Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 N 09АП-1373/2009-АК по делу N А40-58242/08-20-265 Исковые требования о признании недействительным решения налогового органа в части начисления налога на прибыль и НДС, пеней и штрафов удовлетворены правомерно, так как любые расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, учитываются в целях налога на прибыль.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 4 марта 2009 г. N 09АП-1373/2009-АК

Дело N А40-58242/08-20-265

Резолютивная часть постановления объявлена 03 марта 2009 года

Полный текст постановления изготовлен 04 марта 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Н.О. Окуловой

судей В.Я. Голобородько, Т.Т. Марковой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Соколиной М.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.12.2008 г.

по делу N А40-58242/08-20-265, принятое судьей Бедрацкой А.В.

по иску (заявлению) ОАО “ВЫМПЕЛ-КОММУНИКАЦИИ“

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Ахметшина Р.И. по дов. N 1060 от
17.09.2008, Акимовой В.Г. по дов. N 1059 от 17.09.2008, Иванова О.С. по дов. N 945 от 26.08.2008, Иващенко Н.С. по дов. N 1067 от 17.09.2008, Извольской М.А. по дов. N 1068 от 17.09.2008;

от заинтересованного лица - Леоновой О.С. по дов. N 58-05/19806 от 06.10.2008, Субботина А.Н. по дов. N 58-05/22746 от 14.11.2008, Николаевой И.А. по дов. N 58-05/12934 от 01.07.2008, Дудко Д.А. по дов. N 58-05/22069 от 05.11.2008, Мальцевой Н.Г. по дов. N 58-05/14551 от 28.07.2008.

установил:

ОАО “Вымпел-Коммуникации“ (ОАО “ВымпелКом“) (далее - заявитель, общество) обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 30.06.2008 N 9 о привлечении ОАО “ВымпелКом“ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов, предложений о внесении изменений в бухгалтерский учет, касающихся налога на прибыль и НДС, на основании выводов, изложенных в пунктах 1.1, 1.2, 1.3.1, 1.3.2, 1.6, 1.7, 1.8, 1.12, 1.13, 1.14, 1.15, 1.18, 1.19, 1.20, 1.21, 1.22, 1.27.1 решения.

Решением суда от 15.12.2008 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заинтересованное лицо представило письменные пояснения в порядке ст. 81 АПК РФ.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения, а также представил
возражения на доводы налогового органа, изложенные в письменных пояснениях.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, письменных пояснений, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 была проведена выездная налоговая проверка ОАО “Вымпел-Коммуникации“, по результатам которой было принято решение о привлечении к налоговой ответственности за совершении налогового правонарушения N 9 от 30.06.2008 года.

Заявитель оспаривает решение налогового органа в части пунктов 1.1, 1.2, 1.3.1, 1.3.2, 1.6, 1.7, 1.8, 1.12, 1.13, 1.14, 1.15, 1.18, 1.19, 1.20, 1.21, 1.22, 1.27.1.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

В части п. 1.1 и 1.19 решения налогового органа в части налога на прибыль и НДС в связи с неотражением заявителем в бухгалтерском и налоговом учете реализации оказанных на безвозмездной основе услуг терминации входящего на сеть заявителя от сетей ОАО “ЮТК“, ОАО “Волга-Телеком“, ОАО “Сибирьтелеком“, ОАО “Таттелеком“ и ОАО “Башинформсвязь“ трафика“) судом первой инстанции было правильно установлено, что заявитель является оператором сотовой связи и оказывает услуги связи своим абонентам. Оказание услуги связи (соединение абонента с абонентом другой сети связи) невозможно без взаимодействия с другими операторами и без присоединения
к их сетям. Поэтому заявитель заключает с другими операторами договоры о присоединении и межоператорском взаимодействии и оплачивает их услуги по пропуску трафика на сеть и с сети заявителя, в данных взаимоотношениях ОАО “ВымпелКом“ является присоединенным оператором, а другие операторы - присоединяющими операторами, и указанное различие предопределяет порядок взаиморасчетов между ними в силу действовавших в период заключения соответствующих договоров отраслевых нормативных актов. Состав услуг по договорам между заявителями и другими операторами и порядок взаиморасчетов за них нормативно не регулировались и определялись договорами, с учетом отраслевых принципов взаиморасчетов, изложенных в нормативных актах.

По мнению налогового органа, соединение заявителем своих абонентов с входящими вызовами - это безвозмездная услуга, оказанная заявителем другим, присоединяющим операторам, независимо от положений договоров между ними. Налоговый орган начисляет на “рыночную“ стоимость этих услуг НДС и увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, относящихся к этим услугам.

Принимая во внимание правовое регулирование в отрасли связи, изменившееся с 01.01.2006, инспекция разделяет доначисления по налогам по периодам и рассматривает “безвозмездную услугу“ как услугу по терминации входящего на сеть заявителя трафика в 2005 году; услугу зонового завершения вызова на сеть заявителя в период с января по июнь 2006 года.

Принимая решение по данной спорной позиции, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что любые расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, учитываются в целях налога на прибыль. Однако инспекцией не учтено, что заявитель, принимая трафик на свою сеть и доводя его до абонентов, оказывал услугу абонентам. При этом до введения с 01.07.2006 принципа “платит звонящий“ заявитель взимал плату с абонентов как
за исходящие, так и за входящие соединения. Отраслевое законодательство 2005 года предусматривало принцип межоператорских взаиморасчетов, при которых оплата за трафик производится присоединенным оператором в пользу присоединяющего, а не наоборот, если иное не установлено договором. Налоговый орган необоснованно полагает, что новое отраслевое регулирование (с 2006 года) отменяет положения ранее заключенных договоров; а также то, что пропуск трафика является безвозмездной услугой, а также, что перерасчет налогов не может быть основан на средней цене реализации, а она сама не может определяться по данным заявителя.

Как правильно указал суд, расходы, понесенные заявителем, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, относящихся к приему входящего трафика, инспекция не учитывает, что эти расходы непосредственно связаны с основной деятельностью заявителя и получением им доходов от абонентов.

Суд первой инстанции, рассмотрев доводы сторон по рассматриваемой спорной позиции, пришел к обоснованному выводу о том, что позиция налогового органа нарушает положения ст. 252 НК РФ, согласно которой экономически обоснованные расходы могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Деятельность заявителя по обеспечению абонентам приема входящих вызовов была направлена на получение дохода. Таким образом, условие, предусмотренное п. 1 ст. 252 НК РФ, заявителем соблюдено.

Указанный довод был указан заявителем в возражениях на акт налоговой проверки. Однако, в нарушение ст. 101 НК РФ был оставлен без внимания налоговым органом.

При исследовании обстоятельств дела судом установлено, что услуга по приему трафика оказывалась абонентам. Абоненты до введения принципа “платит звонящий“ оплачивали как исходящие, так и входящие соединения с сетями операторов фиксированной связи.

Заявитель принимал трафик на свою сеть в целях оказания услуг
связи своим абонентам, что обусловлено абонентскими договорами, лицензией и технологией оказания услуг связи.

В проверяемый период у заявителя действовали договоры с абонентами, согласно которым он оказывает абонентам услугу связи, то есть, обязан обеспечить пропуск трафика в обе стороны - как входящего, так и исходящего. До 01.07.2006 (до введения нового отраслевого регулирования, а именно принципа “платит звонящий“) у заявителя была возможность взимать с абонентов плату, как за исходящие, так и за входящие вызовы.

То обстоятельство, что для абонентов заявителя входящие звонки с телефонов абонентов фиксированной связи были платными, подтверждается соответствующими тарифными планами (распоряжения о вводе тарифных планов и тарифные планы - т. 4 л.д. 79 - 87).

