Решения и определения судов

Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/12837-08-2 по делу N А40-49874/07-112-277 В удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа в части отнесения в состав внереализационных расходов денежных средств как суммы безнадежного долга отказано правомерно, так как спорная сумма не была подтверждена заявителем как дебиторская задолженность должника.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 20 января 2009 г. N КА-А40/12837-08-2

Дело N А40-49874/07-112-277

Резолютивная часть постановления объявлена 13.01.09

Полный текст постановления изготовлен 20.01.09

Федеральный арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Тетеркиной С.И.

судей: Коротыгиной Н.В., Нагорной Э.Н.

при участии в заседании:

от заявителя: Ю., дов. N 162/116 от 07.08.08, У., адвокат, удост. N 47/829, дов. N 92/164 от 25.04.08, Г.О., дов. N 92/167 от 25.04.08,

от ответчика: И., зам. нач. отдела, дов. N 04-08/24289 от 25.12.08, М., нач. отдела, дов. от 12.12.09 N 14-06/00046, Г.Е., глав. спец. - эксперт, дов. от N 04-08/24294 от 25.12.08, Е., зам. руководителя, дов. от 28.10.08 N 04-08/19849,

от третьих лиц: не явились,

рассмотрев 13.01.2009 в
судебном заседании кассационные жалобы ОАО “МРСК Сибири“, заявителя, МИ ФНС России по КН N 4, ответчика,

на решение от 04.07.2008 Арбитражного суда г. Москвы,

принятое судьей Зубаревым В.Г.,

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2008 имеет N 09АП-10697/2008, а не N 09АП-11299/2008.

на постановление от 10.10.2008 N 09АП-11299/2008

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Порывкиным П.А., Кораблевой М.С., Яремчук Л.А.,

по заявлению ОАО “МРСК Сибири“

о признании решения недействительным в части

к МИ ФНС России по КН N 4

третьи лица: Сибирский Федеральный университет, Администрация

г. Сосновоборска Красноярского края, ИФНС России по Железнодорожному району г. Красноярска

установил:

ОАО “Красноярскэнерго“ (после правопреемства Открытое акционерное общество Межрегиональная распределительная сетевая компания Сибири“, далее- заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учетом уточнений в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) о признании незаконным решения Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее -налоговый орган, инспекция) от 20.03.2007 г. N 6/13 “О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части:

- признания неправомерным применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по взаимоотношениям с ООО “Торговый Дом “Юкос-М“ в декабре 2003 года в размере 2 917 005 руб. (п. 1.2);

- признания неправомерным применения обществом налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ЗАО “Максойл АГ“ в декабре 2003 года в размере 138 559, 66 руб. (п. 1.3);

- признания необоснованным отнесения обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль - 95 563 975,85 руб., уплаченных ООО “Торговый дом “Юкос-М“ (п. п. 2.2 решения);

- признания необоснованным отнесения обществом в состав
расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль 4 475 492 руб., уплаченных ЗАО “Максойл АГ“ (п. 2.3);

- признания необоснованным отнесения обществом в состав внереализационных расходов сумм безнадежной дебиторской задолженности в размере 81 168 721,85 руб., а именно:

задолженности ПФК “Таймыр“ в размере 800 000 руб. (п. 2.2.4.1),

задолженности администрации г. Сосновоборск в размере 25 557 517,83 руб. (п. 2.2.4.2 оспариваемого решения налогового органа), задолженности ЗАО “Криал“ в размере 1 536 294 руб. (п. 2.2.4.3),

задолженности ОАО “Красноярский ЦБК“ в размере 12 810 205,71 руб. (п. 2.2.4.4. оспариваемого решения налогового органа),

задолженности ООО “Торговый дом “Красноярский цемент в размере 4 732 000 руб. (п. 2.2.4.5),

задолженности ОАО “Цемент“ в размере 799 135 руб. (п. 2.2.4.6),

задолженности ОАО “Сибволокно“ в размере 20 858 238,95 руб. (п. 2.2.4.8),

задолженности АООТ “Красноярская ГРЭС-2“ в размере 5 508 316,56 руб. (п. 2.2.4.9),

задолженности ЗАО ТД “Пента“ в размере 2 358 479,15 руб., (п. 2.2.4.10),

задолженности ЗАО “Комсомольское“ в размере 80 000 руб., (п. 2.2.4.11),

задолженности ЗАО “Балахтинское“ в размере 80 000 руб. (п. 2.2.4.12),

задолженности Ш. в размере 6 608 руб. (п. 2.2.4.13),

задолженности ОАО “Унгунский леспромхоз“ в размере 214 595 руб. (п. 2.2.4.14),

задолженности ОАО “Экстрактлес“ в размере 245 955 руб. (п. 2.2.4.15),

задолженности ООО “Мейнджер“ в размере 49 796 руб. (п. 2.2.4.16),

задолженности МП м-н “Овощи-фрукты“ в размере 6 604 руб. (п. 2.2.4.17),

задолженности ПТК “Крайбытуправление“ в размере 12 772 руб. (п. 2.2.4.18),

задолженности ОАО “Усть-Кемский леспромхоз“ в размере 239 253 руб. (п. 2.2.4.19),

