Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.05.2009 по делу N А40-10885/09-107-42 Заявление о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль, НДС, ЕСН, неправомерное неперечисление сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, доначисления налогов и пеней удовлетворено, так как заявитель обоснованно уменьшил налог на прибыль на документально подтвержденные расходы, применил налоговые вычеты по НДС, правильно рассчитал и уплатил ЕСН и НДФЛ.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 8 мая 2009 г. по делу N А40-10885/09-107-42

Резолютивная часть решения объявлена 30 апреля 2009 года.

Полный текст решения изготовлен 8 мая 2009 года.

Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ларина М.В., единолично, при ведении протокола судебного заседания судьей Лариным М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению ООО “Донской табак продажи и маркетинг“ к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании недействительным решения от 18.12.2008 г. N 03-1-31/32 в части, при участии представителей заявителя: Картошкина Е.А., дов. N 7 от 05.03.2009 г., паспорт, Семенов С.А., дов. N 18 от 14.07.2008 г., паспорт,
представителей заинтересованного лица: Бринюк Е.А., дов. N 03-1-27/101 от 17.11.2008 г., удостоверение УР N 432530, Аверьянова М.В., дов. N 02-1-27/027 от 17.04.2008 г., удостоверение УР N 432606,

установил:

ООО “Донской табак продажи и маркетинг“ (далее - налогоплательщик, общество) обратилось в суд с требованием к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 3 (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.12.2008 г. N 03-1-31/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления по налогу на прибыль организаций в размере 6 175 381 руб., НДС в размере 2 797 267 руб., ЕСН в размере 302 239 руб., НДФЛ в размере 39 349 руб., страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 161 235 руб., соответствующих пеней и штрафов.

Заинтересованное лицо (МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3) возражало против удовлетворения требований по доводам отзыва от 05.03.2009 г. N 06-19/77 (том 3 л.д. 90 - 98), письменных объяснений от 29.04.2009 г. (том 7 л.д. 1 - 12).

Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу о частичной обоснованности требований ООО “Донской табак продажи и маркетинг“ по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 в отношении ООО “Донской табак продажи и маркетинг“ проводилась выездная налоговая проверка по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 г. по 31.12.2007 г. (решение о проведении проверки от 08.09.2008 г. N 02-1-29/132 - том 4 л.д. 8 - 9), по окончанию проверки составлен акт выездной налоговой проверки
от 05.12.2008 г. N 03-1-30/32 (том 4 л.д. 19 - 43), рассмотрены возражения (том 4 л.д. 11 - 18) и материалы проверки (протокол рассмотрения возражений от 16.12.2008 г. - том 4 л.д. 6 - 7), вынесено решение от 18.12.2008 г. N 03-1-31/32 о привлечении к ответственности (том 1 л.д. 34 - 65).

Указанным решением налоговый орган: привлек налогоплательщика к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1 302 759 руб., НДС в размере 559 453 руб., транспортного налога в размере 1 530 руб., предусмотренной статьей 123 НК РФ за неперечисление НДФЛ налоговым агентом в виде штрафа в размере 7 869 руб. - пункт 1; начислил пени по состоянию на 19.12.2008 г. по налогу на прибыль организаций в размере 1 170 540 руб., по НДС в размере 337 756 руб., по НДФЛ в размере 12 401 руб. - пункт 2; предложил уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 6 513 795 руб., НДС в размере 2 797 267 руб., ЕСН в размере 365 270 руб., страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 199 155 руб., НДФЛ в размере 39 349 руб., транспортному налогу в размере 7 650 руб., уплатить штрафы указанные в пункте 1 и пени указанные в пункте 2 решения - пункт 4; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета - пункт 5.

Налогоплательщик, учитывая предмет иска (том 1 л.д. 14 - 15) оспаривает следующие пункты мотивировочной части
решения: пункт 1.2 (налог на прибыль - 72 654 руб.), пункт 1.4 (налог на прибыль - 6 102 726 руб.), пункт 2.1 (НДС - 81 534 руб.), пункт 2.2 (НДС - 2 715 733 руб.), пункт 3.1 (ЕСН - 302 239 руб., страховые взносы - 161 235 руб.), пункт 4.1 (НДФЛ - 39 349 руб.), в связи с чем суд исследует законность вынесенного налоговым органом решения только в обжалуемой части.