Взаимодействие с присоединяющими операторами по поводу взаимного и двустороннего пропуска трафика также предусматривается лицензией заявителя на предоставление услуг связи N 32861 (т. 4 л.д. 88 - 91). Согласно п. 4 Условий осуществления деятельности, в соответствии с лицензией заявитель обязан обеспечить предоставление абоненту, в частности, “соединений с абонентами и (или) пользователями сетей фиксированной телефонной связи сети связи общего пользования“.

Кроме того, прием входящего трафика обусловлен техническими условиями оказания услуг связи абонентам: в результате присоединения заявителя к сетям присоединяющих операторов пропуск трафика происходит в обе стороны. То есть пропуск входящего трафика обусловлен необходимостью пропуска исходящего трафика.

В соответствии со ст. 54 Федерального закона “О связи“ (в редакции ФЗ от 03.03.2006 N 32-ФЗ, вступившей в силу с 01.07.2006 г.) оплате абонентом не подлежит телефонное соединение, установленное в результате вызова другим абонентом, за исключением случаев, если телефонное соединение установлено: при помощи телефониста с оплатой за счет вызываемого пользователя услугами связи; с использованием назначенных
федеральным органом исполнительной власти в области связи кодов доступа к услугам электросвязи; с абонентом, находящимся за пределами территории субъекта РФ, указанной в решении о выделении оператору связи ресурса нумерации, включающего в себя выделенный данному абоненту абонентский номер, если договором об оказании услуг связи не установлено иное.

Аналогичные положения были закреплены в п. 96 Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной сети, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310, п. 35 Правил оказания услуг подвижной связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 N 328 (Постановление Правительства РФ от 05.02.2007 N 77).

Таким образом, с 01.07.2006 г. у заявителя не было возможности получать от абонентов доход в виде платы за входящие вызовы.

Принимая во внимание изменения в законодательстве о связи, как в части межоператорских расчетов, так и в части расчетов с абонентами, заявитель перезаключил договоры о межоператорском взаимодействии с большинством контрагентов (операторов) на новых условиях, начиная с 01.07.2006 г.

В соответствии с п. 2 ст. 28 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ “О связи“ тарифы на услуги общедоступной электросвязи подлежат государственному регулированию в соответствии с законодательством РФ о естественных монополиях. Перечень услуг общедоступной электросвязи, тарифы на которые регулируются государством, а также порядок их регулирования устанавливается Правительством РФ. Пунктом 3 той же статьи предусмотрено, что государственное регулирование тарифов на услуги связи должно создавать условия, обеспечивающие операторам связи компенсацию экономически обоснованных затрат, связанных с оказанием услуг связи, и возмещение обоснованной нормы прибыли (рентабельности) от капитала, используемого при оказании услуг связи, тарифы на которые устанавливаются государством.

Аналогичное положение было закреплено в п. 8 Основных положений государственного регулирования
тарифов на услуги общедоступной электрической и почтовой связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.10.2001 N 715: “тарифы на услуги связи... должны полностью возмещать экономически обоснованные затраты и включать нормативную прибыль“.

Операторы связи на основании методических рекомендаций по расчету экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги связи определяют и представляют в регулирующий орган расчеты уровня тарифов по каждой регулируемой услуге, обеспечивающих полное возмещение экономически обоснованных затрат на оказание услуг связи и включающих нормативную прибыль, исходя из принципа раздельного учета доходов и расходов по видам услуг связи (п. 11).

Тарифы на услуги связи (до введения нового регулирования) рассчитывались без учета расходов на услуги по зоновому завершению вызова на сеть сотового оператора, поскольку отраслевое законодательство до 01.01.2006 г. не предусматривало такой вид услуг, а также обязанность присоединяющих операторов оплачивать сотовому оператору (присоединенному) завершение вызова.

С 01.01.2006 г. изменилось отраслевое регулирование, которое предполагало, что операторы должны производить расчеты за пропуск трафика в обе стороны. Между тем, до введения 01.07.2006 г. принципа “платит звонящий“ у фиксированного оператора связи отсутствовала экономическая возможность оплачивать пропуск входящего с его сети на сеть сотового оператора трафик, поскольку ФСТ России не были утверждены новые тарифы, позволяющие взимать с абонентов фиксированных операторов плату за зоновое инициирование вызова (за исходящие соединения с абонентами сотовых операторов).

Соответственно, до 01.07.2006 г. сотовые операторы в рамках ранее заключенных договоров получали оплату за входящие соединения с абонентов, а не с операторов фиксированной связи.

Доводы налогового органа со ссылками на положения подзаконных актов, действовавших в 2005 году, были исследованы и обоснованно не приняты судом первой инстанции.

Анализ отраслевых нормативных актов показывает, что
в 2005 г. ничем не устанавливалась обязанность оператора оказать услугу по приему входящего трафика или обязанность присоединяющего оператора - принять и оплатить такую услугу.

Заинтересованное лицо не учитывает правовые нормы, содержащиеся в Основных положениях, которые определяют принципы взаиморасчетов в отрасли связи: пункт 24: “Расчеты между операторами осуществляются по трафику, исходящему от пользователей присоединяемой сети электросвязи“.

В данном случае заявитель является присоединенным оператором, который оказывает услуги абонентам и получает от них доходы. По рассматриваемым договорам ОАО “ВымпелКом“ платил присоединяющим операторам, а не наоборот; пункт 6 устанавливает аналогичное правило: “При участии более двух операторов в предоставлении сетевых услуг взаиморасчеты осуществляются по цепочке, то есть каждый предыдущий оператор рассчитывается с последующим, к которому он присоединен и через которого он получил доступ к сети электросвязи общего пользования“.

Таким образом, расчеты должны осуществляться по цепочке от присоединенного оператора к присоединяющему, а не наоборот.

Кроме того, позиция заявителя подтверждается Письмом Мининформсвязи России от 04.12.2006 N БА-П12-4349, которое в ответе на запрос оператора мобильной связи подтвердило, что Постановление Правительства РФ N 1331 не определяло юридический состав услуг, оказываемых операторами связи в процессе пропуска трафика, а устанавливало требования к взаиморасчетам, при которых: оплата осуществляется от присоединенного оператора к присоединяющему; оплата осуществляется по трафику, исходящему от пользователей присоединенной сети; расчеты ведет оператор, предоставивший услуги потребителю и получивший соответствующие доходы.

Позицию налогового органа о том, что новое отраслевое регулирование отменяет положения ранее действовавших договоров, следует признать ошибочной.

В обоснование своей позиции инспекция сослался на Правила присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 161. Указанный нормативный правовой акт вступил в силу
с 01.01.2006 г.

Согласно новому регулированию, услуга по пропуску трафика стала рассматриваться как комплексная услуга, состоящая из услуги завершения вызова, услуги транзита вызова, услуги инициирования вызова.

С учетом введения нового регулирования операторы начали согласовывать другие условия договоров, в том числе касательно состава услуг и порядка взаиморасчетов.

До внесения соответствующих изменений и дополнений в договоры, заключения договоров на новых условиях, между операторами продолжали действовать договоры, заключенные до вступления в силу Правил присоединения.

На момент заключения договоры о присоединении и межсетевом взаимодействии полностью соответствовали действовавшим в проверяемый период нормативным правовым актам и закрепленным в них принципам взаиморасчетов.

Принципы межоператорских расчетов были закреплены в Основных положениях, в соответствии с п. п. 6, 24 которых расчеты должны были осуществляться по цепочке от присоединенного оператора к присоединяющему, а не наоборот (если договорами не было предусмотрено иное).

Именно такой порядок взаиморасчетов был предусмотрен договорами между заявителем и операторами (ОАО “ЮТК“, ОАО “Сибирьтелеком“, ОАО “ВолгаТелеком“, ОАО “Башинформсвязь“ и ОАО “Таттелеком“).