задолженности ООО ПКП “РУАН“ в размере 3 319 руб. (п. 2.2.4.20),

задолженности ГП “Назаровский ЖБИ для КП“ в размере 1 457 746 руб. (п. 2.2.4.21),

задолженности ГУП птицефабрика
“Красноярская“ в размере 262 833 руб. (п. 2.2.4.23),

задолженности ОАО “Партизанский“ в размере 23 368 руб. (п. 2.2.4.24),

задолженности ОАО “Козульский завод керамзитового гравия“ в размере 710 207 руб. (п. 2.2.4.25),

задолженности ООО “Диаспора ХАС“ в размере 6 172 руб. (п. 2.2.4.26),

задолженности Первого Красноярского Монтажного Управления ЗАО “Востоксантехмонтаж“ в размере 1 715 руб. (п. 2.2.4.27),

задолженности ООО “КДДБ Радуга“ в размере 35 259 руб. (п. 2.2.4.28),

задолженности ЗАО “Правобережный таможенный терминал в размере 121711,94 руб. (п. 2.2.4.29),

задолженности ООО “Компакт“ в размере 158 581 руб. (п. 2.2.4.30 оспариваемого решения), задолженности МУП “Предмостная площадь“ в размере 18 857 руб. (п. 2.2.4.31),

задолженности ОАО “Стойбинское“ в размере 11 683 руб. (п. 2.2.4.32),

задолженности ООО кафе “Славянская“ в размере 247 732,71 руб. (п. 2.2.4.33),

задолженности ОАО “Ачинский электроремонтный завод“ в размере 78 153 руб. (п. 2.2.4.34),

задолженности воинской части 5430 в размере 2 130 835 руб. (п. 2.2.4.35);

признания необоснованным отнесения обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, 333 3333 руб., уплаченных Красноярскому Государственному Техническому Университету (п. 2.8.);

признания необоснованным отнесения в состав расходов 3 583 289,16 руб., уплаченных ЗАО “Интеравтоматика“ (п. 2.4).

К участию в деле к качестве третьих лиц привлечены Сибирский Федеральный университет, Администрация г. Сосновоборска Красноярского края, ИФНС России по Железнодорожному району г. Красноярска.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.07.2008 г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2008 г., заявленные требования удовлетворены частично.

Оспариваемое решение инспекции признано незаконным, как не соответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, в части признания необоснованным отнесения обществом в состав внереализационных расходов сумм безнадежной дебиторской задолженности в размере 81 168 721,85 руб., признания
необоснованным отнесения обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, 3 583 289,16 руб., уплаченных ЗАО “Интеравтоматика“, 333 333 руб., уплаченных Красноярскому Государственному Техническому Университету.

В остальной части требований отказано.

Законность принятых по делу судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) в связи с кассационными жалобами сторон.

В кассационной жалобе Общества содержится просьба об отмене судебных актов в части отказа в удовлетворении заявленных требований, о принятии нового судебного акта об их удовлетворении.

Общество считает выводы судов об отсутствии документального подтверждения расходов при определении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль, а также неправомерности применения налоговых вычетов по НДС по взаимоотношениям с ООО “ТД “Юкос-М“ и ЗАО “Максойл АГ“ не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам.

По мнению Общества, обстоятельства получения им необоснованной налоговой выгоды судами первой и апелляционной инстанций не установлены, отказ в удовлетворении требований заявителя нарушает требования ч. 1 ст. 65, ст. 62, ст. 71 АПК РФ, а также не соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума N 53 от 12.10.2006 г.

Инспекция в своей жалобе просит судебные акты отменить в части признания незаконным ее решения по подпунктам 2.2.4.1 - 2.2.4.6, 2.2.4.8 - 2.2.4.35, пункта 2.4, пунктам 2,4, 2.8 и направить дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Налоговый орган полагает, что суды неправильно применили нормы материального и процессуального права при оценке представленных доказательств и фактических обстоятельств.

В отзывах на жалобы стороны возражают против доводов процессуальных противников.

В соответствии с п. 3 ст. 284, ст. 123
АПК РФ, с учетом мнения представителей сторон, совещаясь на месте, суд определил: рассмотреть дело без участия представителей третьих лиц, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания.

Отзывы от третьих лиц на кассационные жалобы сторон не поступили.

В заседании суда кассационной инстанции объявлялся перерыв с 12 до 13 января 2009 года. После перерыва рассмотрение дела продолжено тем же составом суда.

Представители сторон в судебном заседании поддержали свои правовые позиции.

Выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационных жалоб и отзывов на них, проверив материалы дела, суд кассационной инстанции считает решение и постановление арбитражных судов подлежащими частичной отмене.

Из материалов дела усматривается, что налоговым органом в отношении заявителя была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2003 по 31.12.2003 г. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на имущество, налога на прибыль, транспортного налога, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на операции с ценными бумагами, единого налога на вмененный налог, налога с доходов, полученных иностранными организациями от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, налога на рекламу, платы за загрязнение окружающей среды, налога на добычу полезных ископаемых, платы за пользование водными объектами, земельного налога, соблюдения валютного законодательства, налога на добавленную стоимость.

По результатам проверки составлен акт N 10/13 от 28.12.2006 года и, после рассмотрения возражений общества, вынесено решение от 21.03.2007 года N 6/13 “О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК, за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 9 216 838
руб.

