Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 18.02.2008 по делу N А40-67797/07-87-388 Заявленные требования о признании недействительными решений налогового органа об отказе в подтверждении обоснованности применения ставки 0 процентов при реализации услуг дипломатическим представительствам и об отказе в возмещении НДС удовлетворены, поскольку оспариваемые ненормативные акты налогового органа не соответствуют законодательству о налогах и сборах РФ, нарушают права налогоплательщика.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 18 февраля 2008 г. по делу N А40-67797/07-87-388

Резолютивная часть решения объявлена 14 февраля 2008 года.

Полный текст решения изготовлен 18 февраля 2008 года.

Арбитражный суд г. Москвы

в составе:

судьи Х.

при ведении протокола судебного заседания судьей Х.

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ОАО “Ростелеком“

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании недействительными решений от 13.11.2007 г. N 119/16-105 м N 48/16-104 и обязании возместить НДС в размере 637 362 руб.

с участием:

от заявителя - М. дов. от 28.02.07 г.

от ответчика - С. дов. от 21.06.07 г.

установил:

ОАО “Ростелеком“ обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании
недействительными решений МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7: от 13.11.2007 г. N 48/16-104 в части пунктов 2, 4, 5 об отказе подтверждений обоснованности ставки 0% при реализации услуг дипломатическим представительствам в сумме 3 837 002 руб., об отказе в возмещении НДС в размере 637 362 руб., о внесении необходимых изменений в данные бухгалтерского и налогового учета; от 13.11.2007 г. N 119/16-105 в части пункта 2 о предложении уплатить сумму НДС в размере 15 911 руб., внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета; обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 возместить ОАО “Ростелеком“ сумму НДС в размере 637 362 руб. путем зачета в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость.

В обоснование заявленных требований Общество ссылается на то, что при вынесении оспариваемого Решения налоговый орган не учел, что нормы п. 5 Правил применения “нулевой“ ставки в условиях действия с 01.01.2006 г. новой редакции ст. 167 НК РФ не могут толковаться как исключающие обоснованность применения ставки 0% при отсутствии платежно-расчетных документов, требование о представлении платежно-расчетных документов не может влиять на применение ставки 0% при реализации услуг дипломатическим представительствам и то, что ОАО “Ростелеком“ не имеет объективной возможности учитывать платежно-расчетные документы при формировании налоговой базы за соответствующий месяц.

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее Ответчик, Инспекция) заявление не признала по основаниям, изложенным в отзыве.

Рассмотрев материалы дела, исследовав письменные доказательства, заслушав объяснения сторон, суд считает, что заявление подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 провела камеральную
налоговую проверку второй уточненной налоговой декларации, представленной в налоговый орган ОАО “Ростелеком“ 14.06.2007 г., по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 года (Приложение N 4 том 1 л.д. 36 - 41), представленной в налоговый орган 14.06.2007 года. Одновременно налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка второй уточненной декларации по НДС по ставке 0 процентов за июнь 2006 года, предоставленной в налоговый орган также 14.06.2007 года (Приложение N 5 том 1 л.д. 43 - 50).

В ходе камеральной проверки по требованию налогового органа от 02.08.2007 г. N 58-16-12/01/13716 (том 2 л.д. 2 - 3) Обществом по письму от 21.08.2007 г. N 3/29835 были представлены копии платежно-расчетных документов на сумму реализации услуг дипломатическим представительствам, отраженной во второй уточненной декларации по ставке 0% за июнь 2006 г. 3 877 900 р. всего на 288 л. с подробной расшифровкой в Реестре суммы каждого п/п, к какому счету-фактуре относится, по какому договору оказана услуга (Приложение N 6 - том 2, л.д. 1 - 147, том 3, л.д. 1 - 149, том 4, л.д. 1 - 23).

По итогам камеральной проверки второй уточненной налоговой декларации по ставке 0% за июнь 2006 года были составлены Акты N 96/16-44 и N 98/16-46 от 26.09.2007 года (Приложение N 7 - том 4 л.д. 31 - 50).

Не согласившись с выводами налогового органа, изложенными в актах N 96/16-44 и 98/16-46 от 26.09.2007 года, Общество представило в налоговый орган возражения по актам (письмо от 24.10.2007 года N 3/37977, получено Ответчиком 25.10.2007 года, вх. N 58/015793 - Приложение N 8 - том 4 л.д.
62 - 73).

Рассмотрев возражения, представленные Налогоплательщиком, налоговый орган частично принял во внимание изложенные в них доводы и вынес решения N 119/16-105 и N 48/16-104 от 13.11.2007 года (Приложение N 9, далее по тексту - оспариваемые Решения - том 4 л.д. 62 - 73).