Ссылки на конкретные договоры приведены в решении суда первой инстанции.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с выводом налогового органа о том, что пропуск трафика является безвозмездной услугой, поскольку пропуск трафика заявителем не является безвозмездным. Практика ВАС РФ и окружных судов исходит из того, что не признаются безвозмездными действия, не имеющие непосредственного встречного предоставления, если в этих действиях имеется собственная заинтересованность “дарителя“. (Информационные письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 г. N 104, от 30.10.2007 г. N 120).

Более того, инспекцией не учтено, что перерасчет налогов не может быть основан на средней цене реализации, а она сама не может определяться по данным заявителя.

Согласно решению налогового органа, рыночная цена услуги по пропуску трафика в проверяемый период составляла 0,015 долл. США за 1 минуту, и такая цена должна была применяться в отношении договоров заявителя с операторами связи, перечисленными в приложении 1 к акту проверки.

Тариф, равный 0,015 долл. США за минуту был определен на основании анализа ряда договоров, заключенных самим заявителем с различными операторами сотовой связи и действовавшими в проверяемый период.

В возражениях на акт проверки заявитель указал на то, что инспекцией не приняты во внимание другие договоры, действовавшие в проверяемый период и предусматривавшие тариф 0,007 долл. США за мин.

Как правильно установил суд первой инстанции, налоговый орган фактически определил некую среднюю цену, применяемую заявителем в отношениях с операторами сотовой связи.

Как указал ВАС РФ, перерасчет налоговой базы на основании ст. 40 НК РФ не может быть основан на средней цене реализации самого налогоплательщика; налоговый орган обязан установить уровень рыночных цен, в противном случае решение о доначислении налогов является незаконным (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Согласно постановлению ФАС Московского округа от 12.04.2006 N КА-А40/2534-06, “ответчиком средневзвешенная цена определена на основании данных заявителя, без учета сложившегося в проверяемый период спроса и предложения на рынке идентичных услуг в сопоставимых экономических условиях. При определении не учитывались сделки других налогоплательщиков, не исследовался рынок...“. Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Московского округа от 09.03.2006 N КА-А40/1172-06, от 29.11.2007 N КА-А41/11031-07, постановлении ФАС Дальневосточного округа от 07.03.2007 N Ф03-А51/06-2/4519.

Минфин России в Письме от 01.04.2008 N 03-02-07/1-136 также указал, что определение для целей налогообложения рыночных цен товаров на основе средних цен, рассчитанных из цен, сложившихся на рынке идентичных (однородных) товаров, не предусмотрено ст. 40 НК РФ (т. 5 л.д. 85 - 86).

Налоговым органом при принятии оспариваемого решения не было не учтено, что все вышеприведенные тарифы применялись в отношениях с операторами сотовой связи, в договорах с которыми были предусмотрены взаимные расчеты за пропуск трафика. При этом инспекцией не приняты во внимание договорные отношения и порядок расчетов, складывавшиеся на рынке связи между операторами сотовой связи и операторами фиксированной связи.

В своем решении налоговый орган указывает на то, что “...для определения рыночной цены налоговый орган провел анализ не только договорных отношений, заключенных заявителем, но также исследовал цены, действующие при взаимодействии аналогичных операторов связи на всей территории Российской Федерации в проверяемый период“.

Данное утверждение инспекции не основано на доказательствах, а именно не приведено ссылок на официальный источник информации, из которого бы следовало, что тариф, применяемый во взаимоотношениях между операторами сотовой и фиксированной связи в проверяемый период, составлял 0,015 долл. США за мин.

Между тем, в соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги должны быть использованы официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Как правильно установил суд первой инстанции, налоговым органом нарушена методология определения цены, в частности нарушены положения п. 9 и 10 ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 9 и п. 10 ст. 40 НК РФ рыночная цена должна определяться налоговым органом рядом методов, которые должны применяться последовательно: а) исходя из информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами); б) методом последующей реализации; в) затратным методом.

Налоговым органом не был использован метод определения рыночной цены исходя из информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), не проводилось исследование цен, которые применялись иными, аналогичными налогоплательщиками. Свои расчеты налоговый орган основывал на данных лишь одной организации - самого заявителя.

В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены должны учитываться, в частности, такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Условия, влияющие на цену услуг по пропуску трафика, инспекцией не исследовались, в том числе не исследовался вопрос о сопоставимости объемов пропущенного трафика.

Между тем, Постановлением Правительства РФ от 19.10.2005 N 627 операторам связи предоставлено право дифференцировать цены на услуги по пропуску трафика по времени суток, дням недели, выходным и нерабочим праздничным дням, объему пропущенного трафика, а также по иным основаниям.

В случае невозможности определения цены исходя из информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), налоговый орган мог и должен был применить два дополнительных метода определения рыночной цены (предусмотренные ст. 40 НК РФ) - метод последующей реализации и затратный метод.

Однако, метод последующей реализации не мог быть применен, поскольку трафик, полученный заявителем на свою сеть, направлялся абоненту. Таким образом, абонент получал от заявителя услугу связи и не был задействован в каких-либо межоператорских отношениях.

В данном случае инспекция должна была применить затратный метод определения рыночной цены. Вместе с тем, в нарушение ст. 40 НК РФ этого сделано не было.

Тариф, примененный налоговым органом в качестве рыночной цены, был определен на основе недостоверной информации.

В акте проверки указано на то, что тариф, равный 0,015 долл. США за мин., был установлен на основании анализа следующих договоров: N Ш-0256/д от 26.06.2001 г., заключенных между ОАО МСС и ЗАО “Соник Дуо“. Между тем, в решении инспекции нет ссылки на указанный договор, а приведена общая фраза о том, что “...Налоговый орган исследовал цены, действующие при взаимодействии аналогичных операторов связи на всей территории Российской Федерации в проверяемый период. Однако, указанный договор не может быть принят во внимание, поскольку не является официальным источником информации и получен не в рамках проведения выездной налоговой проверки заявителя.

Ссылка на договор N 0401/907 от 24.01.2002 г., заключенный между ОАО “Мегафон“ и ЗАО “Соник Дуо“, не может быть принята во внимание по вышеуказанным основаниям.

Договоры N 5101-тн/2003/др от 31.07.2003 между ОАО “ВымпелКом“ и ЗАО “Теле-норд“ и N 5101-ММС/2004/др от 14.01.2004 между ОАО “ВымпелКом“ и ЗАО “Мурманская Мобильная связь“ не заключались. Соответственно, ссылки на эти договоры в акте проверки не обоснованы и свидетельствуют о том, что применяемый инспекцией расчет при доначислении налогов основан на недостоверной информации.

В своем решении инспекция, при установлении тарифа, равного 0,015 долл. США за мин. также ссылается на договоры: N 05/313 от 01.06.2004 г. между ОАО “ВымпелКом“ и ЗАО “Нижегородская сотовая связь“ (т. 5 л.д. 87 - 91). По мнению заинтересованного лица, тариф, установленный данным договором, был равен 0,015 долл. США за мин. Между тем, в 2005 г. и части 2006 г. стороны согласно указанному договору рассчитывались по фиксированному тарифу, равному 1000 руб. в месяц (без НДС). Данный факт был известен налоговому органу, что следует из Приложения 4 к акту проверки, но не был принят им во внимание при определении рыночной цены. Что касается договора N 257 от 01.11.2005 г., заключенного между ОАО “ВымпелКом“ и ОАО “СМАРТС“ (Саратов), то данный договор действовал с 01.11.2005 г. и им предусматривался тариф, равный 0,015 долл. США за мин. Между тем, 10 месяцев 2005 г. стороны рассчитывались между собой по фиксированному тарифу, равному 1000 руб. в месяц (без НДС), что было известно инспекции (приложение N 4 к акту проверки), но не было принято во внимание при определении рыночной цены.