По пункту 1.2 (налог на прибыль) и пункту 4.1 (НДФЛ) оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ и подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ неправомерно включило в состав прочих расходов по налогу на прибыль организаций за 2006 - 2007 годы стоимость услуг по проживанию в гостинице (наем жилого помещения), парковке и мойке автомашины, приобретению автозапчастей и ГСМ, оказанных командированным работникам несуществующими организациями, не внесенными в Единый государственный реестр юридических лиц, на общую сумму 302 685 руб. (пункт 1.2), а также в нарушение статей 210, 226 НК РФ Общество, действуя в качестве налогового агента, не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с полученного его работниками дохода в виде переданных им под отчет денежных средств на командировочные расходы при отсутствии (недостоверности) документов, подтверждающих фактическое расходование этих средств на нужды организации (пункт 4.1).

Указанное выше нарушение (принятие в состав расходов выданных под отчет работникам денежных средств на командировочные расходы) привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций, неуплату налога в размере 72 654 руб. и занижение налоговой базы по НДФЛ налогового агента,
неудержание и неуплату налога за налогоплательщиков - работников в размере 39 349 руб.

По данному нарушению судом установлено следующее.

Общество в проверяемый период направляло своих работников в командировки (г. Самара, г. Екатеринбург, г. Казань, г. Рязань, г. Краснодар и др.), выдавая им под отчет денежные средства на командировочные расходы, связанные с проживанием в гостинице, парковкой и мойкой автомобилей, приобретением запчастей и горюче-смазочных материалов (бензин, масло, др.), расходование полученных работниками денежных средств на производственные цели (командировочные расходы) подтверждается авансовыми отчетами работников составленными по форма АО-1, командировочными удостоверениями и приложенными к авансовым отчетам первичными документами (кассовые и товарные чеки ККТ, счета на оплату, квитанции и иные первичные документы подтверждающие обоснованность расходования выданных под отчет денежных средств - том 1 л.д. 72 - 148, том 2 л.д. 1 - 13).

Налоговый орган, проверив представленные в подтверждение расходования подотчетных денежных средств первичные документы (приложения к авансовым отчетам), установил, что часть организаций (56 компаний), оказывающих по документам услуги командированным работникам по предоставлению жилых помещений (гостиницы), автостоянки и мойки, а также продавцов автозапчастей и ГСМ (перечень организаций с указанием ИНН приведен на странице 3 решения - том 1 л.д. 36), в действительности не имеют ИНН (индивидуальный номер налогоплательщика) или имеют фиктивный ИНН, не внесены в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), то есть являются недействующими организациями, которые не оказывали и не могли оказывать работникам налогоплательщика какие-либо услуги (продавать товары), документы представленные работниками в подтверждение обоснованности расходования подотчетных денежных средств являются не достоверными, как и сами авансовые отчеты, следовательно, выданные Обществом своим работникам под отчет денежные средства израсходованы ими в
личных целях (не на нужды предприятия) ввиду чего переданные денежные средства являются доходом физических лиц - работников, с которого налогоплательщик, действуя в качестве налогового агента обязан был удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, при этом, сумму выданных работникам денежных средств Общество не вправе было включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций (справки о проведенных встречных проверках и ответы налоговых органов в отношении нахождения спорных компаний в ЕГРН и ЕГРЮЛ - том 3 л.д. 99 - 125).

Суд, рассмотрев представленные сторонами документы, приведенные ими доводы, считает, что в части расходов по налогу на прибыль организаций налоговый орган правомерно отказал в принятии суммы выданных под отчет работникам денежных средств в состав прочих расходов, в части включения в состав доходов самих работников переданных им под отчет денежных средств, с последующим удержанием и перечислением в бюджет НДФЛ выводы налогового органа являются неправомерными.

По вопросу включения выданных под отчет работникам денежных средств в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль организаций судом установлено следующее.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы, уменьшающие полученные доходы при исчислении налога на прибыль организаций, должны быть экономически обоснованные и документально подтвержденные, то есть все расходы должны подтверждаться первичными учетными документами, оформленными в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“, согласно которой первичные учетные документы, подтверждающие совершение хозяйственной операции, должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, обязательным реквизитом которых является подпись руководителя организации или иного уполномоченного (приказом или доверенностью) лица, действующего от имени
этой организации, ответственного за совершение хозяйственной операции.