Этим же решением начислены пени в размере 7 049 060 руб., а также предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 50 131 357 руб. и внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Федеральной налоговой службы России по апелляционной жалобе общества решение налогового органа от 21.03.2007 года изменено путем отмены подп. 3.1 п. 3 резолютивной части решения налогового органа в части неуплаченного (не полностью уплаченного) налога на прибыль в сумме 2 247 822 руб.; пункта 1 - в части взыскания штрафа за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль организаций; п. 2 - пени за неуплату (неполную уплату) сумм налога на прибыль, начисленную на указанную часть налога. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции в оспариваемой части, общество обратилось в суд с вышеуказанным заявлением.

По жалобе заявителя.

Отказывая заявителю в удовлетворении требований в части признания необоснованным отнесения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, сумм, уплаченных ООО “Торговый Дом “Юкос-М“, (п. 2.2 решения) и ЗАО “Максойл АГ“ (п. 2.3 решения), а также признания неправомерным применения обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по взаимоотношениям с ООО “Торговый Дом “Юкос-М“ (п. 1.2 решения) и ЗАО “Максойл АГ“ (п. 1.3 решения) в декабре 2003 года, суды первой и апелляционной инстанций исходили из вывода о том, что все документы, представленные заявителем в подтверждение обоснованности заявленного налогового вычета в спорном периоде по договорам с указанными лицами, в том числе счета-фактуры, содержат недостоверные данные и неполные сведения, составлены с нарушением порядка, установленного
п. 6 ст. 169 НК РФ и Федерального закона “ О бухгалтерском учете“, в связи с чем реальность операций с ООО “Торговый Дом “Юкос-М“ и ЗАО “Максойл АГ“ не подтверждена.

Суды установили, что ООО “Торговый Дом “Юкос-М“ действовало на основании агентских договоров на реализацию нефтепродуктов и агентских договоров на организацию транспортировки нефтепродуктов, заключенных между ООО “Торговый Дом “Юкос-М“ и ООО “Фаргойл“.

Заявитель в подтверждение взаимоотношений с ООО “Торговый Дом “Юкос-М“ представил договоры купли-продажи нефтепродуктов N Ф-03/139-КР, N Ф-03/140-КР от 13.01.2003 года, счета-фактуры, ж/д накладные, приходные ордера, платежные документы, товарные накладные.

Проанализировав содержание агентского договора от 30.05.01 г. N Т-01/58, суды установили, что ООО “Торговый Дом “Юкос-М“ за вознаграждение по поручению ООО “Фаргойл“ совершало от своего имени, но за счет ООО “Фаргойл“ реализацию нефтепродуктов, тем самым средства, в том числе НДС, перечисленные от ОАО “Красноярскэнерго“ в адрес ООО “Торговый Дом “Юкос-М“, фактически предназначались для ООО “Фаргойл“.

Кроме того, суды установили, что документы, а именно, агентский договор, на основании которого действовало ООО “Торговый Дом “Юкос-М“, подписаны от имени ООО “Фаргойл“ неуполномоченным лицом-Силаевым М.Н. (числится единственным учредителем указанного общества), который, согласно полученным от него объяснениям, каких-либо документов по деятельности общества не подписывал, договоров не заключал.

Недостоверность подписей указанного лица свидетельствует о недостоверности самих документов, которые в этом качестве не могут являться подтверждением права на налоговые вычеты.

Суды первой и апелляционной инстанций, учитывая указанные обстоятельства, а также обстоятельства, установленные вступившими в законную силу судебными актами по делам N А40-61058/04-141-151, N А40-63472/04-141-162, исходя из положений ст. 169, 172, 252 НК РФ, сделали правильный вывод о том, что по договору купли-продажи нефтепродуктов
от 13.01.03 г., заключенному между ОАО “Красноярскэнерго“ и ООО “Торговый Дом “Юкос-М“, отсутствовали необходимые основания для осуществления законной экономической деятельности; ООО “Торговый Дом “Юкос-М“ формально осуществляло поставку нефтепродуктов, документы по данной сделке со стороны контрагентов подписаны неустановленными лицами.

В отношении операций ОАО “Красноярскэнерго“ и ЗАО “Максойл АГ“ суды установили, что договор поставки нефтепродуктов N 134 от 12.03.2003 года и все счета-фактуры подписаны от имени генерального директора и главного бухгалтера - А.

В силу ст. 171, 172 НК РФ одним из оснований для получения вычета по НДС являются счета-фактуры, составленные и выставленные с соблюдением требований ст. 169 НК РФ.

Обязательным требованием к счету-фактуре является наличие подписей руководителя и главного бухгалтера организации - поставщика.

Суды установили, что, согласно данным, полученным по результатам встречных проверок, учредителем ЗАО “Максойл АГ“ является и являлось ЗАО “Эпикур“, его руководителем - Д., последняя налоговая и бухгалтерская отчетность ЗАО “Эпикур“ представлена за ноябрь 2001 года.