Договор N 25 от 01.02.2006 г., заключенный между ОАО “ВымпелКом“ и ОАО “Сотовая связь Башкортостана“ (ОАО Сотел-ССБ), действовал с 01.02.2006 и им предусматривался тариф, равный 0,015 долл. США за мин. Между тем, в 2005 г. и январе 2006 г. стороны рассчитывались между собой по фиксированному тарифу, равному 1016,95 руб. в месяц (без НДС), что также было известно налоговому органу, но не принято во внимание при определении рыночной цены.

Договор N 22 от 22.03.2004 г., заключенный между ОАО “ВымпелКом“ и ЗАО “БашСЕЛ“, по мнению налогового органа, предусматривал тариф, равный 0,02 долл. США за мин. Между тем, это не соответствует действительности. Согласно указанному договору стороны рассчитывались между собой по фиксированному тарифу, равному 1200 руб. в месяц (в том числе НДС) (п. 4.2) (т. 5 л.д. 92 - 102).

Таким образом, ссылки заинтересованного лица на вышеуказанные договоры в качестве подтверждения правильности определения рыночной цены, являются необоснованными.

Как следует из обстоятельств дела, налоговый орган, не располагая данными об объеме трафика, входящего на сеть общества от присоединяющих операторов (за период с 01.01.2005 г. по 01.07.2006 г.), использовал расчетный метод, и самостоятельно определил объем указанного трафика. В указанных целях общий объем входящего трафика с сети каждого из присоединяющих операторов разделен на общее количество абонентов заявителя в каждый из месяцев (июль - декабрь 2006 г.). В результате были получены следующие расчетные показатели: в июле 2006 г. на одного абонента приходилось 1,2644 мин. входящего трафика от присоединяющих операторов, в августе 2006 г. - 1,5 мин., в сентябре 2006 г. - 1,5267 мин., в октябре 2006 г. - 1,6575 мин., в ноябре 2006 г. - 1,6853 мин., в декабре 2006 г. - 1,7326 мин. Сложив указанные показатели и разделив общую сумму на 6, налоговый орган пришел к выводу о том, что в среднем в период с июля по декабрь 2006 г. на одного абонента заявителя приходилось 1,5611 мин. трафика, входящего от указанных присоединяющих операторов.

Для определения всего объема входящего на сеть заявителя трафика, не учтенного, по мнению инспекции, в расчетах, полученное среднее значение (1,5611 мин.) было умножено на общее количество абонентов заявителя в каждом из месяцев (январь 2005 г. - июнь 2006 г.). Далее показатели полученного объема входящего трафика были умножены на среднерыночный тариф (0,015 долл. США/мин.), рассчитанный по курсу ЦБ РФ на неопределенную дату, исходя из этого, и исчислена стоимость входящего трафика, как неучтенная и не отраженная в налоговом учете заявителя. Указанная величина была положена в основу расчета доначислений по налогу на прибыль и НДС.

Вместе с тем, обязанность расчета трафика для заявителя законом или договором не предусмотрена.

Принимая решение по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции обоснованно принял во внимание заключение специалиста в области экономики доктора экономических наук, профессора кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова. В своем Заключении по запросу о расчете объема входящего трафика от 07.11.2008 специалист пришел к следующим выводам: при расчете величины входящего на сеть трафика был неправильно выбран метод определения его объема, а также необоснованно сделана выборка объектов для определения соотношения количества минут, приходящихся на одного абонента, в результате чего получены недостоверные данные об объеме входящего на сеть ОАО “ВымпелКом“ трафика; результаты расчета, произведенные с произвольно взятой стоимостью одной минуты трафика, являются недостоверными и не могут отражать реального положения дел при определении стоимости объема входящего трафика (стр. 3 Заключения).

Таким образом, проведенный специалистом анализ расчетов налогового органа показал, что полученные данные не могут использоваться для исчисления налогов, поскольку являются недостоверными.

При наличии указанных обстоятельств заявленные требования по рассматриваемому спорному эпизоду были обоснованно удовлетворены судом первой инстанции.

Здесь и далее по тексту, видимо, допущен пропуск текста: имеется в виду пункт 7 части 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ.

По п. п. 1.2, п. 1.20 решения (налог на прибыль и НДС в связи с “занижением заявителем доходов от реализации услуги пропуска входящего трафика на сеть заявителя в рамках действовавших в проверяемый период договоров с операторами связи при расчетах за фактически пропущенный трафик по тарифам (ценам) ниже рыночных более чем на 20%“) налоговым органом по результатам проверки на основании п. 7 ст. 31 и пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ было определено занижение заявителем доходов от реализации оказанных в адрес операторов услуг по пропуску трафика. В качестве рыночной цены услуги по терминации входящего на сеть заявителя трафика налоговый орган применил тариф, равный 0,015 долл. США за мин.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерности решения налогового органа в указанной части на основании доводов, приведенных по вышеизложенному эпизоду.

По п. 1.3.1, п. 1.21 решения (налог на прибыль и НДС в связи с “занижением заявителем доходов от реализации услуги пропуска входящего на сеть заявителя трафика в рамках действовавших в проверяемый период договоров с операторами связи“) налоговым органом по результатам проверки на основании п. 7 ст. 31 и пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ было определено занижение заявителем доходов от реализации, оказанных в адрес операторов“услуг по пропуску трафика. В качестве рыночной цены услуги по терминации входящего на сеть заявителя трафика налоговый орган также применил тариф, равный 0,015 долл. США за мин.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерности решения налогового органа в указанной части на основании доводов, приведенных по вышеизложенному эпизоду.

По п. 1.3.2, п. 1.22 решения (налог на прибыль и НДС в связи с “занижением доходов от реализации услуги пропуска входящего трафика на сеть заявителя в рамках действовавших в проверяемый период договоров с операторами связи при расчетах за фактически пропущенный трафик по тарифам (ценам) ниже рыночных более чем на 20%“) установлено, что согласно решению налогового органа по результатам проверки на основании п. 7 ст. 31 и пп. 4 п. 2 и п. 3 ст. 40 НК РФ было определено занижение заявителем доходов от реализации оказанных в адрес операторов услуг по пропуску трафика. В качестве рыночной цены услуги по терминации входящего на сеть заявителя трафика налоговый орган применил тариф, равный 0,015 долл. США за мин.

Позиция инспекции была обоснованно признана судом необоснованной на основании ранее изложенных доводов. Кроме того, налоговый орган указал на то, что взаиморасчеты между заявителем и операторами связи, перечисленными в приложении 3 и 4 к акту проверки, осуществлялись по 2 различным принципам: расчеты между ОАО “ВымпелКом“ и операторами производились за фактически пропущенный трафик в соответствии с договорами и тарифами, перечисленными в приложениях 3 и 4 к акту проверки; расчеты между ОАО “ВымпелКом“ и операторами производились не за фактически пропущенный трафик, а по установленному тарифу за организацию межсетевого взаимодействия в соответствии с договорами, перечисленными в приложениях 3 и 4 к акту проверки.

По мнению инспекции, в первом случае заявитель применил неправильные цены, а во втором, нарушил действовавшее в проверяемый период законодательство и неправильно формировал цену.

Как правильно указал суд первой инстанции, Основные положения, на которые ссылается инспекция в обоснование своей позиции, не содержат требования, предписывающего операторам связи при межсетевом взаимодействии устанавливать плату исключительно за объем фактически пропущенного трафика.