Следовательно, перечисленные выше требования статьи 252 НК РФ, статьи 9 Федерального закона “О бухгалтерском учете“ касаются не только полноты заполнения всех обязательных реквизитов (в первичных учетных документах), но и достоверности содержащихся в них сведений.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“ (далее - Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53) налоговая выгода не может быть признана обоснованной в случае представления налоговым органом доказательств, что сведения, содержащиеся в надлежащим образом оформленных документах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах для ее получения, являются неполными, недостоверными и (или) противоречивыми.

В силу положений статей 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Расходы налогоплательщика-организации на командировки своих работников, включая проезд к месту командировки и обратно, наем жилого помещения, суточные, оформление виз и иных аналогичных документов, различные сборы (консульские, за право въезда, транзита и др.), подлежат на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ включению в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль организаций при соответствии требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ (экономическая обоснованность и документальное подтверждение).

Указанные командировочные расходы производятся путем выдачи работникам организации, направляемым в командировку денежных средств под отчет (для целевого использования), документальным подтверждением расходов
и правомерности использования работниками полученных под отчет денежных средств является составленный ими и принятый бухгалтерской службой организации авансовый отчет (форма АО-1), форма и порядок заполнения которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 г. N 55, обязательным приложением к авансовому отчету являются первичные учетные документы подтверждающие целевое расходование выданных под отчет денежных средств (кассовые чеки, квитанции, счета на оплату, товарные накладные, другие аналогичные документы).

Поскольку авансовый отчет составляется исключительно по сведениям самих работников, израсходовавших денежные средства организации-работодателя, то отсутствие подтверждающих целевой характер расходования первичных документов или недостоверность таких первичных документов, приложенных к авансовому отчету, влечет недостоверность и отсутствие документального подтверждения самого авансового отчета, что в свою очередь лишает налогоплательщика-организации права на включение выданных таким работникам под отчет денежных средств в состав прочих расходов.

Указанный вывод соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 г. N 7588/08, согласно которой первичные учетные документы, оформленные несуществующими юридическими лицами (не имеющими ИНН и не включенные в ЕГРЮЛ), лишают налогоплательщика права по принятию понесенных им расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Ссылка Общества на специфику расходов на командировки, невозможности достоверной проверки существования организаций, оказывающих работникам соответствующие услуги судом не принимается, поскольку в данном случае значение имеет только тот факт, что первичные документы, якобы подтверждающие расходы работников на нужды предприятия (целевой характер расходов) являются недостоверными, как и сведения отраженные ими в авансовых отчетах, соответственно, в силу прямого указания в пункте 1 статьи 252 НК РФ, с учетом статьи 9 Федерального закона “О бухгалтерском учете“, статей 49, 51 ГК РФ, сумма выданных работникам денежных средств не может включаться
в состав расходов по налогу на прибыль организаций.

Также не принимается ссылка налогоплательщика на возможность подтвердить расходы по налогу на прибыль организаций иными, не первичными документами, “косвенно подтверждающими произведенные расходы“, в том числе авансовыми отчетами и командировочными удостоверениями, поскольку эта норма отраженная в абзаце 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ применяется исключительно в случае невозможности подтвердить определенные (специфические виды расходов) первичными документами, составленными в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона “О бухгалтерском учете“, в данном случае (документальное подтверждение целевого расходования выданных работнику под отчет денежных средств) перечень документов необходимых для подтверждения этих расходов установлен (Постановление Госкомстата России от 01.08.2001 г. N 55), сам по себе авансовый отчет, так же как и командировочное удостоверение целевой характер израсходованных работниками денежных средств не доказывают, соответствующие первичные документы являются обязательным и неотъемлемым приложением к авансовому отчету.

Учитывая изложенное, поскольку налоговым органом установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, якобы оказывающие работникам Общества, направленным в командировку, определенные услуги (гостиница, парковка, мойка) и продающие им необходимые товары (запчасти и ГСМ), в действительности не существуют, услуги не оказывали и товары не продавали, документы представленные в подтверждение расходования денежных средств являются недостоверными, как и сведения отраженные в авансовых отчетах работников, то понесенные налогоплательщиком расходы на выдачу командированным работникам денежных средств в размер 302 685 руб. документально не подтверждены и необоснованно включены в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

По вопросу включения выданных под отчет работникам денежных средств в состав их доходов, с необходимостью удержания и перечисления в бюджет Обществом - налоговым агентом НДФЛ судом установлено следующее.

