Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2009 N 09АП-6357/2009-АК, 09АП-6771/2009-АК по делу N А40-59399/08-87-216 Заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за неуплату налога на прибыль, неуплату НДФЛ, а также непредставление декларации по НДС, доначислении налогов, пеней и штрафов удовлетворено правомерно, так как налоговым органом неверно произведен расчет налоговой базы по налогу на прибыль, а также не доказано наличие у заявителя обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, декларации по НДС представлены вовремя.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 8 июня 2009 г. N 09АП-6357/2009-АК, 09АП-6771/2009-АК

Дело N А40-59399/08-87-216

Резолютивная часть постановления объявлена 01 июня 2009 года

Полный текст постановления изготовлен 08 июня 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего - судьи Е.А. Солоповой

судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания А.Н. Красиковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по

г. Москве, Компании “Эр Франс“ (Франция)

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.03.2009

по делу N А40-59399/08-87-216, принятое судьей В.Н. Семушкиной

по заявлению Компании “Эр Франс“ (Франция)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве,

Управлению Федеральной налоговой службы по г.
Москве

о признании недействительными решения инспекции от 30.06.2008 N 3532

в части, решения Управления от 02.09.2008 N 34-25/082790

при участии:

от заявителя - С.Н. Носов, И.Л. Серкин, Н.Б. Фоменко

от заинтересованных лиц:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47

по г. Москве - Г.Г. Мостова, К.Г. Харитонов

Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве - К.Г. Харитонов

установил:

в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв в судебном заседании с 5 мая по 12 мая 2009.

Компания “Эр Франс“ (Франция) (далее - заявитель, авиакомпания) обратилась в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 47 по г. Москве (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2008 N 3532 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 3 332 280 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 12 152 542,20 руб.; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в размере 467.766 руб. и налога на добавленную стоимость в размере 861 839,38 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 11 709 932 руб.; привлечения заявителя к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 36 074,48 руб.; начисления пени по налогу на прибыль в размере 1 131 185,50 руб.; начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 5553 318,91 руб.;
начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 176 675,33 руб.; указания к уплате начисленных штрафов, пени; внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета; указания удержать налог на доходы физических лиц в размере 361 073 руб.; решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве (далее - Управление) от 02.09.2008 N 34-25/082790.

Арбитражный суд города Москвы решением от 06.03.2009 удовлетворил требования заявителя частично: решение инспекции от 30.06.2008 N 3532 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль в размере 3 332 280 руб., начисления соответствующих пени и штрафа и указания к уплате начисленных сумм налога, пени, штрафа и внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по данному налогу; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 11 709 032 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 36 074,48 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 176 675,33 руб.; указания к уплате начисленного штрафа и пени и удержания налога на доходы физических лиц в размере 361 073 руб., признано недействительным; в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2008 N 3532 по эпизоду с НДС и в признании недействительным решения Управления от 02.09.2008 N 34-25/082790 отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель и инспекция подали апелляционные жалобы.

Заявитель просит
указанное решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду с НДС, признания решения Управления от 02.09.2008 N 34-25/082790 недействительным, отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении требований в указанной части. В обоснование жалобы заявитель ссылается на то, что суд неправильно применил нормы права.

Инспекция просит указанное решение в обжалуемой им части в части удовлетворения заявленных требований общества отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. В обоснование жалобы инспекция ссылается на неправильное применение судом норм материального права.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит в обжалуемой заявителем части решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит в обжалуемой инспекцией части решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения; изменить мотивировочную часть решения суда первой инстанции в части выводов о наличии у заявителя в смысле ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации постоянного представительства в г. Москве.

Отзыв Управлением не подготовлен, представлены письменные пояснения, в которых просит решение суда в части, обжалуемой заявителем, оставить без изменения, а апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители заявителя поддержали доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе заявителя и возражали против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа, представители инспекции и Управления поддержали доводы и требования, изложенные в апелляционной жалобе инспекции, и возражали против удовлетворения апелляционной жалобы заявителя.

Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела,
исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив доводы апелляционных жалоб, отзывов, письменных пояснений, находит решение подлежащим изменению.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка авиакомпании в связи с осуществлением деятельности в Российской Федерации на территории г. Москвы через постоянное представительство по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах за период с 2004 - 2005.

Проверка начата 12.10.2007 и окончена 12.03.2008.

По результатам проведения выездной проверки авиакомпании налоговым органом составлен акт от 12.05.2008 N 2593 и принято решение от 30.06.2008 N 3532.

Решением инспекции от 30.06.2008 N 3532 авиакомпании доначислен налог на прибыль за 2004 - 2005 в общей сумме 3 332 280 руб., НДС в общей сумме 12 152 542,20 руб., единый социальный налог в сумме 1 839 246,45 руб., соответствующие суммы пени и штрафа; авиакомпания привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 11 709 032 руб., ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 36 074,48 руб.

Заявитель обжаловал решение инспекции, за исключением доначислений по единому социальному налогу, в Управление, которое письмом от 02.09.2008 N 34-25/082790 оставило без изменения решение инспекции от 30.06.2008 N 3532 и утвердило решение инспекции.

Заявитель обжалует решение инспекции, за исключением доначислений по единому социальному налогу, и решение Управления от 02.09.2008 N 34-25/082790 в полном объеме.

1. Налог на прибыль

Налоговым органом произведено доначисление налога на прибыль за 2004 - 2005 в общей сумме 3 332 280 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Доначисление налога на прибыль произведено по следующим основаниям.

В ходе выездной
налоговой проверки инспекцией установлено, что авиакомпания через счета представительства оплачивала аэропортовые сборы и сборы за обеспечение авиационной безопасности аэропорту Шереметьево. При этом уплата сборов производилась заявителем по курсу ЦБ РФ на день оплаты, а взимание сборов с пассажиров осуществлялось по внутренним курсам, применяемым авиакомпанией для расчета стоимости билета (Международной Ассоциации Воздушных Перевозчиков ИАТА). В результате применения различных курсов, взимаемых с пассажиров, и сумм, перечисляемых заявителем аэропорту, образовывалась положительная разница, подлежащая налогообложению.

В результате расчета налоговых обязательств авиакомпании, осуществленного инспекцией на основании счетов аэропорта, платежных поручений, сведений о применяемых авиакомпанией курсах, данных авиабилетов, превышение суммы сборов с пассажиров за 2004 составило 4 139 393,33 руб., в 2005 - 9 745 103,40 руб.

В этой связи инспекция доначислила налог на прибыль на образовавшуюся курсовую разницу за 2004 - 993 454,40 руб., за 2005 - 2 338 824,82 руб.

Доводы заявителя об отсутствии у него постоянного представительства на территории Российской Федерации для целей налогообложения, и в связи с чем, налогообложение не должно осуществляться на территории Российской Федерации, не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В частности, заявитель указывает на то, что услуги по авиаперевозке оказывает непосредственно иностранная авиакомпания, а не его Московское представительство. Московское представительство иностранной авиакомпании самостоятельно не может оказывать такие услуги, поскольку на балансе не имеется для этого соответствующего имущества.

Заявитель ссылается на то, что Московское представительство получало выручку от реализации билетов (сбор провозной платы), однако это не свидетельствует, по его мнению, о том, что такое представительство осуществляло реализацию услуг по международной авиаперевозке, поскольку фактически их не оказывало. Данные услуги Московского представительства, по мнению заявителя,
свидетельствуют только о том, что Московское представительство фактически осуществляло подготовительную и вспомогательную деятельность в пользу головного офиса авиакомпании. Такой характер деятельности московского представительства авиакомпании не может рассматриваться как способ возмездного оказания услуг по перевозке, привозящей к образованию постоянного представительства в целях налогообложения в смысле ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что авиакомпания является назначенным авиапредприятием Французской Республики, осуществляющим международную воздушную перевозку пассажиров, багажа и грузов на основании Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики о воздушном сообщении от 02.07.2001, а также на основании Конвенции о международной гражданской авиации (Чикаго, 07.12.1944) и Конвенции для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок (Варшава, 12.10.1929).

Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики также заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26.11.1996 (далее - международная Конвенция от 26.11.1996), согласно которой прибыль предприятия одного Договаривающегося государства (Республики Франция) облагается налогом только в этом государстве (в Республике Франция), если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве (Российской Федерации) через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве (Российской Федерации), но только в той части, которая относится к тому постоянному представительству (п. 1 ст. 7).

Согласно ст. 5 данной Конвенции от 26.11.1996 термин “постоянное представительство“ означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Договаривающегося государства (Республики Франция) полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве (Российской
Федерации).

В соответствии с п. 2 ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с: пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера, предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Из устава заявителя (т. 2 л.д. 13 - 27) следует, что основным предметом деятельности авиакомпании является эксплуатация воздушных перевозок. По решению правления Акционерного общества “ЭР Франс“ в 2001 утверждено Положение о представительстве акционерного общества “Эр Франс“ в городе Москве (т. 2 л.д. 53 - 57). Представительство заявителя внесено в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранной компании, что подтверждается свидетельством от 28.11.2007 N 5208.6 (т. 1 л.д. 129).

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что заявитель осуществлял реализацию услуг по перевозке грузов, пассажиров и багажа по стоимости, установленной авиакомпанией.

В соответствии с нормами гражданского законодательства Российской Федерации перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

Составление и выдача грузоотправителю транспортной накладной или иного соответствующего перевозочного документа одновременно служат подтверждением заключения договора перевозки грузов (ст. 785 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Заключение договора перевозки пассажира удостоверяется
билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией (ст. 786 Гражданского кодекса Российской Федерации). Договор перевозки пассажира, является двусторонним, возмездным, консенсуальным, т.е. после приобретения билета или багажной квитанции договор считается заключенным, а пассажир получает право требовать от перевозчика выполнения им своих обязанностей.

В частности, в ходе налоговой проверки установлено, что иностранная организация действует на территории Российской Федерации через постоянное представительство, расположенное в г. Москве через которое заключает договоры авиаперевозки (с выдачей соответствующих документов, т.е. билетов, багажных квитанций, авианакладных и т.д.) на свои авиарейсы и получает соответствующую стоимость за билеты плату от пассажиров и грузоотправителей.

Авиарейсы по перевозке грузов, пассажиров и багажа осуществляются авиакомпанией на основании заключенных договоров перевозки, т.е. на основании реализованных через представительство в г. Москве билетов, авианакладных.

Таким образом, деятельность авиакомпании через свое представительство - это способ возмездного предоставления услуг по перевозке: покупатель билета (пассажир) заключает договор с авиакомпанией через ее представительство, расположенное в г. Москве.

Поскольку приобретение пассажиром билета предшествует оказанию авиакомпанией услуг, а услуга реализуется возмездно, авиакомпания осуществляет реализацию услуги в момент заключения договора - получения провозной платы и выдачи билета. Обязательство по перевозке возникает с момента передачи билета пассажиру.

В ходе налоговой проверки установлено, что выручка от реализации билетов зачислялась на счета представительства в г. Москве. Данный факт заявителем не оспаривается.

Таким образом, заявитель осуществлял реализацию услуг по перевозке грузов, пассажиров и багажа по стоимости, установленной авиакомпанией, поэтому составление и выдача грузоотправителю транспортной накладной или иного соответствующего перевозочного документа, выдача билета, багажной квитанции дают основание считать денежные средства от реализации, полученными налогоплательщиком, доходом.