В соответствии с п. 23 Основных положений ведения взаиморасчетов, форма и порядок расчетов за пропуск трафика определяются в договоре о взаимодействии операторов, участвующих в предоставлении сетевых услуг.

Аналогичное положение содержится в п. п. 15, 40 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утв. Постановлением Правительства 28.03.2005 N 161 (вступили в силу с 01.01.2006 г.).

Согласно указанным пунктам, договором о присоединении и взаимодействии должен быть предусмотрен порядок расчетов за услуги присоединения и услуги по пропуску трафика.

Выводы суда первой инстанции по данному вопросу со ссылкой на положения законодательства и судебную практику следует признать обоснованными, требования заявителя в данной части были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

По п. 1.6 решения (налог на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов затрат в виде единовременного списания 10-процентной амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г.) судом первой инстанции было установлено, что в декабре 2005 г. заявитель ввел в эксплуатацию ряд основных средств, а также провел модернизацию основных средств, уже находящихся в эксплуатации, что подтверждается актами ОС-1 и ОС-3. На основании расчета 10%-ной амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г. заявителем в январе 2006 г. была учтена в составе расходов указанная премия на общую сумму 588 120 210,73 руб.

По мнению налогового органа, заявителем нарушены требования п. 1.1. ст. 259 НК РФ, что повлекло преждевременное включение в состав расходов по амортизации 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2005 года. Учитывая, что указанная норма п. 1.1 ст. 259 НК РФ вступила в силу с 1 января 2006 г., налоговый орган полагает, что она не распространяется на правоотношения по начислению в январе 2006 г. амортизации указанных основных средств.

По рассматриваемому эпизоду налоговый орган доначислил заявителю налог на прибыль за 2006 г. в размере 141 148 850,58 руб.

Данные доводы налогового органа были исследованы судом первой инстанции и не нашли своего подтверждения.

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Указанное положение введено п. 13 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах“ (далее Федеральный Закон N 58-ФЗ) и согласно ст. 8 указанного Федерального закона вступает в силу с 1 января 2006. По общему правилу новый закон (норма закона) регулирует правоотношения, возникшие после вступления его в силу.

Федеральным Законом N 58-ФЗ внесены изменения в п. 3 ст. 272 НК РФ, в частности добавлен абз. 2, согласно данному абзацу расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Эта норма также вступает в силу с 1 января 2006 г. (ст. 8 Федерального Закона N 58-ФЗ).

На основе системного анализа норм п. 1.1 ст. 259 НК РФ, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ с другими нормами, регулирующими порядок учета расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества, суд пришел к правильному выводу о том, что правоотношения по учету амортизационной премии возникают с момента, когда у налогоплательщика появилось право на учет указанных расходов.

Норма п. 1.1 ст. 259 НК РФ не вводит новую категорию расходов, не разрешает налогоплательщику учитывать расходы, которые ранее для целей налогообложения учитывать не разрешалось. Новая норма вносит изменения в порядок определения момента учета соответствующего расхода и расчета размера учитываемого в соответствующий момент расхода.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, правоотношения по начислению амортизации начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). 1-е число месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию спорных основных средств, приходится на 1 января 2006 г., то есть на дату вступления в силу Федерального Закона N 58-ФЗ, вносящего рассмотренные изменения в ст. ст. 259, 272 НК РФ.

Следовательно, правоотношения по начислению амортизации по указанным основным средствам возникают именно с этого момента, в связи с чем заявитель правомерно учел амортизационную премию в составе расходов в 2006 г.

Довод инспекции о том, что возникновение спорных правоотношений связано с введением основных средств в эксплуатацию нельзя признать состоятельным, поскольку как следует из п. 1 ст. 256 НК РФ, факт введения основных средств в эксплуатацию (использование для извлечения дохода) дает принципиальное право учитывать расходы на приобретение (создание) основного средства. Момент же начала начисления амортизации и вместе с ним возникновение правоотношений по учету амортизации в составе расходов определяется другой датой - 1-м числом месяца, следующим за указанным событием.

Данное толкование подтверждено и разъяснением, данным Письмом Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619 в котором прямо указано на то, что “в соответствии с пунктом 3 статьи 272 Кодекса расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Таким образом, если капитальные вложения были осуществлены до 2006 года и объект основных средств принят в эксплуатацию в декабре 2005 года, но фактически начисление амортизации начнется с января 2006 года, то в этом случае положение пункта 1.1. статьи 259 Кодекса может быть применено при определении налоговой базы по налогу на прибыль“.

Таким образом, все условия для отнесения на расходы амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2005 года, и по которым амортизация начала начисляться с 01 января 2006 года соблюдены, в связи с чем у инспекции не было оснований для доначисления налога на прибыль по указанному основанию.

По п. 1.7 решения (налог на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов затрат в виде начисленной амортизации в части модернизации основных средств) установлено, что в проверяемом периоде заявитель провел модернизацию ряда основных средств, в результате увеличив их первоначальную стоимость. Характер работ по модернизации основных средств не повлиял на срок полезного использования таких объектов. В связи с этим заявитель списал в затраты их стоимость после модернизации в течение оставшегося срока полезного использования (п. 2 ст. 258 НК РФ).

В оспариваемом решении налоговым органом установлен факт начисления амортизации в завышенных размерах вследствие неправомерного применения завышенной нормы амортизации по модернизированным основным средствам исходя из оставшегося срока полезного использования объектов.

По мнению инспекции, если в результате реконструкции или модернизации не произошло увеличения срока полезного использования объекта, то амортизация продолжает начисляться по норме, установленной при вводе объекта в эксплуатацию до момента полного списания стоимости объекта либо до момента его выбытия из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям, в связи с чем были произведены доначисления налога, оспариваемая сумма начислений по налогу на прибыль за проверяемый период составила 11 972 818,76 руб.

Позиция налогового органа по данному эпизоду была обоснованно признана судом несостоятельной. Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заявитель правомерно увеличил сумму ежемесячной амортизации по спорным объектам модернизированных основных средств исходя из оставшегося срока их полезного использования по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль могут быть учтены экономически обоснованные (оправданные) и документально подтвержденные расходы, направленные на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией относятся суммы начисленной амортизации.

Как следует из п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

В п. 1 ст. 258 НК РФ указано, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.

На основании пункта 2 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Из анализа указанных норм можно сделать вывод, что одним из основных принципов для учета такого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Этот период определяется налогоплательщиком самостоятельно. Если в результате модернизации основных средств, срок их полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого основного средства в течение оставшегося срока полезного использования, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации.

Довод заинтересованного лица о том, что изменение нормы амортизации при модернизации основного средства НК РФ не предусмотрено, не соответствует закону, т.к. в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации исчисляется с учетом срока полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженного в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ). При этом основными критериями при определении величины ежемесячной суммы амортизации являются стоимость основного средства и срок его полезного использования.

Норма амортизации является производным (вспомогательным) элементом, выполняющим служебную функцию в процессе переноса стоимости основного средства на затраты в течение срока полезного использования объекта.

Таким образом, если меняется один (или оба) из основных критериев для определения величины амортизации, то обязательным следствием такого изменения является изменение нормы амортизации.

Норма п. 4 ст. 259 НК РФ, на которую ссылается инспекция в подтверждение своей правовой позиции о неизменности нормы амортизации в течение всего срока использования основного средства, применяется в случаях, когда первоначальная стоимость объекта не менялась.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 1 ст. 258 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Таким образом, суд правомерно указал на то, что указанной нормой устанавливается порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств.

С учетом указанных обстоятельств, выводы инспекции о начислении амортизации модернизированных основных средств в завышенных размерах по рассматриваемому эпизоду являются неправомерными.