В соответствии
со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения для которых на основании статьи 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что в налоговой базе по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика (физического лица), полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которых у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 “Налог на доходы физических лиц“, 25 “Налог на прибыль организаций“ НК РФ.

В случае выплаты такого дохода налогоплательщику (физическому лицу) у налогового агента, являющегося в данном случае организацией - источником выплаченного дохода, в силу требований статьи 24, 226 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В данном случае судом установлено, что работникам Общества под отчет выдавались денежные средства в качестве командировочных расходов на оплату услуг гостиницы, парковки, мойки, приобретение автозапчастей и ГСМ.

Достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы (квитанции, кассовые чеки, счета на оплату), определяется самим Обществом, принимающим документы представленные работниками и их авансовые отчеты о целевом характере расходования выданных денежных средств.

Авансовые отчеты работников Обществом приняты, налоговый орган не представил доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников Общества, в связи с чем у Инспекции отсутствовали законные основания для правовой оценки подотчетных сумм как дохода физических лиц и исчисления налога, а также привлечения Общества к ответственности как налогового агента.

Установление в ходе выездной проверки недостоверности представленных работниками в подтверждение расходования денежных средств документов, в связи с отсутствием в действительности организаций и индивидуальных предпринимателей, оказывающих им услуги, продавших товары (не имеют ИНН и не включены в ЕГРЮЛ), не меняют характер отношений между работниками и работодателем (Обществом), учитывая принятие авансовых отчетов и определением самим налогоплательщиком этих расходов как целевые, неправомерность отнесения указанных расходов при исчислении налога на прибыль организаций (статья 252 НК РФ) не имеет никакого отношения к порядку определения и исчисления НДФЛ налоговым агентом с указанных сумм.

Вывод суда об отсутствии оснований для включения в доход работникам организации выданных под отчет денежных средств в отсутствие достоверных первичных документов, подтверждающих их целевое расходование соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 г. N 11714/08.

Указание налогового органа на различные обстоятельства в настоящем деле (денежные средства передавались для оплаты услуг гостиницы и иных командировочных расходов) и в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ (денежные средства передавались для приобретения товаров, которые фактически были переданы организации и оприходованы) судом не принимается, поскольку Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в данном Постановлении Президиума выработал общий подход к рассмотрению такой категории дел (вопрос включения в доход работникам выданным им под отчет денежных средств при отсутствии достоверных документов подтверждающих расходование).

По пункту 1.4 (налог на прибыль) оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 283 НК РФ неправомерно перенесло часть убытка, образовавшегося в 2003 году, в размере 25 428 028 руб. в уменьшение налогооблагаемой прибыли, полученной в 2006 году, что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога в размере 6 102 726 руб.

По данному нарушению судом установлено следующее.

Обществом по результатам хозяйственной деятельности в 2003 году получен убыток в размере 76 887 730 руб., который на основании положений пункта 1 и 2 статьи 283 НК РФ переносился им на будущие налоговые периоды, включая 2006 год в размере 25 428 028 руб., уменьшая налоговую базу соответствующего периода (2006 года), что подтверждается налоговыми декларациями по налогу на прибыль организаций за 2003 год (том 2 л.д. 121 - 135), за 2004 год (том 2 л.д. 136 - 150, том 3 л.д. 1 - 16), за 2004 год (том 3 л.д. 17 - 48), за 2006 год (том 3 л.д. 78 - 92).

Налоговый орган, признавая неправомерным перенос части образовавшегося в 2003 году убытка на 2006 год, с уменьшением налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указывает на принятие ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону в отношении налогоплательщика решения от 25.03.2008 г. N 04-61 ДСП о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 4 л.д. 93 - 132), которым Обществу была уменьшена сумма заявленного в декларации за 2003 год убытка на 75 516 788 руб.