При этом, выдача билета не имеет самостоятельного значения. Волеизъявлением
пассажира как стороны договора перевозки охватывается не приобретение (или получение) билета на самолет, а приобретение услуги по перевозке, право на которую удостоверяется билетом. При этом договор заключается с компанией-авиаперевозчиком через московское представительство, выполняющее функции компании в целом по отношению к пассажиру.

Составление и выдачу грузоотправителю транспортной накладной или иного соответствующего перевозочного документа, а также выдачу билета, багажной квитанции и получение платы за перевозку грузов, пассажиров и багажа нельзя считать подготовительной и вспомогательной деятельностью по отношению к перевозке, поскольку такие виды деятельности московского представительства авиакомпании не могут существовать в отрыве друг от друга, тесно связаны и неосуществимы отдельно, учитывая нормы гражданского законодательства, регламентирующие договор перевозки.

При этом, судом первой инстанции обоснованно принят во внимание также тот факт что заявителем в качестве налогового агента удерживался налог на доходы физических лиц за 2004 по 82 физическим лицам, за 2005 - по 77-ми, поскольку налоговыми агентами по удержанию указанного налога в соответствии со ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации являются постоянные представительства иностранных организаций. Кроме того, заявителем в инспекцию и в материалы дела представлены декларации по ЕСН и уплачен налог за 2004 по 82 физическим лицам и за 2005 - по 77-ми (т. 4 л.д. 102 - 113), в то время как, в соответствии со ст. 235, 236 Налогового кодекса Российской Федерации единый социальный налог не уплачивается в бюджет, в том случае, если затраты по вышеуказанным выплатам не относятся на расходы по налогу на прибыль организаций.

При таких обстоятельствах, доводы заявителя о том, что им не осуществлялась реализация услуг по международной авиаперевозке, поскольку фактически их не оказывал, подлежат отклонению, как несостоятельные.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что международная Конвенция от 26.11.1996 подлежит применению к спорным правоотношениям с учетом наличия у заявителя в смысле ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации постоянного представительства в г. Москве, следовательно, доходы от деятельности постоянного представительства подлежат налогообложению в Российской Федерации.

В этой связи, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для изменения мотивировочной части решения суда первой инстанции в части выводов о наличии у заявителя в смысле ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации постоянного представительства в г. Москве.

Инспекцией не включен в налоговую базу заявителя доход от деятельности по реализации услуг, связанных с эксплуатацией воздушных судов, то есть услуг по перевозке.

Авиакомпанией помимо доходов от реализации услуг, связанных с эксплуатацией судов получен доход от разницы применяемых валютных курсов, который возникал в виде разницы между стоимостью аэропортового сбора, включаемого в цену билета и стоимостью указанного сбора, при уплате его аэропорту. При этом услуги по авиационной безопасности и услуги, за которые взимались аэропортовые сборы, оказывались не авиакомпанией, а аэропортом. В авиабилетах суммы сбора указываются отдельно от провозной платы.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что указанный доход не связан с эксплуатацией воздушных судов, поскольку не является платой, полученной заявителем за свои услуги, так как указанная деятельность заявителем не осуществляется.

Однако, с учетом того, что инспекцией неверно произведен расчет налоговой базы по налогу на прибыль, оспариваемое решение инспекции в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, доначисления налога, соответствующие им пени и штраф, правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Судом первой инстанции правильно установлено, что методика расчета налога на прибыль, примененная инспекцией, не позволяет правильно определить налоговую базу.

Налоговым органом начислен налог на прибыль на сумму, исчисленную как суммы счетов ЗАО “АэроМаш-Авиационная безопасность“ и ОАО “Международный аэропорт Шереметьево“, умноженные на разницу курсов доллара США, установленного ЦБ РФ и внутренним курсом ИАТА.