По п. 1.8 решения (налог на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов затрат на номерную емкость, штраф за несвоевременное представление документов) судом установлено, что заявитель относил в 2005 - 2006 гг. в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходы по номерной емкости в следующих размерах: по активу N 383005 в размере: за 2005 г. - 106 335 995,36 руб., за 2006 г. - 106 335 995,36 руб.; по активу N 258213 в размере: за 2005 г. - 67 525 350,25 руб., за 2006 г. - 72 340 735,14 руб.

Указанные расходы списывались заявителем в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, равными долями в течение срока действия лицензии на оказание услуг связи, действующей до 30.04.2008 г.

Налоговый орган полагает, что заявитель неправомерно относил на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение номерной емкости в отсутствие первичных документов, что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога на прибыль в размере 84 609 138,27 руб., в том числе: за 2005 г. - 41 726 722,95 руб., за 2006 г. - 42 882 415,32 руб.

Налоговый орган указал, что заявитель документально подтвердил часть расходов по активу N 258213 в размере: за 2005 г. - 7 924 944,32 руб.; за 2006 г. - 7 924 944, 32 руб.; по активу N 383005 в размере: за 2005 г. - 14 186 712,84 руб.; за 2006 г. - 14 186 712,84 руб. В результате чего, доначислил заявителю налог на прибыль за 2005 - 2006 гг. в размере 10 613 595 руб.

Кроме того, заявитель был привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ в сумме 8 600 руб. (Заявитель представил к рассмотрению возражений 172 документа, которые были запрошены и не были представлены в ходе проверки).

Суд первой инстанции, рассмотрев доводы сторон по рассматриваемому эпизоду и представленные доказательства, пришел к правильному выводу о необоснованности позиции налогового органа в данной части, исходя из следующих обстоятельств.

Актив N 383005 “Номерная емкость “ВымпелКом“, сформировавшаяся по состоянию на 01.01.2002 г.“ представляет собой сумму расходов на приобретение номерной емкости. Данные расходы учитывались в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов. Указанные расходы равномерно включались в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в течение срока действия лицензии на оказание услуг связи, действующей до 30.04.2008 г.

В ходе выездной налоговой проверки ОАО “ВымпелКом“ за 2002 год налоговый орган проверял правомерность учета затрат на приобретение той же номерной емкости и предъявлял претензии к документальной обоснованности этих затрат. По результатам рассмотрения возражений налоговый орган согласился с доводами заявителя и свои претензии снял.

Подтверждением представления документов при проведении выездной налоговой проверки заявителя за 2003 - 2004 гг. является реестр передачи документов от 05.04.2006 по требованию N 1/11 от 21.03.2006.

Суд первой инстанции обоснованно указал на то, что налоговым органом уже неоднократно исследовались документы, подтверждающие затраты на номерную емкость. По результатам проведенных налоговых проверок налоговый орган не предъявил каких-либо претензий к правомерности включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на номерную емкость.

Документы, на основании которых производились расчет и отнесение части затрат на номерную емкость на расходы в 2005 - 2006 гг., были представлены в рамках проведения выездной налоговой проверки. В подтверждение правомерности размера понесенных расходов заявителем были представлены регистры бухгалтерского учета, подтверждающие факт совершения хозяйственной операции, и размер произведенных расходов и регистры налогового учета, подтверждающие размер и порядок отнесения указанных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за период с 2002 по 2006 гг. (т. 9 л.д. 35 - 41).

Кроме того, согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ организации обязаны хранить первичную учетную документацию, регистры налогового учета в течение 4-х лет.

Первичные документы, подтверждающие приобретение ресурса номерной емкости, датированы 2000 - 2001 гг. Таким образом, срок хранения указанных документов истек в 2005 году. Каких-либо специальных сроков хранения документов, подтверждающих расходы, понесенных в прошлые периоды и учитываемых в течение нескольких налоговых периодов, налоговым законодательством не предусмотрено.

Суд обоснованно указал на то, что привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление первичных документов, срок хранения которых к моменту направления требования истек, незаконно, что подтверждается судебной практикой на которую имеются ссылки в решении суда.

Как следует из обстоятельств дела и правильно установлено судом, в течение 2002 г. дочерней компанией заявителя - ОАО “Вымпелком-Регион“ были понесены расходы на приобретение номерной емкости. Актив N 258213 представляет собой сумму расходов на приобретение номерной емкости, сформировавшиеся по состоянию до 2003 г., которые были учтены как расходы будущих периодов и равномерно включались в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в течение срока действия лицензии на оказание услуг связи, действующей до 30.04.2008 г.

При реорганизации дочерней компании в виде присоединения к ОАО “ВымпелКом“ (присоединение произошло 26.11.2004 г.) указанные затраты, ранее не учтенные дочерней компанией для целей налогообложения, на основании п. 2 ст. 50 НК РФ относились заявителем в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль равномерно, в течение срока действия лицензии на оказание услуг связи.

Налоговый орган указал в оспариваемом решении, что в отношении данного актива часть расходов, учтенных при формировании стоимости актива в 2002 г., не подтверждена первичными документами: февраль 2002 г. - из 382.628,08 руб. расходов подтверждены 238.925 руб. март 2002 г. - из 20.127.129,56 руб. расходов подтверждены 19.710.759,14 руб.; май 2002 г. - из 29.460.819,67 руб. расходов подтверждены 5.310.000 руб.; декабрь 2002 г. - из 55.846.402,20 руб. расходов подтверждены 35.212.717,21 руб.

Между тем, в ходе налоговой проверки, заявитель в качестве документального подтверждения произведенных затрат представил: регистр бухгалтерского учета, подтверждающий наличие указанного актива, расшифровку затрат, входящих в данный актив, в разрезе контрагентов, регистр налогового (бухгалтерского) учета, подтверждающий размер отнесения указанных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу заявителя.

Заявителем в материалы представлены первичные документы за указанные периоды, подтверждающие произведенные затраты на приобретение данной номерной емкости, которые были исследованы судом. (т. 10 л.д. 1 - 29).

Кроме того, налоговый орган проверял правомерность учета ОАО “Вымпелком-Регион“ расходов на приобретение номерной емкости в рамках выездной налоговой проверки за 2001 - 2003 гг. Принятое по результатам налоговой проверки решение от 28.05.2004 N 35/14 о привлечении ОАО “Вымпелком-Регион“ к налоговой ответственности было оспорено налогоплательщиком в суде. Суд подтвердил, что ОАО “Вымпелком-Регион“ правомерно учитывал расходы на приобретение номерной емкости в соответствии с действующим законодательством в составе расходов будущих периодов и списывал их в течение срока действия лицензии. Суд указал, что расходы были подтверждены документально как в ходе выездной налоговой проверки за 2001 - 2003 гг., так и материалами дела (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2005 N 09АП-323/05-АК - т. 10 л.д. 67 - 73).

Правомерность учета заявителем активов присоединенной компании проверялась налоговым органом, о чем свидетельствуют требования налогового органа о представлении документов, связанных с реорганизацией заявителя, и реестры передачи документов, переданных в налоговый орган в рамках проведения выездной налоговой проверки за 2003 - 04 г.г. (т. 10 л.д. 74 - 75). Налоговый орган не предъявлял каких-либо претензий к учету заявителем активов присоединенной компании.

Суд правильно указал также и на то обстоятельство, что документы, подтверждающие приобретение ОАО “Вымпелком-Регион“ номерной емкости, относятся к 2002 г., соответственно, на момент истребования документов налоговым органом 4-летний срок хранения документов истек. Привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление первичных документов, срок хранения которых к моменту направления требования истек, незаконно.

Таким образом, требование о предоставлении документов, подтверждающих приобретение заявителем номерной емкости в 2000 - 2001 гг., а также доначисление налогов и штрафов необоснованно.