При этом, судом установлено, что вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Ростовской области от 10.12.2008 г. по делу N А53-9907/2008-С5-44 (том 2 л.д. 32 - 70), оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2009 г. (том 7 л.д. 14 - 35) решение от 25.03.2008 г. N 04-61 ДСП, на которое ссылается Инспекция, в части всех эпизодов, касающихся завышения убытка 2003 года (страницы 2 - 5, 5 - 9, 12, 24 - 25, 13 - 14, 26, 17, 19 решения) признано недействительным, при рассмотрении этого дела МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 участвовала в качестве третьего лица, в связи с чем на основании статей 69, 201 АПК РФ решение ИФНС России по Ленинскому району г. Ростова-на-Дону от 25.03.2008 г. N 04-61 ДСП является незаконным и не подлежит применению, правомерность определения налогоплательщиком налоговой базы за 2003 год и образования убытка установлена вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Ростовской области, иных оснований и доказательств, свидетельствующих о завышении убытка 2003 года налоговый орган в оспариваемом решении не отразил, следовательно, Инспекция необоснованно сделала вывод о завышении переносимого Обществом убытка 2003 года на 2006 год, поэтому начисление по налогу на прибыль организаций по этому эпизоду в размере 6 102 726 руб. является незаконным.

По пункту 2.1 (НДС) оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушение пункта 1 статьи 168, пункта 2 статьи 170, пункта 2 статьи 171 НК РФ неправомерно произведены налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных арендодателями налогоплательщику при приобретении им электроэнергии, услуг связи и коммунальных услуг в размере 81 534 руб., что привело к занижению налоговой базы и неуплате НДС в размере 81 534 руб.

По данному нарушению судом установлено следующее.

Общество заключило с компаниями перечисленными в таблице на страницах 10 - 12 оспариваемого решения (том 1 л.д. 43 - 45) договора аренды нежилых помещений (том 4 л.д. 133 - 150, том 5 л.д. 1 - 46), согласно условиям которых коммунальные услуги (в части договоров, в том числе с ООО “Эллис-Холд“), энергоснабжение и услуги связи не включаются в арендную плату и возмещаются арендодателям отдельно на основании выставленных ими счетов-фактур (том 5 л.д. 47 - 150, том 6 л.д. 1 - 12), общая сумма НДС, приходящаяся на возмещаемые налогоплательщиком арендодателям коммунальные услуги, услуги связи и энергоснабжения за 2006 - 2007 год составила 81 534 руб.

Налоговый орган, отказывая в применении налоговых вычетов по выставленным арендодателями счетам-фактурам на коммунальные услуги, услуги связи и поставку электроэнергии (энергоснабжение), указал, что арендодатели фактически указанные услуги налогоплательщику-арендатору не оказывали, а перевыставляли полученные от энергоснабжающих организаций и организаций, оказывающих услуги связи счета-фактуры, суммы возмещения, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку компенсируют приобретенные им самим услуги, поэтому арендодатели не вправе были выставлять счета-фактуры на коммунальные услуги, а арендатор соответственно не имеет права на вычет сумм НДС по выставленным арендодателями счетам-фактурам.

Суд, рассмотрев доводы Инспекции, представленные Обществом документы и возражения, считает, что налогоплательщик правомерно включил в состав налоговых вычетов суммы НДС по выставленным ему арендодателям счетам-фактурам на коммунальные услуги, услуги связи и энергоснабжения ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Налоговые вычеты согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Коммунальные услуги, услуги связи и энергоснабжения были потреблены непосредственно Обществом, их оплата осуществлена на основании счетов-фактур, выставленных арендодателями, в которых отдельной строкой выделены суммы налога на добавленную стоимость, что Инспекцией не оспаривается.

Выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателями арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

Без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания Общество не могло реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором (в данном случае обществом) и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

Указанный вывод суда соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 г. N 12664/08.

Довод Инспекции о включении в состав налоговых вычетов ряда счетов-фактур по коммунальным услугам, стоимость которых согласно условий договоров аренды включается в состав арендной платы судом не принимается, поскольку ссылка налогового органа на договор аренды заключенный с ООО “Эллис-Холд“ (том 5 л.д. 16 - 19) не соответствует действительности (в пункте 4.3 договора предусмотрено, что оплата счетов организаций, осуществляющих техническое обслуживание осуществляется сверх арендной платы), остальные спорные счета-фактуры выставлены исключительно на услуги связи, которые согласно условий всех договоров аренды со спорными арендодателями в состав арендной платы не включаются.