При этом решением N 48/16-104 от 13.11.2007 года налоговый орган частично отказал ОАО “Ростелеком“ в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС при реализации услуг дипломатическим представительствам иностранных государств в июне 2006 г. в сумме 3 837 002 руб. и отказал в возмещении НДС в размере 637 362 р.

Налоговый орган в оспариваемых решениях частично отказал ОАО “Ростелеком в обоснованности применения ставки НДС 0% в июне 2006 года по услугам связи, оказанным дипломатическим и приравненным к ним представительствам, поскольку на момент определения налогооблагаемой базы по НДС по ставке 0 процентов за июль 2006 года, т.е. на 30.06.2006 года дипломатическими представительствами Обществу не были оплачены предоставленные им услуги связи, а, по мнению налогового органа, право на применение нулевой ставки возникает у налогоплательщика только в том налоговом периоде, когда будет собран полный пакет документов.

Как указывает налоговый орган на стр. 3 - 5 Решения N 48/16-104, ряд платежных документов, представленных Обществом в ходе проверки, датированы июлем, августом, сентябрем, октябрем, ноябрем 2006 года. Соответственно, на момент формирования налоговой базы (30.06.2006 года) платежные документы у Общества отсутствовали. Таким образом, по мнению налогового органа, отсутствие на 30.06.2006 года оплаты оказанных в июне 2006 года услуг свидетельствует об отсутствии у Общества полного пакета документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% при оказании услуг дипломатическим и
приравненным к ним представительствам, который предусмотрен п. 5 Правил применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1033 от 30.12.2000 года (далее - Правила применения нулевой ставки, Правила, Приложение N 10 - том 4 л.д. 75 - 76).

Указанный довод налогового органа не является обоснованным по следующим причинам:

При вынесении оспариваемого Решения налоговый орган не учел, что нормы п. 5 Правил применения нулевой ставки в условиях действия с 01.01.2006 года новой редакции ст. 167 НК РФ не могут толковаться как исключающие обоснованность применения ставки 0% при отсутствии платежно-расчетных, ввиду следующего.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами. Порядок применения данного пункта установлен Правилами применения нулевой ставки.

Пунктом 4 Правил применения нулевой ставки установлен перечень документов, необходимых для подтверждения права на выставление налогоплательщиком счетов-фактур с нулевой ставкой НДС, в числе которых нет платежно-расчетных документов об оплате соответствующих товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 года (см. Приложение N 10 - том 4 л.д. 77 - 78), с 01.01.2006 года все налогоплательщики обязаны исчислять НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС - наиболее ранней из следующих дат: дня отгрузки
(передачи) товаров (работ, услуг) или дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого месяца как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Следовательно, с 01.01.2006 года исчисление и уплата НДС должны производиться в том месяце, когда произошло оказание услуг, а не в том месяце, когда поступила оплата за эти услуги. В НК РФ не сделано никаких исключений в отношении установленного ст. 167 НК РФ момента определения налоговой базы в отношении реализации услуг для официального пользования дипломатическим представительствам, в связи с чем данные о такой реализации должны содержаться в налоговой декларации по НДС за тот период, в котором услуги были оказаны вне зависимости от даты фактической оплаты оказанных услуг.

Выставление счетов-фактур без выделения НДС состоялось в июне 2006 года, а поступление платежей никакого значения для выставления счетов-фактур без НДС согласно п. 4 Правил не имеет, сведения о подтверждении реализации услуг дипломатическим представительствам и связанных с такой реализацией налоговых вычетов должны быть отражены именно в налоговой декларации за июнь 2006 года, а не за те месяцы, в которых произошла оплата услуг.

Правила применения нулевой ставки утверждены Постановлением Правительства РФ, которое, в силу п. 1 ст. 1 НК РФ, ст. 4 НК РФ, ст. 6 НК РФ, ст. 23 Федерального конституционного закона “О Правительстве РФ“ N 2-ФКЗ от 17.12.1997 года, не должно противоречить нормам Налогового кодекса РФ, обладающего большей юридической силой и действующего в редакции более позднего, по сравнению с Постановлением Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 года, установившего с
01.01.2006 года единый момент определения налоговой базы по НДС - по отгрузке.

Правилами не установлен срок, в течение которого налогоплательщик обязан подтвердить обоснованность применения нулевой ставки.

Также ни Правилами, ни НК РФ не установлено, что применительно к реализации услуг дипломатическим представительствам возможно применение нулевой ставки не в периоде, когда имела место реализация услуг, а в ином периоде, в частности, когда будут получены платежные документы.

Налоговым кодексом РФ в отношении услуг, поименованных в пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ (для дипломатических представительств), не предусмотрено применение норм п. 9 ст. 167 и ст. 165 НК РФ, устанавливающих, что моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором будет собран полный пакет документов, требования к представлению налогоплательщиками именно пакетов определенных документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0%. Наоборот, в п. 9 и 12 ст. 165 НК РФ сделаны прямые отсылки к порядку применения ставки 0% при реализации услуг дипломатическим представительствам, утв. Правительством РФ.

