Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2008 N 09АП-18035/2007-АК по делу N А40-32831/06-142-235 Расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, относятся к внереализационным расходам текущего периода. Таким образом, такой расход должен признаваться именно в текущем периоде, то есть тогда, когда этот расход был выявлен, а не в периоде совершения ошибки.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 14 января 2008 г. N 09АП-18035/2007-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 14.01.08 г.

Полный текст постановления изготовлен 14.01.08 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

Председательствующего судьи С.С.

судей: К.С., К.Н.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания С.Т.

при участии:

от истца (заявителя): Т. по дов. N 76-01/310931 от 26.12.2007 г.

от ответчика (заинтересованного лица): С. по дов N 85 от 14.09.2007 г.

Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по КН N 1

на решение от 02.11.2007 г. по делу N А40-32831/06-142-235

Арбитражного суда г. Москвы, принятое судьей Д.

по иску (заявлению) ОАО “Славнефть-ЯНОС“

к МИФНС России по КН N 1

о признании недействительными ненормативных правовых актов

установил:

ООО “Славнефть-ЯНОС“ обратилось
в арбитражный суд (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ) с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительными:

решения от 17.02.2006 г. N 52/128 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в размере 4.042.296,25 руб., из них: 17.804 руб. по п. 11.1 решения; 682.198,40 руб. по п. 11.4 решения; 23.307,87 руб. по п. 11.8 решения; 3.318.985,98 руб. в связи с неправильной квалификацией правонарушения, наличием переплат и излишне доначисленных сумм налога; по НДС - 799.511,80 руб., из них: 13.553,45 руб. по п. 5.1 решения; 33.039,80 руб. по п. 5.2 решения; 10.470,40 руб. по п. 5.3 решения; 52.726,64 руб. по п. 5.12 решения; 649.792,94 руб. по п. 5.14 решения; 7.300,37 руб. по п. 5.16 решения; 32.628,20 руб. в связи с наличием переплаты и излишне доначисленных сумм налога; по налогу на имущество в размере 737.007 руб., из них 199.103,40 руб. по п. 4.4 решения; 537.903,60 руб. в связи с неправильной квалификацией правонарушения по п. 4.1 решения; по транспортному налогу в размере 657 руб.; доначисления: налога на прибыль в размере 4.474.176,88 руб. в федеральный и региональный бюджет и начисления соответствующих пеней; налога на прибыль в размере 406.008,38 руб. в местный бюджет и начисления соответствующих пеней; налога на пользователей автодорог в размере 1.854 руб. и начисления пени в размере 877,62 руб.; НДС в размере 4.684.932,94 руб. и начисления пени в размере 1.494.548,32 руб.; налога с владельцев транспортных средств в размере 3.974,89 руб. и начисления
соответствующих пеней; транспортного налога в размере 3.285 руб. и начисления пени в размере 1.057,55 руб.; налога на имущество в размере 995.517 руб. и начисления соответствующей пени; налога на рекламу в размере 9.876 руб. и начисления пени в размере 6.552,37 руб.;

требования об уплате налогов от 21.02.2006 г. N 102 в части взимания налога на прибыль в размере 4.474.176,88 руб. и соответствующих пеней; налога на пользователей автодорог в размере 1.854 руб. и пени в размере 877,62 руб.; НДС в размере 4.684.932,94 руб. и пени в размере 1.494.548,32 руб.;

требования об уплате налогов от 21.02.2006 г. N 103 в части взимания налога на прибыль в размере 406.008,38 руб. и соответствующих пеней; налога с владельцев транспортных средств в размере 3.974,89 руб. и соответствующих пеней; транспортного налога в размере 3.285 руб. и пени в размере 1.057,55 руб.; налога на имущество в размере 995.517 руб. и соответствующих пеней; налога на рекламу в размере 9.876 руб. и пени в размере 6.552,37 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 26.12.2006 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13.03.2007 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 14.06.2007 г. указанные судебные акты изменены: в части удовлетворения требования ООО “Славнефть-ЯНОС“ о признании недействительным решения МИФНС России по КН N 1 от 17.02.2006 г. N 52/128 в части взыскания штрафа в сумме 3.318.985 руб. 98 коп. в связи с неправильной квалификацией правонарушения, начислением переплат и излишне доначисленных сумм налога; НДС в сумме 32.628 руб. 20 коп. в связи с наличием переплаты и излишне доначисленных сумм налога; НДС в размере 288.852
руб. 35 коп. по причине неучета переплаты (по требованию N 102 от 21.02.2006 г.); в части доначисления налога на прибыль, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 11.4. решения инспекции судебные акты отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении дела заявитель отказался от заявления в части требования о признании недействительным решения инспекции от 17.02.2006 г. N 52/328 в части взыскания штрафа в сумме 3.318.985 руб. 98 коп. в связи с неправильной квалификацией правонарушения, начислением переплат и излишне доначисленных сумм налога; НДС в сумме 32.628 руб. 20 коп. в связи с наличием переплаты и излишне доначисленных сумм налога; НДС в размере 288.852 руб. 35 коп. по причине неучета переплаты (по требованию N 102 от 21.02.2006 г.) - т. 11 л.д. 3).