По пп. 1.12, 1.27.1 решения (налог на прибыль в связи с неправомерным включением в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет) было установлено, что в 2005 - 2006 гг. в связи с более поздним получением подтверждающих документов заявитель учитывал в составе расходов: расходы на консультационные и прочие услуги, связанные с вводом в эксплуатацию и обновлением программного обеспечения, относящиеся к прошлым налоговым периодам, в размере 113 853 422,03 руб.; расходы на информационные и консультационные услуги, относящиеся к прошлым налоговым периодам, в размере 38 552 741,92 руб.; расходы на информационные, консультационные услуги, услуги связи и прочие услуги, отраженные в составе внереализационных расходов на основании документов, относящихся к прошлым налоговым периодам, за 2005 г. в размере 60 510 376,79 руб., за 2006 г. в размере 93 614 079,21 руб.; расходы Уфимского филиала заявителя на оформление землеустроительного дела в размере 6 289,64 рубля, на рекламу в размере 1 344 руб., относящиеся к прошлым налоговым периодам, но включенным в налоговую базу 2005 г.; расходы Саратовского филиала заявителя в размере 2 768,16 руб., относящиеся к прошлым налоговым периодам, но включенным в налоговую базу 2005 г.; расходы Санкт-Петербургского филиала заявителя в размере 874 752 руб., относящиеся к прошлым налоговым периодам, но включенным в налоговую базу 2005 г.; расходы Владимирского филиала заявителя в размере 4 678,56 руб. и в размере 685,44 руб., относящиеся к прошлым налоговым периодам, но включенным в налоговую базу 2005 г.

Налоговый орган считает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Следовательно, расходы признаются на дату подписания акта приемки-передачи услуг (работ) вне зависимости от того, когда данный акт фактически представлен налогоплательщику. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 г. N 4894/08.

Вместе с тем, налоговый орган не учитывает один из критериев, установленных в ст. 252 НК РФ, а именно критерий документальной подтвержденности расходов. В частности то, что в случае отсутствия документов, подтверждающих факт оказания услуг (выполнения работ) налогоплательщик не вправе учитывать в составе расходов затраты на оплату таких услуг.

К таким документам относится в т.ч. акт приема-передачи. Учитывая, что соответствующие акты были получены заявителем в 2005 - 2006 г.г., он правомерно учел соответствующие затраты в целях налога на прибыль в 2005 - 2006 г.г.

Кроме того, в Постановлении ВАС РФ от 09.09.2008 г. N 4894/08 не рассматривался вопрос о возможности учета в составе расходов затрат того налогового периода, к которым они относятся, но в котором отсутствуют документы.

Согласно Определению ВАС РФ от 31.10.2008 N 13864/08 и постановлению ФАС МО от 01.07.2008 N КА-А40/5717-08-1,2 суды исходили из того, что расходы подлежат учету в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникло право. Суды подтвердили, что право на принятие спорных расходов возникло у Общества в 2004 г., когда им были получены необходимые первичные документы.

Даже если предположить, что затраты на оплату услуг должны были быть учтены в предыдущем налоговом периоде, у Общества не возникло в 2005 - 2006 гг. недоимки по налогу на прибыль. Неучет расходов в прошлые налоговые периоды означает, что в этих периодах заявителем была допущена переплата по налогу на прибыль. Эта переплата полностью перекрывает недоимку, доначисленную инспекцией по этим расходам за 2005 - 2006 г.г., поскольку ставка налога на прибыль в 2005 г. (24%) равна действующей ставке в предыдущие периоды или существенно ниже, чем, например, действующая в 1998 - 2001 г.г. (35%).

В Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04 Президиум ВАС РФ указал, что учет расходов в проверяемом периоде (а не в предыдущем) не влечет недоплаты налога. Неправильный учет расходов повлек в предыдущем периоде либо излишнюю уплату налога, либо занижение убытка, который также принимался бы для целей налогообложения в следующем (проверяемом) периоде.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях Федеральных арбитражных судов, ссылки на которые приведены судом в тексте решения.

Довод инспекции о том, что он не имеет возможности установить, были ли эти документы ранее учтены в предыдущих налоговых периодах, поскольку налоговый орган вправе затребовать для проведения проверки лишь документы и регистры, подтверждающие обоснованность расходов за предыдущие 3 года (то есть, начиная с 2005 г.), необоснован.

В ходе налоговой проверки заявитель представлял налоговому органу электронную копию учетной финансовой системы ОАО “ВымпелКом“, содержащую информацию обо всех произведенных расходах налогоплательщика за 2002, 2003, 2004 г.г. в разрезе контрагентов и первичных документов.

В апелляционной жалобе налоговый орган привел довод о том, что он был не вправе проверять документы, относящиеся к другим налоговым периодам.

Однако, это противоречит позиции инспекции по п. 1.18 оспариваемого решения ((т.к. по данному эпизоду инспекцией запрашивались документы, относящиеся к налоговым периодам, выходящим за рамки проверки.). В эпизоде по пункту 1.12 и 1.27.1. налоговый орган посчитал, что не вправе этого сделать, в результате чего доначислил налог за 2005 - 2006 г.г., исходя из предположения, что налог в бюджет заявитель не доплатил.

Вместе с тем, целью налоговой проверки является проверка правильности уплаты налогов. Налогоплательщик самостоятельно представил сведения, необходимые для исследования налоговым органом вопроса об отражении спорных расходов в предыдущих налоговых периодах. Соответственно, проверка налоговым органом факта отражения/неотражения спорных затрат в предыдущих налоговых периодах не нарушает прав налогоплательщика, а наоборот позволяет установить истинный объем прав и обязанностей.

Выводы суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду основаны на правильном толковании действующего законодательства, в частности ст. 54, 252, 265, 272 НК РФ, соответствуют судебной практике, материалам, обстоятельствам дела и являются правомерными, требования заявителя в данной части были обоснованно удовлетворены судом.

По п. 1.13 решения (налог на прибыль в связи с пересчетом суммы резерва по сомнительным долгам из-за неправильного применения курса ЦБ РФ) судом установлено, что в спорном периоде у заявителя имелась неоплаченная дебиторская задолженность, выраженная в условных единицах. На основании ст. 266 НК РФ заявитель формировал резерв по сомнительным долгам на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2006 г. При определении размера резерва по дебиторской задолженности, выраженной в условных единицах, принимался рублевый эквивалент задолженности абонентов по курсу на момент отражения в учете реализации услуг связи.

Налоговым органом в п. 1.13 решения указывается, что заявителем, в нарушение п. 4 ст. 266 НК РФ (с учетом п. 10 ст. 272 НК РФ) в результате применения курса, отличного от курса ЦБ РФ на дату формирования резерва (31.12.2006 г.) завышена сумма сформированного (в рублевом эквиваленте) резерва по сомнительным долгам за 2006 год на сумму 90 441 337,43 руб., что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль в соответствующих размерах и неуплату налога на прибыль за 2006 год в размере 21 705 920,98 руб. В обоснование своей позиции инспекция ссылается на п. 10 ст. 272 НК РФ, согласно которому обязательства, выраженные в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центр“льным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Ссылка заинтересованного лица на указанную норму в данном случае не может быть принята во внимание, т.к. пункт 10 ст. 272 НК РФ устанавливает момент признания расходов, выраженных в иностранной валюте. Заявитель не создавал резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности (обязательства), выраженной в иностранной валюте. В состав резерва была включена дебиторская задолженность, выраженная в условных единицах.