Между тем, налоговым органом при расчете налоговой базы не учтен ряд фактических обстоятельств, а именно, билеты могли приобретаться пассажирами не в месяц вылета и поэтому оплата производилась по иному курсу ИАТА; не все прилетающие или улетающие пассажиры оформляли перевозки в московском представительстве заявителя и, соответственно, за перевозку платили в рублях; соотношение даты приобретения билетов и момента оказания услуги (вылета/прилета пассажиров), количество билетов в один конец или туда и обратно, которые имеют существенное значение для определения размера сборов, приходящихся на каждый из периодов.

Данные обстоятельства с учетом положений ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствуют о незаконности решения инспекции в данной части.

2. Налог на добавленную стоимость

Налоговым органом произведено доначисление налога на добавленную стоимость за 2004 - 2005 в общей сумме 12 152 542,20 руб., соответствующие суммы пени и штрафа.

Доначисление налога на добавленную стоимость произведено по следующим основаниям.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что заявителем осуществлялись, в том числе международные перевозки грузов с выдачей соответствующих документов (авианакладных). Заявителем в 2004 была произведена реализация услуг по грузовым авиаперевозкам на сумму 36 725 886 руб., в 2005 - 42 962 916 руб. Указанные обороты по реализации не были включены в налоговую базу по НДС за соответствующие налоговые периоды 2004 - 2005.

Налоговый орган исходил из того, что международное законодательство и законодательством Российской Федерации не предусматривает положений об освобождении грузовых перевозок от налогообложения.

В данном случае заявитель указывает на то, что иностранная авиакомпания не имеет постоянного представительства в Российской Федерации и не оказывает услуги, предусмотренные ст. 306 Налогового кодекса Российской Федерации, через свой представительский офис в Москве, следовательно, местом осуществления деятельности авиакомпании согласно п. 2 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации территория Российской Федерации считаться не будет. В связи с этим, по мнению заявителя, Московское представительство не подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации.

Судом апелляционной инстанции также отклоняются доводы заявителя о неправомерном определении правового статуса заявителя как налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость по следующим обстоятельствам.

Иностранные транспортные организации, осуществляющие деятельность на территории России, являются субъектами налогообложения на территории Российской Федерации в отношении всех налогов и сборов, освобождение от уплаты которых не предусмотрено международным договором.

Иностранная авиакомпания находится на налоговом учете в связи с осуществлением деятельности на территории Российской Федерации в г. Москве, что подтверждается свидетельством о постановке на учет в налоговом органе от 28.09.2004 (т. 1 л.д. 130).

Правоотношения, связанные с косвенными налогами, к которым относится налог на добавленную стоимость, не регулируются международной Конвенцией от 26.11.1996 об избежании двойного налогообложения.

Согласно п. 2 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях налога на добавленную стоимость местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

В случаях, когда пунктом отправления или назначения является аэропорт, расположенный на территории Российской Федерации, то есть перевозка осуществляется между аэропортом, находящимся на территории Российской Федерации, и аэропортом, находящимся за пределами территории Российской Федерации, местом реализации услуг по перевозке будет признаваться территория Российской Федерации.

Поскольку в проверяемом периоде (2004 - 2005), авиакомпания осуществляла перевозки воздушным транспортом между аэропортами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой - за ее пределами, местом реализации услуг по перевозке в соответствии с п. 2 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации признается территория Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заявитель, является плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку на территории Российской Федерации имеется постоянное представительство, и имела место реализация услуг по грузовым авиаперевозкам.

Доводам заявителя о неясности законодательства в проверяемом периоде и в последующих периодах дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции.

Другой довод заявителя о том, что налоговый орган неправильно произведен расчет налоговой базы по НДС, поскольку был доначислен на весь объем грузовых авиаперевозок заявителя, без учета доходов иных авиакомпаний, задействованных в авиаперевозке, отклоняется судом апелляционной инстанции как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела.

Налоговым органом доначислен НДС на услуги по грузоперевозке, начальным пунктом отправления которых являлась территория Российской Федерации, реализованные заявителем через постоянное представительство на территории Российской Федерации.