Производство по делу в указанной части прекращено определением Арбитражного суда г. Москвы от 30.08.2007 г. (т. 11 л.д. 9).

Основанием для отмены судом кассационной инстанции состоявшихся по делу судебных актов в части удовлетворения требования заявителя о признании недействительным решения инспекции от 17.02.2006 г. N 52/128 в части доначисления налога на прибыль, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 11.4 явилось следующее.

В ходе проверки Налоговой инспекцией установлено, что при исчислении базы по налогу на прибыль за 2002 и 2003 годы общество включило в состав внереализационных затрат убытки 2000 и 2001 годов, что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 3.410.992 руб. Суд, удовлетворяя требования заявителя, исходил из того, что в рассматриваемой ситуации имело
место не обнаружение ошибок в исчислении налоговой базы, приведших к занижению суммы налога к уплате, а выявление убытков прошлых лет, признанных в отчетном году по правилам бухгалтерского учета, порядок налогообложения которых регулируется специальной нормой главы 25 Налогового кодекса РФ - статьей 265 Налогового кодекса РФ, в соответствии с пп. 1 пункта 2 которой в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вместе с тем, налоговая инспекция ссылается на то, что судами неправильно применены нормы статей 54, 81, 265 Налогового кодекса РФ, т.к. у общества в 2000 и 2001 годах отсутствовал убыток по результатам деятельности, а суммы расходов прошлых лет были неправомерно заявлены в декларациях за 2002 и 2003 год без предоставления корректирующих деклараций за соответствующие прошлые периоды; не имеется доказательств неотражения обществом данных расходов в 2000 и 2001 годах.

Как следует из решения Налоговой инспекции от 17.02.2006 г. N 52/128, общество в своих возражениях на акт проверки указало, что им отражены расходы в периоде получения первичных документов, что не может являться ошибкой и соответственно основанием для представления уточненной декларации.

Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду необходимо проверить доводы налогоплательщика о правомерности отнесения им расходов прошлых налоговых периодов в текущем налоговом периоде, в связи с получением им первичных документов в текущем налоговом периоде; дать оценку документам, обосновывающим довод заявителя; проверить доводы налогового органа относительно неправомерности отнесения этих расходов к убыткам прошлых лет; установить правовую природу этих расходов; проверить обоснованность доначисления заявителю налога на прибыль за проверяемый период по
размеру; истребовать у налогоплательщика доказательства, свидетельствующие о том, что в предыдущих налоговых периодах эти расходы не учитывались и, правильно применив нормы материального права, принять законное и обоснованное решение.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 02.11.2007 г. признано недействительным в силу несоответствия требованиям статей 250, 265, 272 НК РФ решение МИФНС России по КН N 1 от 17.02.2006 г. N 52/128, вынесенное в отношении ОАО “Славнефть-ЯНОС“, в части: привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 682.198 руб. 40 коп. (по п. 11.4 решения); доначисления налога на прибыль в размере 3.410.992 руб. и начисления соответствующих пеней (п. 11.4 решения); признаны недействительными в силу несоответствия ст. 69 НК РФ выставленные МИФНС России по КН N 1 и направленные ОАО “Славнефть-ЯНОС“ требования об уплате налога: от 21.02.2006 г. N 102 в части взимания налога на прибыль в размере 3.126.742 руб. 67 коп. и соответствующих пеней; от 21.02.2006 г. N 103 в части взимания налога на прибыль в размере 284.249 руб. 33 коп. и соответствующих пеней.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором он, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей
сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, МИФНС России по КН N 1 проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросу соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 01.01.2002 г. по 31.12.2003 г., по результатам которой составлен акт от 23.12.2005 г. N 52/989 на который налогоплательщик представил возражения от 19.01.2006 г.