Обоснованно приняв во внимание объяснения Д., согласно которым об организации ЗАО “Эпикур“ он никогда не слышал, никогда не являлся директором ЗАО “Эпикур“, никакие документы от имени этой организации, в том числе об учреждении ЗАО “Максойл АГ“, не подписывал, не назначал на должность руководителя ЗАО “Максойл АГ“ А., а также с учетом фактического отсутствия ЗАО “Максойл АГ“ по месту государственной регистрации: г. Москва, Алтуфьевское шоссе, д. 28 (согласно уставу и учредительным документам), отсутствия у него основных средств и производственных активов для осуществления экономической деятельности, суды пришли к правильному выводу о том, что первичные документы, представленные ОАО “Красноярскэнерго“ по договору поставки с ЗАО “Максойл АГ“, подписаны неустановленными лицами, не обладающими
в силу закона полномочиями действовать от имени данного общества, что свидетельствует о том, что данные документы содержат неполные и недостоверные сведения.

В соответствии со ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в суде иными доказательствами.

Право на учет расходов в целях налогообложения прибыли и на принятие сумм НДС к вычету может подтверждаться только документами, определенными законом.

Такими первичными документами по настоящему спору являются договор, счета-фактуры, товарные накладные, которые, как установлено судебными инстанциями, содержат неполные и недостоверные сведения.

Судами первой и апелляционной инстанций с учетом установленных обстоятельств и на основании ст. 68 АПК РФ правомерно не приняты во внимание доводы заявителя об обоснованности принятия к вычету сумм НДС и отнесению в состав расходов при исчислении прибыли затрат по ЗАО “Максойл АГ“ ввиду отсутствия достоверных подтверждающих документов.

Вывод суда соответствует пункту 1 статьи 53, статье 185 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункту 6 статьи 169 НК РФ, положениям Федерального закона РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“, разъяснениям, данным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“.

Ссылки заявителя на отсутствие взаимозависимости или аффилированности с ООО “ТД “ЮКОС-М“, ООО “Фаргойл“, ЗАО “Максойл АГ“, добросовестное соблюдение им налоговых обязанностей не опровергают выводов суда о том, что недостоверные документы не могут являться доказательствами возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды при исчислении налога на прибыль и НДС.

Довод общества о том, что обязательства ОАО “НК “ЮКОС“ исполнены в судебном порядке, не может быть принят в качестве основания к отмене обжалуемых решения и постановления, поскольку в ходе проверки налоговый орган установил, что ООО “ТД “ЮКОС-М“ ни в таком качестве не значится в товаросопроводительных документах, представленных заявителем. На имеющихся в материалах дела железнодорожных накладных отсутствует отметка о принятии грузов грузополучателем. Указанные обстоятельства инспекция расценивает как свидетельствующие о нереальности хозяйственных операций.

Кроме того, представители инспекции пояснили в суде кассационной инстанции, что объем нефтепродуктов, реализованных ОАО “НК “ЮКОС“ через ООО “Фаргойл“, точно не известен, в связи с чем невозможно со всей определенностью установить, доначислены ли ОАО “НК “ЮКОС“ налоги в связи с реализацией заявителю товаров, по которым сформированы спорные вычеты.

По жалобе Инспекции.

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу о том, что заявитель необоснованно списал за счет резерва сомнительных долгов суммы безнадежной дебиторской задолженности.

При этом налоговый орган полагал, что налогоплательщик был не вправе уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы дебиторской задолженности после истечения срока исковой давности - подпункты 1, 6, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34 пункта 2.2.4 решения, на суммы несуществующей дебиторской задолженности - подпункты 2, 4, 5 пункта 2.2.4, на суммы вклада в уставный капитал- подпункт 3 пункта 2.2.4, на суммы задолженности по пени, не признанной контрагентом и не подтвержденной в судебном порядке.

Другие основания налоговым органом в решении не приведены.

Вместе с тем, в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекция дополнила свою правовую позицию по подпунктам 1, 9, 10, 11, 13, 15, 17, 18, 21, 25, 26, 28, 31, 33 пункта 2.2.4 решения ссылкой на то, что отнесение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм дебиторской задолженности со сроком возникновения до 01.01.2002 года противоречит ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах“.

По мнению инспекции, по дебиторской задолженности, образовавшейся до 01.01.2002 г., списание ее как безнадежного долга в составе внереализационных расходов возможно только при условии, что такая задолженность учтена при формировании налоговой базы переходного периода в составе доходов.

Удовлетворяя требования заявителя в части признания подпунктов 1, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34 пункта 2.2.4 решения, суд первой инстанции исходил из того, что действующим налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете обязанность налогоплательщика списать дебиторскую задолженность в период истечения срока давности или ликвидации должника не предусмотрена.

Апелляционный суд, кроме того, указал, что довод налогового органа о невозможности списания безнадежной задолженности после 01.01.2002 г. не основан на нормах налогового законодательства.

Оценив доводы жалобы инспекции, которая просит отменить судебные акты в указанной части и отказать в удовлетворении требований заявителя, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения просьбы Инспекции об отмене судебных актов по подпунктам 1, 8, 9, 10, 14, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34 пункта 2.2.4 решения, исходя из следующего.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым в налоговой базе по налогу на прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо установить наличие самих убытков по итогам прошлых лет и факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

Факт наличия у заявителя дебиторской задолженности по вышеуказанным пунктам решения налоговым органом не оспаривается.