Учитывая изложенное, судом установлено, что Общество правомерно включало в состав налоговых вычетов суммы НДС, предъявленные ему арендодателями по услугам связи, коммунальным услугам и услугам энергоснабжения на основании выставленных арендодателями счетов-фактур, доводы налогового органа признаны судом необоснованными и противоречащими статьям 171, 172 НК РФ, в связи с чем начисление НДС в размере 81 534 руб. в оспариваемом решении является незаконным.

По пункту 2.2 (НДС) оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушение пункта 7 статьи 171, статьи 172 НК РФ неправомерно включило в состав налоговых вычетов за 2006 год суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по расходам на рекламу в части превышающей установленный пунктом 4 статьи 264 НК РФ норматив на такие расходы (1 процентов от суммы полученной выручки) в размере 2 715 733 руб. (из общей суммы предъявленного налога - 4 499 146 руб.), что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога в размере 2 715 733 руб.

По данному нарушению судом установлено, что Общество в связи с необходимостью рекламы своей продукции осуществляло расходы на рекламу (приобретение плакатов, наклеек, услуг по размещению продукции, презентации и др.), перечень которых представлен в материалы дела (том 6 л.д. 13 - 103), по этим расходам компании - исполнители услуг (размещение продукции, презентации и др.), продавцы товаров (наклейки и др.) выставляли налогоплательщику счета-фактуры (реестр счетов-фактур - том 6 л.д. 104 - 112), суммы НДС по которым налогоплательщик на основании пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ включал в состав налоговых вычетов в течение 2006 года в полном объеме (без ограничения и нормирования), общий размер включенного в состав вычетов налога по расходам на рекламу за 2006 год составил 4 499 146 руб.

Налоговый орган, ссылаясь на абзац 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ, посчитал, что в связи с установлением в пункте 4 статьи 264 НК РФ норматива по включению расходов на рекламу в состав прочих расходов по налогу на прибыль организаций (1 процент от выручки), данный норматив распространяется и на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по таким расходам, соответственно, учитывая превышение норматива (по данным Инспекции сумма НДС соответствующая нормативу составляет 1 783 413 руб.), Общество завысило суммы налоговых вычетов по расходам на рекламу на 2 715 733 руб., то есть в размере превышающем установленный в главе 25 “Налог на прибыль организаций“ НК РФ норматив.

Суд, рассмотрев доводы сторон, проанализировав положения НК РФ, касающееся нормирования расходов и налоговых вычетов по НДС, считает, что налоговый орган расширительно толкует положение абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ, которое в действительности на иные расходы, кроме командировочных и представительских (абзац 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ) не распространяется ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходы на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. В случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Данное положение в части применения вычетов по командировочным и представительским расходам является специальным по отношению к общему положению о применении налоговых вычетов по суммам НДС, предъявленным налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, установленному пунктом 1 статьи 171 НК РФ.

При этом, законодательный смысл включения в статью 171 НК РФ положения, разрешающего принимать в состав налоговых вычетов суммы НДС, относящиеся к командировочным и представительским расходам, заключается в том, что эти расходы формально не являются “приобретением товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектов налогообложения“ (то есть не соблюдается одно из требований перечисленное в подпункте 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ и необходимое для применения вычета), однако, данные расходы косвенно направлены на осуществление деятельности предприятия в целом и включаются в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (подпункты 12 и 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ), поэтому законодатель разрешил налогоплательщикам включать суммы НДС по этим расходам в состав налоговых вычетов.

Ограничение по включению сумм НДС в отношении указанных в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ командировочных и представительских расходов исходя из нормативов установленных в соответствующих статьях главы 25 “Налог на прибыль организаций“ НК РФ вызвано исключительно специальным характером этих расходов (они не влекут в будущем образования операций, признаваемых объектом налогообложения), конструкция этой правовой нормы выбранная законодателем в виде указание на нормирование суммы НДС по этим специальным расходам только в случае такого нормирования в соответствующей статье главы 25 НК РФ вызвана возможными изменения в части нормирования конкретной категории расходов при исчислении налога на прибыль организаций (то есть законодатель, указывая на общее понятие “расходы“, а не на конкретные “командировочные“ или “представительские“ расходы, предполагал возмож“ое изменение в будущем нормативов по конкретному виду расходов или вообще учет расходов без нормирования).