Решением МИФНС России по КН N 1 от 17.02.2006 г. N 52/128, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки, в обжалуемой части заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налогов виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога на прибыль в размере 682.198 руб. 40 коп.; заявителю доначислен налог на прибыль в размере 3.410.992 руб. и начислены соответствующие пени.

На основании указанного решения налоговым органом в адрес налогоплательщика направлены требования от 21.02.2006 г. N 102 и N 103 об уплате налога, согласно которым общество извещено об обязанности уплатить указанный выше доначисленный налог и начисленные пени.

В пункте 11.4 обжалуемого решения инспекция указывает, что заявитель в нарушение п. 1 ст. 54 НК РФ занизил налог на прибыль, поскольку неправомерно отнес в состав внереализационных расходов 2002 и 2003 годов убытки 2000 и 2001 годов, что повлекло неуплату налога на прибыль в размере 3.410.992 руб.

В ходе проверки установлено, что в налоговой декларации по налогу на
прибыль за 2002 г. заявитель неправомерно включил в сумму убытков прошлых налоговых периодов убытки конкретных налоговых периодов совершения ошибки (2000 г., 2001 г.) в сумме 6.815.027 руб.

В 2003 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 г. заявитель неправомерно включил в сумму убытков прошлых налоговых периодов убытки конкретных налоговых периодов совершения ошибки (1999, 2000, 2001 г. г.) в сумме 7.397.440 руб.

По мнению инспекции, заявитель в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ должен был произвести пересчет налоговых обязательств в период выявления ошибки, данное завышение суммы внереализационных убытков за 2002 г. в сумме 6.815.027 руб. привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 6.815.027 руб., а за 2003 г. привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в сумме 7.397.440 руб.

Налоговая инспекция ссылаясь на ст. ст. 54, 81, 265 НК РФ указывает, что все затраты, указанные заявителем, не являлись убытком, выявленным в 2002 и 2003 годах, а представляли из себя расходы, которые неправомерно не отражались в прошлых периодах, к которым относились фактически.

Факт подтверждения расходов после окончания налогового периода, к которому они относятся, свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода.

Для подтверждения произведенных расходов заявитель представил в материалы дела первичные документы по убыткам прошлых лет, выявленных в 2002 и в 2003 годах, в которых отметил следующее:

- по 2002 году счета-фактуры и акты выполненных работ от ЗАО “ИКТ-Консалт“ на сумму 2.825.825,7 руб. поступили только в 2002 году, в то время как сами расходы относились к 2001 году; отчеты контрагентов по использованным в 1999
- 2001 годах давальческим материалам на сумму 2.287.636,96 руб. с приложением отчетов поступили только в 2002 году;

- по 2003 году отчеты принципала на оказание услуг со стороны ЗАО “ИКТ-Консалт“ в 1999 - 2003 годах на общую сумму 4.419.669,61 руб. с приложением первичных документов поступили только в 2003 году; на убытки прошлых лет были списаны суммы оплат в размере 2.247.873,93 руб. за возврат порожних цистерн; по решению налогового органа от 2002 года обществу была доначислена плата за пользование водными объектами за 1999 - 2000 годы, которая была отнесена в состав внереализационных расходов 2003 года по результатам обжалования решения налогового органа.

При этом заявитель ссылается на то, что в любом случае у общества отсутствует недоимка по налогу на прибыль по данному основанию за 2002 - 2003 годы, поскольку по итогам финансово-хозяйственной деятельности общества за 2000 и 2001 года у предприятия налогооблагаемая прибыль составила 530.179.370 руб. за 2000 год и в размере 495.801.086 руб. за 2001 год и уплачен налог на прибыль соответственно 159.053.811 руб. и 173.530.380 руб. В связи с тем, что правомерность и экономическую обоснованность произведенных затрат, выявленных в 2002 и 2003 годах и относящихся к 2000 и 2001 годам, налоговый орган не оспаривает, то при своевременном их учете сумма налога на прибыль, подлежащая уплате за 2000 и 2001 годы, была бы меньше фактически уплаченной на 4.974.363 руб. (за счет того, что ставка в 2000 - 2001 годах была 35%).

Указанное обстоятельство, по мнению заявителя свидетельствует о том, что если признать правомерной позицию налогового органа о периоде учета для целей налогообложения спорных затрат,
то по итогам 2000 и 2001 года налогоплательщик исчислил в завышенных размерах налог на прибыль в сумме 4.974.363 руб. Соответственно, вывод налогового органа о занижении налога на прибыль по указанному основанию в сумме 3.410.992 руб. не соответствует нормам действующего законодательства.