Как указано в отзыве на жалобу инспекции и пояснили представители заявителя в судебном заседании, Обществу, имеющему 22 филиала, 7 обособленных подразделений и 1 представительство, было необходимо время для проведения процедуры списания дебиторской задолженности с оформлением совокупности документов, необходимых для такого списания.

Статья 266 НК РФ не устанавливает момент признания безнадежной дебиторской задолженности в составе расходов.

Момент признания расходов для целей налогообложения прибыли при методе начисления для различных видов расходов устанавливается статьей 272 НК РФ.

Вместе с тем, указанные нормы не содержат условия о том, что расходы в виде безнадежных долгов могут быть признаны только в момент истечения срока исковой давности, в связи с чем определение момента списания безнадежной задолженности руководителем организации не противоречит действующему законодательству.

Учитывая объяснения заявителя об обстоятельствах установления нереальности взыскания задолженности, а также отсутствие в решении налогового органа данных о том, что заявитель мог и должен был узнать о ее наличии непосредственно после истечения сроков давности или в связи с ликвидацией должников, суд кассационной инстанции находит возможным согласиться с выводом судов первой и апелляционной инстанций о незаконности исключения названных внереализационных расходов из налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год.

Следует отметить также, что, в соответствии со статьей 199 Гражданского кодекса Российской Федерации, требование о защите нарушенного права принимается к рассмотрению судом независимо от истечения срока исковой давности.

Исковая давность применяется судом только по заявлению стороны в споре, сделанному до вынесения судом решения.

В силу ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Как видно из материалов дела, заявление о применении срока исковой давности было сделано должником АООТ “Красноярская ГРЭС-2“ в рамках рассмотрения дела в суде. Заявитель обжаловал судебные акты по этому делу, вплоть до Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, который в 2003 году отказал в передаче дела для пересмотра в порядке надзора.

Таким образом, у заявителя, принимавшего меры ко взысканию долга и после истечения срока давности, заключение о безнадежности долга сформировалось в 2003 году, в связи с чем списание долга в 2003 году являлось правомерным (подпункт 9 пункта 2.2.4 решения).

В акте налоговой проверки и решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отсутствует указание на то, что заявителю предлагалось представить документы, подтверждающие включение в налоговую базу в составе доходов переходного периода в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ, а также не содержится вывод о совершении обществом налогового правонарушения в связи с неправомерным учетом безнадежных долгов, возникших до 01.01.2002 г., в налоговой базе 2003 года.

В ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций налоговым органом не представлены доказательства того, что названная задолженность не была включена в налоговую базу переходного периода, на наличие таких доказательств в кассационной жалобе не указано.

Кроме того, пунктом 1 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В силу пункта 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Следовательно, глава 25 НК РФ и переходные положения Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ позволяют организациям в целях налогообложения прибыли учитывать убытки, полученные как до вступления главы 25 НК РФ в силу, так и после.

В то же время, Федеральным законом от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ предусмотрено отражение в налоговой базе переходного периода не только непоступившей выручки от реализации товаров (работ, услуг), но и расходов, связанных с такой реализацией. То есть, при формировании налоговой базы переходного периода учитываются не только неполученные доходы, но и расходы, фактически произведенные с целью получения доходов.

Учитывая изложенные обстоятельства, нарушение налоговым органом положений статей 100, 101 НК РФ в данной части, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы об отклонении требований заявителя по мотиву отсутствия в обжалуемых судебных актах оценки доводов инспекции о документальном неподтверждении заявителем права на отнесение в состав расходов данной дебиторской задолженности

Удовлетворяя требование заявителя о признании недействительным решения инспекции по подпункту 2 пункта 2.2.4, судебные инстанции исходили из того, что выводы налогового органа по данному эпизоду противоречивы, поскольку инспекция указывает на отсутствие дебиторской задолженности администрации г. Сосновоборска перед заявителем и, в то же время, отмечает, что эта задолженность должна быть отнесена в состав внереализационных расходов в 1997 году.

Судебные инстанции сочли, что дебиторская задолженность имела место и должна быть списана в 2003 г. как убыток от хищения, виновники которого не установлены.

Выводы судов по указанному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам, материалам дела и действующему законодательству.

В соответствии со ст. 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе. В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

По смыслу указанной нормы, для признания дебиторской задолженности в учете налогоплательщика необходимо наличие неисполненного обязательства.

Из материалов дела усматривается, что 23.09.1996 г. между ОАО “Красноярскэнерго“ и Администрацией г. Сосновоборска был заключен договор N 261, в соответствии с которым Администрация в обмен на векселя ОАО на сумму 26.250.000.000 руб. обязалась уменьшить задолженность общества в краевой бюджет на сумму 26.250.000.000 руб. Кроме того, Администрация взяла на себя обязательство обеспечить поставку мазута обществу (т. 14, л.д. 8 - 9).

Из изложенного следует, что векселя являлись средством оплаты задолженности общества перед краевым бюджетом, а не средством оплаты за мазут.

Данное обстоятельство было установлено вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Красноярского края от 09.04.1997 г. по делу N А33-378/97-1С, которым обществу было отказано в иске о взыскании с Администрации г. Сосновоборска 26.250.000.000 руб. (т. 12, л.д. 76 - 80).

Как установлено налоговым органом и не оспаривается заявителем, векселя на указанную сумму Администрацией или кем-либо иным заявителю к оплате не предъявлялись.