Так, например с 1 января 2009 года командировочные расходы в части суточных и полевого довольствия не нормируются (Постановление Правительства от 08.02.2002 г. N 93 утратило силу), остальные расходы, относящиеся к командировочным не нормировались с даты введения в действие главы 25 НК РФ, а в отношении представительских расходов изначально был установлен норматив не более 4 процентов от расходов на оплату труда.

Следовательно, исходя из анализа конструкции правовой нормы пункта 7 статьи 171 НК РФ в совокупности с другими правовыми нормами регулирующими общие положения о налоговых вычетах (пункты 1 и 2 статьи 171 НК РФ) следует однозначный вывод, что абзац 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ, касающийся нормирования сумм НДС, относящихся к расходам, которые нормируются при определении налога на прибыль организаций в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, распространяется исключительно на два вида расходов перечисленных в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ (командировочные и представительские расходы) и не распространяется на остальные расходы, размер которых нормируется при исчислении налога на прибыль организаций, в том числе и расходы на рекламу.

Иной подход к определению нормирования сумм НДС, относящихся в состав налоговых вычетов, противоречит общему понятию НДС как косвенного, а не прямого налога, такого как налог на прибыль организаций и ущемлял бы права налогоплательщика на уменьшение суммы исчисленного НДС, с операций признаваемых объектом налогообложения на суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг), то есть через механизм налоговых вычетов в полном объеме.

В отношении рекламных расходов указанный в оспариваемом решении подход нормирования не только самих расходов при исчислении налога на прибыль организаций, но и сумм НДС, относящихся к таким расходам, привел бы к тому, что налогоплательщик на основании статей 146, 149, 154, 166 НК РФ при передаче рекламных товаров неопределенному кругу лиц (безвозмездная реализация) включал стоимость приобретенных в рекламных целях товаров в состав налоговой базы, исчислял бы с нее налог к уплате в бюджет, однако, был не вправе воспользоваться налоговыми вычетами в полном объеме, поскольку большая часть этих вычетов нормировалась, что приводило бы к искусственному завышению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет с операций по рекламе собственной продукции.

Вывод суда о распространении положения о нормировании сумм НДС исключительно на командировочные и представительские расходы (пункт 7 статьи 171 НК РФ) соответствует сложившейся арбитражной практике установленной Определениями ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум от 29.04.2008 г. N 5420/08, от 30.07.2008 г. N 6272/08, от 28.02.2008 г. N 1828/08, от 08.05.2007 г. N 5366/07.

По пункту 3.1 (ЕСН и страховые взносы) оспариваемого решения налоговый орган установил, что Общество в нарушение статей 236, 237 НК РФ неправомерно не включило в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование выплаты работникам по трудовым договорам компенсирующего характера (2 дня дополнительного отпуска) в размере 1 162 463 руб., что привело к занижению налоговой базы и неуплате ЕСН в размере 302 239 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 161 235 руб.

По данному нарушению судом установлено, что Общество на основании Приказа от 31.12.2005 г. N 301 (том 2 л.д. 119) осуществляло в 2006 году оплату двух дополнительных дней отпуска сотрудникам, не имеющим других дополнительных отпусков за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты всех налогов согласно списку работников (том 6 л.д. 113 - 119), не включая расходы на выплату 2 дней дополнительного отпуска в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 270 НК РФ и не включая указанные выплаты в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Налоговый орган, признавая неправомерным исключение указанных выплат из налоговой базы по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, ссылаясь на пункт 4.6 коллективного договора от 30.09.2003 г. (том 2 л.д. 71 - 113) и трудовые договоры с работниками, которым были предоставлены 2 дня дополнительного отпуска (том 6 л.д. 130 - 136), посчитал, что данные выплаты являются компенсационными, производимыми в порядке предусмотренном коллективным и трудовыми договорами, в связи с чем на основании пункта 2 статьи 255 НК РФ они должны включаться в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль организаций и как следствие в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Суд, рассмотрев представленный коллективный договор, приказ о предоставлении 2-х дней дополнительного отпуска и трудовые договоры, считает, что налогоплательщик правомерно исключил указанные выплаты из налоговой базы по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При этом, указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ).