Кроме того, указанные доводы заявителя не опровергают выводы решения инспекции, поскольку авиакомпания получает выручку за грузовую авиаперевозку в полном объеме, и, соответственно, с данной суммы должна исчислять и уплачивать НДС.

Привлечение для осуществления авиаперевозки субперевозчиков, т.е. других дополнительных авиакомпаний для доставки грузов в конечный пункт не означает отдельной реализации данными субперевозчиками самостоятельных услуг в адрес грузоотправителя.

Авиакомпания - заявитель реализует грузоотправителю перевозку груза из начального в конечный пункт и за это получает выручку, соответствующую стоимости всей перевозки. Суммы, возможно уплачиваемые другим авиакомпаниям, задействованным в перевозке, являются расходами заявителя и российским НДС не облагаются, поэтому применение вычетов из налоговой базы по НДС в отношении данных расходов невозможно.

3. Налоговым органом авиакомпания привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 36 074,48 руб.

В ходе налоговой проверки установлено, что заявитель, являясь налоговым агентом по НДФЛ, в нарушение требований п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислил и не перечислил в бюджет НДФЛ.

Инспекция указывает, что выплаты за аренду жилья для сотрудников Московского представительства заявителя должны были облагаться НДФЛ, а заявитель, соответственно, должен был выступить в роли налогового агента и своевременно удержать налог.

Согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговыми агентами для выплат физическим лицам являлись российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что НДФЛ со спорных выплат был уплачен в бюджет в установленный срок непосредственно физическими лицами, что подтверждается извещениями, платежным поручением, квитанциями банка и не оспаривается инспекцией (т. 2 л.д. 41 - 52).

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Согласно статье 108 Налогового кодекса Российской Федерации никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

В силу статьи 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения (п. 2).

Поскольку в данном случае НДФЛ перечислен в бюджет непосредственно физическими лицами в установленный срок, и у заявителя отсутствовали правовые основания для повторного исчисления и перечисления в бюджет НДФЛ, следовательно, вины заявителя в совершении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, не имеется, поэтому заявитель не может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение данного налогового правонарушения, законных оснований для начисления пени по указанному налогу также не имеется.

4. Налоговым органом авиакомпания привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 11 709 032 руб.

В ходе налоговой проверки установлено, что заявитель не представил декларации по НДС за 2004 - 2005 и привлекается к ответственности за непредставление деклараций за июнь - декабрь 2005.

Судом первой инстанции правомерно признано недействительным решение инспекции в данной части, исходя из следующего.

Налоговые декларации по НДС за июнь - декабрь 2005 в соответствии со ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации были представлены в инспекцию в соответствующие сроки и имеются в материалах дела (т. 2 л.д. 74 - 126).

В этой связи, состав налогового правонарушения, преду“мотренного ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствует, что в силу п. 1 ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации, является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Довод инспекции о том, что факт представления заявителем налоговых деклараций за указанные периоды не освобождает его от ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации, ввиду того, что в представленных декларациях не выделялась сумма НДС по грузовым перевозкам, а заявлялась лишь только реализация по перевозке пассажиров и багажа, к которой применяется на основании пп. 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации ставка 0 процентов, правомерно отклонен судом первой инстанции, учитывая, что п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает состав правонарушения именно за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Отражение в декларации налоговой ставки 0 процентов является основанием для доначисление налога, а не для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

5. Суд первой инстанции, руководствуясь ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, признал необоснованным требование заявителя о признании недействительным решения Управления N 34-25/082790 от 02.09.2008.

Суд первой инстанции, рассматривая спор в данной части, исходил из того, что указанное решение (письмо) Управления не может нарушать прав заявителя как налогоплательщика, поскольку в данном случае его права затрагиваются, в первую очередь, решением инспекции N 3532 от 30.06.2008 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а не письмом вышестоящего налогового органа, которое само по себе в отрыве от решения нижестоящей инспекции, в связи с которым оформлено, не может быть признано недействительным.