Кроме того, в п. 5 Правил указано на необходимость представления платежно-расчетных документов, подтверждающих фактическое перечисление денежных средств дипломатическим и приравненным к ним представительствам (т.е., буквально, в пользу дипломатических представительств, а не от них).

В Определении Конституционного Суда РФ от 12 июля 2006 года N 266-О указано, что “как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6
статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3); формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации“.

Таким образом, Правила нельзя толковать как обязывающие налогоплательщиков представлять платежные документы об оплате дипломатическими представительствами оказанных им услуг связи и связывать с этими документами обоснованность применения ставки 0%, и тем более, требовать, чтобы на момент определения налоговой базы налогоплательщик располагал платежными документами.

Эта позиция подтверждается и практикой ФАС Московского округа: постановления N КА-А40/10027 от 03.10.2007 года, N КА-А40/10110-07 от 08.10.2007 года, N КА-А40/9210-07 от 18.09.2007 года (с участием ОАО “Ростелеком“). N КА-А40/9131-07 от 17.09.2007 года (с участием ОАО “Ростелеком“), N КА-А40/2939-07 от 23.07.2007 года, N КА-А40/5980-07 от 02.07.07 года, N КА-А40/4040-07 от 12.07.07 года. N КА-А40/4479-07 от 05.07.07 года (см. Приложение N 1 - том 4 л.д. 82 - 114).

В условиях действия с 01.01.2006 года новой редакции ст. 167 НК РФ, требование о предоставлении платежно-расчетных документов не может влиять на применение ставки 0% при реализации услуг дипломатическим представительствам, поскольку фактически требует предоставления налогоплательщиком дополнительных документов и лишает смысла исчисление налоговой базы по НДС с момента отгрузки соответствующих услуг. Как уже отмечалось выше,
в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в редакции Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 г. (см. Приложение N 10 - том 4 л.д. 77 - 78), с 01.01.2006 г. все налогоплательщики обязаны исчислять НДС с единого момента определения налоговой базы по НДС, которым является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (пере дачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам каждого месяца как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы.

Следовательно, исчисление и уплата НДС с 01.01.2006 г., включая как формирование налоговой базы, так и применение налоговых ставок, должны производиться в том месяце, когда произошло оказание услуг, а не в том месяце, когда поступила оплата за эти услуги. В НК РФ не сделано никаких исключений в отношении установленного ст. 167 НК РФ момента определения налоговой базы в отношении реализации услуг для официального пользования дипломатическими представительствами.

Таким образом, требование налогового органа о предоставлении платежно-расчетных документов для подтверждения права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг дипломатическим представительствам противоречит новой редакции п. 1 ст. 167 НК РФ и делает невозможным исчисление НДС в соответствии с правилами, предусмотренными данной статьей.

ОАО “Ростелеком“ не имеет объективной возможности учитывать платежно-расчетные документы при формировании налоговой базы за соответствующий месяц в условиях действия с 01.01.2006 года новой редакции нормы ст. ст. 163, 167 НК РФ и Правил оказания услуг местной, внутризоновой междугородной и международной телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 310 от 18.05.2005
года по следующим причинам.

В соответствии со ст. 163 НК РФ в качестве налогового периода по НДС установлен календарный месяц, согласно ст. 174 НК РФ налоговую декларацию необходимо представить в налоговый орган также не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом.

В соответствии с п. п. 110, 111 и 116 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением N 310 от 18.05.2005 года и введенных в действие на территории РФ с 01.01.2006 года (см. Приложение N 10 - том 4 л.д. 79 - 80) расчетный период по услугам телефонной связи не должен превышать 1 месяц, при этом срок оплаты услуг телефонной связи не должен быть менее 15 дней с даты выставления счета, при этом оператор связи обязан обеспечить доставку абоненту счета на оплату услуг телефонной связи в течение 5 дней с даты выставления этого счета, а абоненты в праве предъявить оператору связи претензии.

То есть, Общество в силу вышеуказанных императивных норм (момент определения налоговой базы по НДС, сроки выставления и оплаты счетов, сроки на подачу пользователями услуг связи претензий к операторам до оплаты счетов), не имеет объективной возможности учитывать все поступающие платежи за услуги, оказанные в июне 2006 года ранее 20-го июля 2006 года. Более того, платежи могут и не поступить в установленные сроки по причине неправомерного поведения пользователей услуг.

В соответствии с указанными правилами дипломатические представительства оплатили Обществу услуги связи на сумму 3 837 002 р. в июле - ноябре 2006 г., как указывает налоговый орган на стр. 3 Решения N 48/16-104, и только на сумму 40 898,33 руб. оплата была получена Обществом до 30 июня 2006 г., (в период с августа 2005 г. по май 2006 г.) по документам, перечисленным налоговым органом в таблице на стр. 35 Решения N 48/16-104 (Приложение N 9 том 4 л.д. 64). Такой вид расчетов не противоречит действующему законодательству (в том числе, НК РФ).