Исследовав и оценив, представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции считает, что заявитель правомерно отнес в состав внереализационных расходов 2002 и 2003 годов убытки 2000 и 2001 годов, в связи с чем решение налогового органа в обжалуемой части является незаконным, соответственно являются незаконными и выставленные на основании такого решения требования об уплате налога в соответствующей части.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Однако соответствующими положениями главы 25 НК РФ, устанавливающей особенности исчисления и уплаты налога на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ), установлено исключение из вышеуказанного общего правила, в соответствии с которым расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, относятся ко внереализационным расходам текущего периода.

Таким образом, такой расход должен признаваться именно в текущем периоде, т.е. когда этот расход был выявлен, а не в периоде совершения ошибки.

Представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о том, что в данном случае имело место не обнаружение ошибок в исчислении налоговой базы, приведших к занижению суммы налога к уплате, а выявление убытков прошлых лет, признанных в отчетном году по правилам бухгалтерского учета, порядок налогообложения которых регулируется ст. 265 НК РФ.

Таким образом, заявитель правомерно отнес в состав внереализационных расходов 2002 и 2003 годов убытки 2000 и 2001 годов, а доводы налогового органа о неправомерном учете обществом расходов прошлых периодов в текущем налоговом периоде являются необоснованным.

Как следует из материалов дела, первичные документы, представленные заявителем в материалы дела, в обоснование произведенных расходов в рамках п. 11.4 оспариваемого решения (тома 8 - 10), в ходе выездной налоговой проверки не исследовались и не истребовались налоговым органом у налогоплательщика в порядке ст. 93 НК РФ.

Доводов о несоответствии представленных документов требованиям бухгалтерского законодательства или законодательства о налогах и сборах налоговый орган не заявляет.

Суд апелляционной инстанции считает неправомерными доводы налогового органа об отсутствии отчетов принципала на оказание услуг со стороны ЗАО “ИКТ-Консалт“, обосновывающие расходы заявителя в 2003 г., поскольку как указывает заявитель им в письменных пояснениях (т. 7 л.д. 91 - 93) ошибочно указано в качестве контрагента ЗАО “ИКТ-Консалт“, в то время как услуги оказывались ООО “САП Консалт СНГ“, что подтверждается, в том числе актами о выполнении услуг (т. 10 л.д. 56 - 60).

Доводы налогового органа о частичном неподтверждении расходов платежными поручениями, обоснованно отклонены судом первой инстанции, поскольку положениями абз. 1 п. 1 ст. 272 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ) предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что расходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которым они относятся, при этом не имеет значения, оплачены эти расходы или нет.

В последующем, если налогоплательщик не произведет соответствующую оплату, он должен отразить указанные суммы как внереализационный доход в соответствии с п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ).

Являются несостоятельными ссылки инспекции на то, что из актов об уничтожении документов, представленных заявителем, не усматривается, какие именно документы уничтожены, поскольку в нарушение ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, налоговым органом не представлено доказательств того, какие именно из документов заявитель в соответствии с Налоговым кодексом РФ на момент судебного разбирательства не имел права уничтожать и должен был представить в обоснование понесенных расходов. При этом принимая обжалуемое решение по результатам выездной налоговой проверки, налоговый орган посчитал достаточным принять решение, исходя из толкования норм материального права, без проверки первичных документов.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что является незаконным обжалуемое решение налогового органа в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 682.198 руб. 40 коп. (по п. 11.4 решения); доначисления налога на прибыль в размере 3.410.992 руб. и начисления соответствующих пеней (п. 11.4 решения). Соответственно, являются незаконными и выставленные на основании указанного решения налогового органа требования об уплате налога: от 21.02.2006 г. N 102 в части взимания налога на прибыль в размере 3.126.742 руб. 67 коп. и соответствующих пеней; от 21.02.2006 г. N 103 в части взимания налога на прибыль в размере 284.249 руб. 33 коп. и соответствующих пеней.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Судом первой инстанции выполнены указания суда кассационной инстанции.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

Глава 25.3 НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов, выступающих в суде от имени публично-правового образования, от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве ответчика. Учитывая, что при подаче апелляционной жалобы налоговым органом не была уплачена госпошлина, с МИФНС России по КН N 1 подлежит взысканию госпошлина по апелляционной жалобе в доход федерального бюджета.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.11.2007 г. по делу N А40-32831/06-142-235 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с МИФНС России по КН N 1 в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1000 руб.