Между тем данная позиция суда первой инстанции является ошибочной по следующим основаниям.

В соответствии с п. 3 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Согласно п. 2 ст. 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

В силу п. 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Анализ указанных норм законодательства позволяет сделать вывод о том, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, проверяет указанное решение на соответствие его законодательству о налогах и сборах.

Таким образом, поскольку судами установлено нарушение инспекцией законодательства о налогах и сборах при вынесения решения от 30.06.2008 N 3532 в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль в размере 3 332 280 руб., начисления соответствующих пени и штрафа и указания к уплате начисленных сумм налога, пени, штрафа и внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по данному налогу; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 11 709 032 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 36 074,48 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 176 675,33 руб.; указания к уплате начисленного штрафа и пени и удержания налога на доходы физических лиц в размере 361 073 руб., и Управлением признано решение нижестоящего налогового органа соответствующим законодательству о налогах и сборах, утверждено в данной части, данные обстоятельства являются основаниями для признания недействительным решения Управления в указанной части.

Выводы суда о том, что оспариваемое решение (письмо) Управления не может нарушать прав заявителя как налогоплательщика, поскольку в данном случае его права затрагиваются, в первую очередь, решением инспекции N 3532 от 30.06.2008 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а не письмом вышестоящего налогового органа, которое само по себе в отрыве от решения нижестоящей инспекции, в связи с которым оформлено, отклоняется судом апелляционной инстанции, так как в соответствии с п. 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение, и поскольку Управление не изменило решение инспекции, принятое с нарушением законодательства о налогах и сборах в вышеуказанной части, то явилось основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с требованием о признании недействительным указанного решения.

Таким образом решение Управления нарушает права налогоплательщика.

Данный вывод согласуется с правовой позицией, выраженной в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2222-09-2.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения Управления от 02.09.2008 N 34-25/082790 в части выводов о правомерности привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль в размере 3 332 280 руб., начисления соответствующих пени и штрафа и указания к уплате начисленных сумм налога, пени, штрафа и внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по данному налогу; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 11 709 032 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 36 074,48 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 176 675,33 руб.; указания к уплате начисленного штрафа и пени и удержания налога на доходы физических лиц в размере 361 073 руб., как принятое с нарушением закона, с принятием по делу нового судебного акта о признании недействительным решения Управления в вышеуказанной части; в остальной части оставлению без изменения.

Судебные расходы распределяются в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266 - 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.03.2009 по делу N А40-59399/08-87-216 изменить.

Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований Компании “Эр Франс“ (Франция) о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 02.09.2008 N 34-25/082790 в части выводов о правомерности привлечения Компании “Эр Франс“ (Франция) к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль в размере 3 332 280 руб., начисления соответствующих пени и штрафа и указания к уплате начисленных сумм налога, пени, штрафа и внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по данному налогу; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 11 709 032 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 36 074,48 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 176 675,33 руб.; указания к уплате начисленного штрафа и пени и удержания налога на доходы физических лиц в размере 361 073 руб.

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 02.09.2008 N 34-25/082790 в части выводов о правомерности привлечения Компании “Эр Франс“ (Франция) к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на прибыль в размере 3 332 280 руб., начисления соответствующих пени и штрафа и указания к уплате начисленных сумм налога, пени, штрафа и внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по данному налогу; привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в размере 11 709 032 руб., привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц в размере 36 074,48 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 176 675,33 руб.; указания к уплате начисленного штрафа и пени и удержания налога на доходы физических лиц в размере 361 073 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Возвратить Компании “Эр Франс“ (Франция) из федерального бюджета 2 000 руб. госпошлины, уплаченной по платежному поручению от 19.09.2008 N 964.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

Е.А.СОЛОПОВА

Судьи:

В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО

Н.О.ОКУЛОВА