Пунктом 3 Информационного письма ВАС РФ N 106 от 14.03.2006 г. предусмотрено, что при наличии соответствующих норм в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации “Налог на прибыль организаций“ налогоплательщик не имеет право исключать суммы отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Согласно пункту 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. При этом, абзацем первым статьи 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, в том числе премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми и (или) коллективными договорами.

В соответствии со статьей 135 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) заработная плата работнику, в которую на основании статьи 129 ТК РФ входит вознаграждение за труд, компенсационные и стимулирующие выплаты (доплаты, надбавки и премии), устанавливается трудовым договором в соответствии с действующим у данного работодателя системой оплаты труда, которая также устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальными нормативными актами.

Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров в силу положений пункта 21 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Из анализа вышеперечисленных положений ТК РФ (статьи 129, 135) и НК РФ (статьи 255, 277) следует, что выплата за дополнительный отпуск работникам, которым в силу коллективного или трудового договора он не должен предоставляться, за счет чистой прибыли предприятия не подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, а также в силу положений пункта 3 статьи 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН.

Судом установлено, что 2 дня дополнительного оплачиваемого отпуска предоставлены тем работникам, которым коллективным или трудовым договором не установлено обязательное предоставление дополнительного отпуска, данные выплаты не связаны с производственной деятельностью работников, являются одним из инструментов социальной поддержки, начисляются вне зависимости от фактически отработанного времени, результатов труда, режима или условий труда, не установлены ни в коллективном, ни в трудовых договорах работников, осуществлялись исключительно за счет чистой прибыли, следовательно, на основании статей 255, подпункта 21 пункта 1 статьи 270 НК РФ эти выплаты не подлежали включению в состав расходов на оплату труда при исчислении налога на прибыль организаций и на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“ не подлежали включению в налоговую базу по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 имеет N 13342/06, а не N 13342/07.

Вывод суда об исключении выплат работникам предприятия, производимых за счет чистой прибыли, которые не предусмотрены трудовым или коллективным договором из налоговой базы по ЕСН соответствует позиции изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 г. N 13342/07.

Таким образом, решение от 18.12.2008 г. N 03-1-31/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления по налогу на прибыль организаций в размере 72 654 руб., соответствующих пеней и штрафов (пункт 1.2 решения) является законным и обоснованным, в части начисления по налогу на прибыль организаций в размере 6 102 726 руб., НДС в размере 2 797 267 руб., ЕСН в размере 302 239 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 161 235 руб., НДФЛ в размере 39 349 руб. является незаконным, противоречащим НК РФ.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Федеральный закон N 281-ФЗ имеет дату 25.12.2008, а не 24.12.2008.

Государственная пошлина уплаченная Обществом по платежному поручению N 603 от 29.12.2008 г. в размере 2 000 подлежит возврату на основании пункта 2 статьи 110 АПК РФ, статьи 333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.12.2008 г. N 281-ФЗ, Постановления Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 г. N 7959/08.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

решил:

признать недействительным вынесенное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 решение от 18.12.2008 г. N 03-1-31/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 1 220 543 руб. 34 коп., НДС в размере 559 451 руб. 72 коп., ЕСН в размере 60 447 руб. 81 коп., предусмотренной статьей 123 НК РФ за неуплату НДФЛ налоговым агентом в виде штрафа в размере 7 779 руб. 80 коп., предусмотренной статьей 27 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“ за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде штрафа в размере 32 247 руб. 06 коп., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 6 102 726 руб. 72 коп., НДС в размере 2 797 267 руб. 62 коп., ЕСН в размере 302 239 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в размере 161 235 руб. 32 коп., НДФЛ в размере 39 349 руб., начисления и уплаты соответствующих недоимке пеней, как несоответствующее НК РФ.

Возвратить ООО “Донской табак продажи и маркетинг“ из федерального бюджета уплаченную государственную пошлину в размере 2 000 руб.

Решение в части признания недействительным решения от 18.12.2008 г. N 03-1-31/32 подлежит немедленному исполнению, в остальной части подлежит исполнению после вступления в законную силу.

Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня принятия.

Судья

М.В.ЛАРИН