Судебными актами по делам N А33-378/97-1С и N А33-10411/01-с1 (производство по нему прекращено Арбитражным судом Красноярского края на основании п. 2 ст. 85 АПК РФ ввиду совпадения предмета, основания требований и сторон) подтверждено отсутствие дебиторской задолженности Администрации г. Сосновоборска перед заявителем на сумму 26.500.000.000 руб.

В силу статьи 252 НК РФ отсутствие обязательства исключает учет номинальной стоимости векселей заявителя в составе убытков как задолженности, безнадежной ко взысканию.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции находит судебные акты по делу в указанной части подлежащими отмене, требования заявителя - отклонению.

Не соответствуют фактическим обстоятельствам и материалам дела выводы судов по подпунктам 4, 5, 6 пункта 2.2.4 решения инспекции.

Как установлено налоговым органом в пункте 2.2.4.4 решения, заявитель списал в составе внереализационных расходов 247 238 582,51 руб. как сумму безнадежного долга ОАО “Красноярский ЦБК“.

Считая правомерным списание в составе убытков суммы 12.810.205,71 руб., не признанной конкурсным управляющим ОАО “Красноярский ЦБК“, суды сослались на пункт 9 статьи 142 Федерального закона от 26.10.2002 г. N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)“.

В соответствии с указанной “ормой требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные конкурсным управляющим, если кредитор не обращался в суд или такие требования признаны судом необоснованными.

Однако суды не учли, что вышеназванная сумма не была подтверждена заявителем как дебиторская задолженность ОАО “Красноярский ЦБК“.

Так, согласно определению Арбитражного суда Красноярского края от 10.07.2002 г., заявитель из предъявленных должнику претензий доказал возникновение обязательства на сумму 234.428.376,80 руб. (т. 11, л.д. 62 - 64).

В соответствии с положениями статьи 252 НК РФ в составе расходов, уменьшающих доходы, налогоплательщик может учесть только документально подтвержденные расходы.

Это же условие относится к расходам в виде убытков от неполучения дебиторской задолженности.

При изложенных обстоятельствах следует признать неправомерным отнесение заявителем 12.810.205,71 руб. в состав внереализационных расходов в виде безнадежной дебиторской задолженности и правильным решение инспекции по п. 2.2.4.4.

Не нашел подтверждения в материалах дела и противоречит фактическим обстоятельствам вывод судов о том, что заявитель правомерно отнес в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль 4.732.000 руб. как дебиторской задолженности МУПП “Водоканал“ по договору уступки прав требований от 30.08.2001 г. N 666.

Суды, не соглашаясь с решением инспекции, отказавшей в учете названной задолженности, руководствовались подпунктом 2 пункта 2 статьи 265, пунктом 2 статьи 266 НК РФ и исходили из того, что решением Арбитражного суда Красноярского края от 16.04.2003 г. по делу N А33-1017/03-с заявителю было отказано во взыскании с МУПП “Водоканал“ вышеназванной суммы.

Вместе с тем, как следует из указанного решения, заявителю было отказано во взыскании задолженности в связи с недоказанностью наличия таковой (т. 12, л.д. 96 - 98).

Следовательно, у Общества отсутствовала подтвержденная в соответствии со статьей 252 НК РФ дебиторская задолженность на сумму 4.732.000 руб., и у судебных инстанций не имелось оснований для признания незаконным решения инспекции по пункту 2.2.4.5.

Подлежат отмене с отказом заявителю в удовлетворении требований судебные акты по п. 2.2.4.6 решения инспекции.

В указанном пункте инспекция сделала вывод о неправомерном списании дебиторской задолженности ОАО “Цемент“ в размере 799.135 руб.

Суд первой инстанции не согласился с выводом налогового органа, сославшись на то, что срок исковой давности по требованию истек в 2003 году.

Между тем, суд не учел, что определением Арбитражного суда Красноярского края от 05.05.03 г. по делу N А33-1773/00-С4К152 установлено отсутствие доказательств наличия названной задолженности (т. 12, л.д. 6 - 8).

В силу статьи 307 ГК РФ, статьи 252 НК РФ неподтвержденное обязательство не считается задолженностью, и у судов отсутствовали основания для признания решения инспекции в данной части недействительным.

Является неправильным вывод судов о незаконности п. 2.2.4.3 решения инспекции, в котором налоговый орган признал неправомерным списание как безнадежной дебиторской задолженности взноса в сумме 1.536.294 руб. в уставный капитал ЗАО “КРИАЛ“, ликвидированного 22.08.02 г.

Факт внесения названной суммы в уставный капитал подтверждается авизо о перечислении суммы с указанием назначения платежа, справкой о дебиторской задолженности (т. 11, л.д. 36, 49).

В соответствии с пунктом 3 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество. Поэтому их нельзя учитывать ни при внесении вклада, ни при выходе из общества.

Соответственно, такие расходы нельзя считать убытком, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

В связи с изложенным судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, требование заявителя - отклонению.

В пункте 2.2.4.35 решения инспекция указала, что общество необоснованно списало в составе внереализационных расходов непризнанные и не подтвержденные в судебном порядке суммы пеней в размере 2.130.835 руб., начисленных обществом в самостоятельном порядке в связи с несвоевременным исполнением воинской частью обязательств, возникших из договора тепло и электроснабжения.

