения законодательных актов, позволяют констатировать, что законодателем установлено различное правовое содержание понятий “цена“ и “тариф“.

Исполнительный орган государственной власти, уполномоченный в сфере государственного регулирования тарифов, для субъектов оптового рынка электроэнергии устанавливает не только тариф (предельный его размер), но и порядок определения цены на товар, в отношении которого установлен тариф.

На основании этого порядка оператор оптового рынка рассчитывает стоимость электроэнергии, приобретенной каждым конкретным покупателем, и указывает ее в счете-извещении.

Таким образом, исходя из содержания договоров купли-продажи, дебиторская задолженность покупателей электроэнергии (выручка) отражается в таких первичных документах, как счет-извещение и счет-требование.

Данные документы являются основанием для расчетов между сторонами по договору.

Не оспаривая данного факта, инспекцией, тем не менее, неверно оценена суть содержания указанных документов для целей налогообложения.

В частности, фактическая стоимость реализованной электроэнергии по каждому договору не может быть определена продавцом или покупателем и любым иным лицом, кроме как оператором оптового рынка.

Размер обязательств (дебиторской задолженности), отраженный в счетах-извещениях (счетах-требованиях) не может быть изменен по решению продавцов
и покупателей.

Налоговый орган не отрицает, что фактические обязательства контрагентов рассчитаны оператором, и продавец не может потребовать с покупателя больше, чем рассчитано оператором рынка и указано им в счете-извещении напротив конкретного покупателя электроэнергии.

Заявитель, определяя выручку, исходил из данных о дебиторской задолженности с каждого контрагента, указанных в счете-извещении.

Налоговый орган, определяя налоговую базу налогоплательщика, включает в выручку показатели, не являющиеся дебиторской задолженностью.

По мнению инспекции, выручкой заявителя является плановая сумма поступлений от реализации электроэнергии, также указанная в счете-извещении исходя из предельного значения тарифа.

Указание этой суммы производится оператором рынка в технических целях, исходя из необходимости составления планового баланса рынка электроэнергии, для регулирования объемов ее производства.

Однако наличие такого баланса не обязывает производителей электроэнергии продавать товар именно по максимальному значению тарифа.

Так же как и наличие в счете-извещении предельной суммы поступлений не означает того, что дебиторская задолженность по итогам продаж возникнет именно в этом размере.

Если фактическая сумма обязательств покупателей заявителя, указанная отдельно для каждого контрагента, меньше максимально возможной выручки, указанной в первой части счета-извещения, то эта разница отражается в отдельной строке счета-извещения, как “тарифный небаланс“.

Именно показатели по этой строке налогоплательщиком и не включен в выручку.

Дебитор обязанный оплатить эту разницу отсутствует, его и не может быть, так как фактически товар продан на суммы, указанные в счете-извещении напротив каждого из контрагентов.

Потребовать от контрагентов оплаты тарифного небаланса на основании счета-извещения налогоплательщик не может, это не предусмотрено ни договором, ни соответствующими законодательными актами.

Налоговый орган, напротив, считает данную разницу выручкой заявителя.

В обоснование своей позиции заинтересованное лицо ссылается на п. 13 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно этой норме при реализации товаров по государственным
регулируемым ценам (тарифам), для целей налогообложения ценой товара признается установленная государством цена (тариф), то есть при наличии тарифа налогоплательщик не может реализовывать продукцию по иной цене.

Следует отметить, что налоговым органом безосновательно в качестве тарифа применены его предельное значение, хотя у заявителя отсутствует законодательно установленная обязанность (и возможность) реализации электрической энергии по цене, равной максимальному значению тарифа.

Налогоплательщик в обоснование своих возражений указал на этот факт, однако не принят во внимание налоговым органом.

При расчете инспекцией налоговой базы, исходя из предельного тарифа, в выручку включается тарифный небаланс.

Ссылка налогового органа на п. 13. ст. 40 Кодекса в данном случае неправомерна, так как эта норма не регулирует случай, если законодательством установлен не тариф, а только его максимальное значение.

В рассматриваемом случае это ограничение необходимо чтобы цена продажи была не больше установленного предела, а конкретное значение цены продажи, как указано выше, рассчитывает на основании договора, оператора оптового рынка, и исходя из этого отражает дебиторскую задолженность покупателей.

Вместе с тем, позиция о том, что предельное значение тарифа не учитывается и при определении стоимости реализации для целей налогообложения соответствует разъяснениям, изложенным в Письме МНС РФ от 03.11.1999 N ВГ-15-02/1035, согласно которому при реализациях электрической энергии по ценам в рамках, ограниченных предельным уровнем цен (тарифом), установленным уполномоченным органом регулирования естественных монополий, для целей налогообложения следует принимать цену, указанную сторонами в договоре.

Квалификация суммы тарифного небаланса в качестве выручки (стоимости реализованной электрической энергии) предполагает наличие дебитора, не исполнившего обязательство по оплате полученной электрической энергии.

Таким дебитором, исходя из существа обязательства, возникающего из договора купли-продажи, может быть только покупатель электрической энергии.

Однако размер обязательств каждого конкретного покупателя определен оператором оптового рынка и отражен в счетах-извещениях, выставленных по истечении расчетного периода.

Налоговый орган не оспаривает того факта, что заявитель не может истребовать с этих лиц исполнения обязательств в большем объеме, чем указано в соответствующих строках счета-извещения.

У налогоплательщика отсутствуют дебиторы по обязательствам равным сумме тарифного небаланса, а также не установлены дебиторы по названным суммам и при проведении проверки.

Следовательно, сумма тарифного небаланса не является дебиторской задолженностью заявителя и не может являться выручкой.

Этот вывод содержится и в разъяснении Министерства финансов Российской Федерации от 10.11.2006 N 03-05-04/1/778.

Таким образом, налоговый орган, увеличивая выручку заявителя, не учел то обстоятельство, что фактическая стоимость реализованной продукции не может превышать суммы обязательств покупателей, а также того, что заявителем не нарушены п. 13 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации, так как не общество обязано применять максимальный тариф для подсчета выручки.

Налоговый орган, не опроверг того обстоятельства, что тарифный небаланс является расчетной, “технической“ величиной, а также не приведено документальных возражений относительно того, является ли он доходом заявителя, и кто должен обеспечить этот доход, при этом налоговый орган не оспаривает, что дебитор по тарифному небалансу отсутствует.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при принятии обжалуемого решения правильно применены нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам.

Налоговым органом при подаче апелляционной жалобы не уплачена государственная пошлина.

В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и п. 2 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 “Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации“ с инспекции подлежит взысканию государственная пошлина.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 30.01.2008 по делу N А40-58008/07-115-361 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1.000 руб.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.