Судебная практика также свидетельствует о том, что оплата услуг связи, оказанных дипломатическим представительствам, в иные периоды (т.е. после завершения налогового периода по представленной налогоплательщиком декларации или до него) не является основанием для лишения налогоплательщика права на пользование ставкой 0 процентов по НДС при реализации услуг таким пользователям (см., в частности, постановление ФАС Московского округа от 02.07.2007 года по делу N КА-А40/5980-07, от 05.07.2007 года по делу N КА-А40/4479-07, от 17.08.2007 г. N КА-А40/2929-07 - Приложение N 11 - том 4 л.д. 82 - 114).

Именно поэтому неподтверждение налоговым органом обоснованности применения ставки 0 процентов на сумму 3 837 002 руб. по счетам-фактурам, выставленным в июне 2006 года и оплаченным в более поздние периоды, является неправомерным.

По результатам камеральной проверки первой уточненной декларации по НДС за июнь 2006 г., где была отражена сумма реализации услуг диппредставительствам в размере 3 811119 р., т.е. на 66 781 р. меньше, чем по рассматриваемой уточненной декларации - 3 877 900 р.), налоговый орган, с учетом ранее вынесенных по первоначальной декларации за июнь 2006 г. решений N 16-72 и 16-73 от 18.10.2006 г. (том 4 л.д. 123 - 130), Решения N 5/16-1 и N 3/16-2 от 11.01.2007 г. (Приложение N 12 - том 4 л.д. 116 - 122), в которых отказал в подтверждении обоснованности применения ставки 0% при реализации услуг диппредставительствам в июне 2006 г.

Таким образом, согласно вышеупомянутым решениям, вынесенным по первоначальной и первой уточненной декларации по ставке 0% за июнь 2006 г., налоговым органом уже было отказано в подтверждении обоснованности ставки 0% при реализации услуг на общую сумму 3 811 119 руб.

На стр. 5 решения N 48/16-104 от 13.11.07 г. и на стр. 5 Решения N 119/16-105 налоговый орган ссылается на вышеуказанные решения налогового органа по результатам проверки первой уточненной декларации за июнь 2006 года.

Однако указанные решения N 5/16-1 N 3/16-2 от 11.01.2007 г. (Приложение N 12) об отказе в подтверждении обоснованности применения ставки 0% при реализации услуг диппредставительствам в июне 2006 г. были признаны недействительными постановлением ФАС Московского округа от 19.11.2007 года N КА-А40/11942-07 по делу N А40-12950/07-107-99 (Приложение N 13 - том 4 л.д. 132 - 135).

Таким образом, в основу оспариваемых решений налоговый орган положил уже признанные в установленном порядке недействительными решения.

Следует также отметить, что никаких претензий к порядку расчета суммы НДС, заявленной Обществом к возмещению по второй уточненной декларации за июнь 2006 г. налоговым органом ни в Актах камеральной проверки, ни в оспариваемых Решениях от 13.11.2007 г. предъявлено не было: налоговый орган использовал для расчета доначислений именно те данные, которые были отражены Обществом во второй уточненной декларации по ставке 0% за июнь 2006 г., а также в Расчете сумм “входного“ НДС, подлежащих налоговому вычету, относящихся к реализации услуг, облагаемых по ставке 0%, представленном по требованию инспекции от 02.08.2007 г. с письмом от 21.08.2007 г. N 3/29835 (том 2 л.д. 1 - 5).

При таких обстоятельствах требования ОАО “Ростелеком“ заявлены обоснованно и подлежат удовлетворению.

Расходы по госпошлине возлагаются на Инспекцию в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

На основании изложенного, ст. ст. 171, 172, 176 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 110, 167 - 170, 201 АПК РФ, суд

решил:

признать недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7: от 13.11.2007 г. N 48/16-104 в части пунктов 2, 4, 5 об отказе подтверждений обоснованности ставки 0% при реализации услуг дипломатическим представительствам в сумме 3 837 002 руб., об отказе в возмещении НДС в размере 637 362 руб., о внесении необходимых изменений в данные бухгалтерского и налогового учета; от 13.11.2007 г. N 119/16-105 в части пункта 2 о предложении уплатить сумму НДС в размере 15 911 руб., внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 возместить ОАО “Ростелеком“ сумму НДС в размере 637 362 руб. путем зачета в счет предстоящих платежей по налогу на добавленную стоимость.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в пользу ОАО “Ростелеком“ госпошлину в сумме 16873 руб. 62 коп.

Вернуть ОАО “Ростелеком“ из федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину в размере 67 руб. 94 коп.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в месячный срок после принятия решения.