В силу подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

Суд апелляционной инстанции сослался на то, что воинская часть признала задолженность по пеням и посчитал правомерным списание этой задолженности ввиду того, что отказ в уплате пеней был связан с невыделением бюджетных средств для компенсации таких расходов.

Однако, в материалах дела доказательства признания воинской частью долгового обязательства по пеням отсутствуют, имеется лишь служебная записка административных органов общества со ссылкой на письмо командира в/ч. (т. 13, л.д. 6).

Таким образом, факт признания должником спорной суммы пеней материалами дела не подтвержден, в связи с чем судебные акты по обсуждаемому эпизоду подлежат отмене с направлением дела в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует запросить у заявителя договор с воинской частью, доказательства признания должником обязанности по уплате пеней в спорной сумме, а также доказательства учета этой суммы пеней в составе доходов общества в порядке пп. 3 п. 1 ст. 250 НК РФ, имея в виду, что в силу ст. 317 НК РФ такого рода доходы признаются в соответствии с условиями договоров и при методе начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд I инстанции судебные акты по пунктам 2.2.4.11, 2.2.4.12 решения инспекции.

Как следует из указанных пунктов, общество необоснованно списало дебиторскую задолженность в общей сумме 160 т. руб., в том числе ЗАО “Комсомольское“ - 80 тыс. руб., ЗАО “Балахтинское“ - 80 тыс. руб.

Согласно служебной записке (т. 12, л.д. 119 - 122), основанием для списания задолженности явилось то обстоятельство, что постановлением следственных органов прекращено в связи с отсутствием состава преступления уголовное дело в отношении ряда физических лиц.

Вместе с тем, в материалах дела отсутствует как само это постановление, так и другие документы, содержание которых могло бы дать представление о возникновении обязательства, попытке истребования задолженности.

Прекращение уголовного дела ввиду отсутствия состава преступления может быть связано с отсутствием события преступления, что, в свою очередь, может свидетельствовать, в том числе, об отсутствии обязательства, подлежащего учет в составе безнадежных долгов.

Указанные обстоятельства подлежали проверке и оценке при рассмотрении настоящего дела в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ.

Невыполнение судами требований указанной статьи могло привести к принятию неправильного решения.

При новом рассмотрении дела суду подлежит запросить у заявителя документы, на основании которых осуществлялось списание названной задолженности, документы, свидетельствующие о наличии задолженности, по результатам проверки доказательств принять решение, соответствующее установленным обстоятельствам.

В пункте 2.2.4.8 Инспекция сделала вывод о преждевременном списании в 2003 году дебиторской задолженности ОАО “Сибволокно“, в сумме 20.858.238,95 руб., т.к. определение о завершении конкурсного производства вынесено Арбитражным судом Красноярского края 30.12.03 г., а исключение должника из ЕГРЮЛ датировано 19 января 2004 года.

Инспекция полагает, что дебиторская задолженность в этом случае могла быть списана в 2004 году.

Суд I инстанции, оценивая спорную ситуацию, пришел к выводу, что о наличии задолженности, безнадежной ко взысканию, свидетельствует определение суда о завершении конкурсного производства, поскольку оно фиксирует прекращение обязательств должника перед кредитором.

Суд кассационной инстанции согласен с данным выводом по следующим основаниям.

В соответствии с Федеральным законом от 26.10.02 N 127-ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)“ определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника.

Это определение должно быть представлено конкурсным управляющим в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, в течение пяти дней с даты получения определения.

Обязательство, по правилам ст. ст. 407, 416, 417, 419 ГК РФ, п. 9 ст. 142 ФЗ “О несостоятельности (банкротстве)“, считается прекращенным в случае завершения конкурсного производства, и в этом случае наличествуют в совокупности все основания для признания заявителем нереальной ко взысканию в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ.

Кроме того, следует учесть, что внесение 19.01.04 г. записи в ЕГРЮЛ о ликвидации должника подтвердило правомерность списания задолженности на основании определения суда.

Согласно пункту 2.4 решения, общество неправомерно отнесло в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 год, затраты на установку и реализацию наладку автоматизированной системы управления (АСУ) водогрейного котла, осуществленные для заявителя ЗАО “Интеравтоматика“.

Ссылаясь на п. 10.3.4 Правил устройства и безопасности эксплуатации паровых и водогрейных котлов - ПБИ 10-370-00, утв. Гостехнадзором России 28.05.1993 г. (далее Правила), в соответствии с которым установка, настройка и регулирование АСУ котла, проведение ее динамических испытаний являются обязательным этапом ввода водогрейных котлов в постоянную эксплуатацию, Инспекция полагает, что стоимость проведенных ЗАО “Интеравтоматика“ работ подлежит включению в первоначальную стоимость котла и может списываться в состав расходов только в порядке амортизации объекта основных средств.

Применив те же нормативные положения, что и налоговый орган, исследовав фактические обстоятельства, судебные инстанции пришли к выводу, что заявитель имел правовые основания и обоснованно списал указанные расходы в состав прочих затрат в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом, суды установили, что работы по установке и наладке АСУ котла в соответствии с п. п. 10.3.4 Правил предшествовавшие вводу котла в эксплуатацию на основе акта приемки от 30.12.2002 г., включены в первоначальную стоимость котла, а спорные работы, осуществленные после этого события, были связаны с режимной наладкой системы, которая проводится только на рабочем котле и предназначена для определения оптимального коэффициента полезного действия котла.

Заключение судов о невозможности проведения спорных работ до введения объекта в эксплуатацию, что связано с формированием первоначальной стоимости основного средства, сделано судом на основе п. 10.3.5 Правил, п. п. 1.2.3, 1.2.7, 1.2.12. Правил технической эксплуатации электрических станций и сетей (ПТЭ), а также на основе РД 34.35.412 - 88 “Правила приема в эксплуатацию из монтажа и наладки систем управления техническими процессами тепловых электрических станций“ и соответствует разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, данным в письме от 20.04.2006 г. N 03-03-04/363.

Налоговый орган в жалобе выводы судов, основанные на анализе и оценке доказательств, не опроверг. Иное толкование налоговым органом норм, примененных судами первой и апелляционной инстанций, не свидетельствует о судебной ошибке и не является поводом к отмене обжалуемых судебных актов.

Как следует из пункта 2.2.9.2 акта (пункт 2.8 решения инспекции), налоговый орган считает необоснованным отнесение в состав расходов затрат на оплату работы Красноярского Государственного технического университета по теме “Разработка методики оценки влияния тарифной политики, проводимой налогоплательщиком, на ценообразование в промышленности и уровень жизни населения в регионе“, в сумме 333.333 руб.

Инспекция не усмотрела в работе элемента новизны, являющейся условием учета затрат по ней в силу п. 1 ст. 262 НК РФ, и посчитала, что результат работ дублирует функциональные обязанности государственного органа - Федеральной энергетической комиссии РФ (ФЭК РФ).

Кроме того, инспекция сослалась на непредставление обществом доказательств использования результатов методики, разработанной университетом, в производственной деятельности в 2003 году, т.к. все расчеты, представленные в методике, относятся к 2001 году.

Удовлетворяя требования заявителя в указанной части, судебные инстанции исходили из того, что спорные затраты были необходимы заявителю в целях экономического обоснования при установлении тарифов на энергию, а проведение работы сторонним лицом, специализированным учреждением, подтверждает объективность его предложений и обоснований по установлению тарифов.

Суд кассационной инстанции признает правильным вывод судов о том, что использование в работе известных формул и методов не означает отсутствие в ней новизны или уникальности.

Оценка новизны исследовательских работ относится к области специальных знаний, что предполагает привлечение к этому процессу экспертов (специалистов).

В решении налогового органа ссылки на экспортное заключение (заключение специалиста) по данному вопросу отсутствуют.

Вместе с тем, суды не дали оценку доводу налогового органа о неподтверждении заявителем факта использования результатов работ в 2003 году, хотя, как следует из материалов дела, договор N 351-482 с университетом был заключен 01.06.2001 г. (на сумму 1 млн. руб.), акт выполненных работ подписан сторонами 29.04.2002 года (т. 9, л.д. 49).

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Федеральный закон N 41-ФЗ имеет дату 14.04.1995.

Кроме того, суды не указали, по каким основаниям отклонили ссылки налогового органа на п. 3 ст. 2 Федерального закона от 14.04.1005 г. N 41-ФЗ “О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации“, п. 2, 9 Правил государственного регулирования и применения тарифов (цен) на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации“, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.04.2002 г. N 226.

В соответствии с указанными актами регулирующими тарифы органами выступают Федеральная энергетическая комиссия РФ и региональные энергетические комиссии (РЭК), и для открытия дела об установлении тарифов организация должна представить в регулирующий орган расчет расходов и доходов по регулируемой деятельности с приложением экономического обоснования, сведения из бухгалтерской отчетности, баланс спроса и предложения на тепловую энергию, что, по мнению инспекции, свидетельствует о том, что оценка влияния тарифов на уровень жизни населения не учитывается при определении энергетическими комиссиями размера тарифов, которые устанавливают их самостоятельно по определенной методике.

Нарушение и неполное выполнение судами требований ст. ст. 170, 271 АПК привело или могло привести к принятию неправильного решения по существу спора.

В связи с изложенным судебные акты в данной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду следует учесть изложенное, дать оценку всем доводам и возражениям сторон по спорной позиции, выяснить у заявителя основания отнесения затрат к 2003 году (с изучением учетной политике Общества), по результатам проверки принять соответствующее установленным обстоятельствам решение.

Руководствуясь ст. ст. 176, 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 04 июля 2008 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2008 года по делу N А40-49874/07-112-277 изменить.

В части признания (недействительным) незаконным решения МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6/3 от 20.03.2007 г. по пунктам 2.2.4.2, 2.2.4.3, 2.2.4.4, 2.2.4.5, 2.2.4.6 решение и постановление отменить.

В удовлетворении заявления ОАО “Межрегиональная распределительная сетевая компания Сибири“ в этой части отказать.

По пунктам 2.2.4.11, 2.2.4.12, 2.2.4.35, 2.2.9.2 (акт). отменить решение и постановление, отправить дело в этой части на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий-судья

С.И.ТЕТЕРКИНА

Судьи:

Н.В.КОРОТЫГИНА

Э.Н.НАГОРНАЯ