Для целей исчисления налога на прибыль законодатель установил в главе 25 НК РФ различные способы выражения величины доходов и расходов и подразделил их на доходы и расходы, выраженные в рублях; доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте (абз. 1 п. 3 ст. 248 НК РФ, абз. 1 п. 5 ст. 252 НК РФ). В этом случае налогоплательщик совершает операции с валютными ценностями, в том числе реализует товар (работы, услуги) с их оплатой в иностранной валюте; доходы и расходы, выраженные в условных единицах (абз. 2 п. 3 ст. 248 НК РФ, абз. 2 п. 5 ст. 252 НК РФ). Налогоплательщик реализует (покупает) товары (работы, услуги), расчет за которые производится в рублях, но стоимость определяется в условных единицах по согласованному курсу.

Как следует из пояснений заявителя от 21.03.2007, представленных в инспекцию в ходе выездной проверки по вопросу формирования резерва по сомнительным долгам абонентов, выраженных в условных единицах, в 2005 - 2006 г.г. стоимость услуг связи устанавливалась в условных единицах, задолженность абонентов отражалась в условных единицах и соответствовала ее рублевому эквиваленту по курсу на дату выставления счетов за оказанные услуги связи, что соответствует п. 3.9 типового договора с абонентами о предоставлении услуг сети сотовой радиотелефонной связи, согласно которому тарифы за услуги устанавливаются в долларах США, а расчеты за услуги проводятся в рублях по внутреннему курсу заявителя (т. 11 л.д. 1 - 35).

Суд сделал обоснованный вывод о том, что дебиторская задолженность, в отношении которой заявитель создавал резерв по сомнительным долгам, выражена в условных единицах, а не в иностранной валюте, в связи с чем ссылка проверяющих на п. 10 ст. 272 НК РФ необоснованна.

В соответствии с п. 6 ст. 13 АПК РФ в случаях, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона).

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ правом создавать резерв по сомнительным долгам обладают только те налогоплательщики, которые применяют метод начисления, то есть отражают доход от реализации товаров (работ, услуг) в момент оказания услуг, не дожидаясь их оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Заявитель учитывал выручку от реализации услуг в условных единицах по общему правилу, установленному п. 3 ст. 271 НК РФ, согласно которому датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Вывод налогового органа о том, что при расчете резерва по сомнительным долгам должна учитываться и суммовая разница, рассчитанная на последнее число налогового периода по неоплаченной дебиторской задолженности нельзя признать обоснованным, т.к. суммовая разница по неоплаченной дебиторской задолженности рассчитывается для целей налогообложения только на момент оплаты задолженности. На момент окончания налогового периода суммовая разница по неоплаченной дебиторской задолженности, выраженной в условных единицах, не рассчитывается и, следовательно, не учитывается для целей налогообложения.

Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги).

Таким образом, НК РФ не предусмотрен расчет суммовой разницы на последнее число отчетного (налогового) периода. В связи с этим, дебиторская задолженность в условных единицах не подлежит корректировке на величину суммовой разницы на последнее число отчетного (налогового) периода, в результате чего задолженность учитывается при инвентаризации в размере, сформированном на дату реализации.

Налоговым органом применена норма п. 10 ст. 272 НК РФ о порядке расчета курсовой разницы, которая действительно рассчитывается не только на дату совершения хозяйственной операции с обязательствами, выраженными в иностранной валюте, но и на последнее число отчетного (налогового) периода.

Необоснованное распространение инспекцией порядка расчета курсовой разницы на порядок расчета суммовой разницы приводит к незаконному завышению налогообложения заявителя. Если бы сомнительная дебиторская задолженность заявителя была выражена в иностранной валюте, то 31.12.2006 г. заявитель исчислил бы отрицательную курсовую разницу и уменьшил налогооблагаемые доходы. В этом случае было бы обоснованным требование об учете такой дебиторской задолженности при инвентаризации по курсу на последнее число проверяемого периода. В действительности сомнительная дебиторская задолженность заявителя выражена в условных единицах и в 2006 г. заявитель не уменьшал доходы на отрицательную суммовую разницу по неоплаченной задолженности, в результате чего уплатил налог на прибыль с полной суммы доходов, рассчитанных по согласованному курсу на дату реализации.

Указанный вывод подтверждается правовой позицией ФНС России, выраженной в Письме от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417.

Следовательно, суть возникающих отношений по признанию для целей налогообложения суммовой и Ф.И.О. поэтому, аналогия закона неприменима.

Пункт 9 ст. 272 НК РФ прямо регулирует порядок расчета суммовой разницы по задолженности в условных единицах, в связи с чем, у налогового органа не имелось основании применять аналогию закона.

При наличии указанных обстоятельств, следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что заявитель правомерно определил величину резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности, выраженной в условных единицах, рассчитанной по согласованному курсу на дату выставления счета (то есть на дату реализации), а не по курсу на 31.12.2006 г. требования заявителя в данной части были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

По п. 1.14 решения (налог на прибыль в связи с неправомерным списанием в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности) судом установлено, что при инвентаризации дебиторской задолженности, подлежащей списанию за счет резерва по сомнительным долгам в связи с истечением срока исковой давности (безнадежные долги), из-за технической ошибки в сумму дебиторской задолженности была включена задолженность в размере 13 525 787,72 руб., по которой срок исковой давности еще не истек (т. 11 л.д. 36 - 77).

Налоговый орган пришел к выводу о том, что заявитель неправомерно до истечения сроков исковой давности и при отсутствии документов, подтверждающих невозможность взыскания дебиторской задолженности, произвел списание за счет резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность в размере 13 525 787,72 руб., что привело к занижению налоговой базы в указанных размерах и неуплату налога на прибыль в размере 3 246 189,05 руб.

Судом первой инстанции были рассмотрены доводы налогового органа по данному эпизоду и не нашли своего подтверждения в силу следующих обстоятельств.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как подтверждается обжалуемым решением, указанная сумма сомнительной (не оплаченной в установленный срок) задолженности была включена заявителем в резерв по сомнительным долгам и включена (в составе этого резерва) во внереализационные расходы.

Вторично указанная сумма при ее ошибочном списании за счет резерва во внереализационные расходы не включалась, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшала. Следовательно, сам факт ошибочного списания этой задолженности как безнадежной не повлиял на налоговые обязательства заявителя. Документы, на которые ссылается налоговый орган, у налогоплательщика не истребовались.

Как правильно установил суд, допущенная ошибка никак не повлияла на налоговые обязательства заявителя текущего периода. В связи с этим, привлечение заявителя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, доначисление налога на прибыль в размере 3 246 189,06 руб. по данному эпизоду является необоснованным.

По п. 1.15 решения (налог на прибыль в связи с неправомерным единовременным включением в состав расходов затрат, связанных с открытием кредитных линий) установлено, что в проверяемом периоде заявитель привлекал кредитные средства для осуществления коммерческой деятельности и выплачивал банкам комиссионные вознаграждения за выдачу кредитов, а также иные разовые выплаты за банковские услуги в связи с предоставлением кредитов. Указанные расходы были учтены заявителем в затратах единовременно в периоде, когда такие расходы имели место исходя из условий договоров.

Налоговый орган полагает, что на основании п. 1, 8 ст. 272 НК РФ заявитель должен был учитывать спорные расходы равными долями в течение срока действия кредитных договоров.

Рассмотрев доводы сторон по данному эпизоду и представленные доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заявитель имел право единовременно учитывать расходы на оплату услуг банка по выдаче кредита в момент их возникновения согласно условиям договора.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы на услуги банков.

Пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ также установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг банков.

Следовательно, законодатель предоставляет налогоплательщику право отнести расходы на услуги банков по выдаче кредитов либо к прочим расходам, связанным с реализацией, либо к внереализационным расходам (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Как следует из п. 7 ст. 272 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих реализационных расходов для расходов в виде сумм комиссионных сборов; расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); иных подобных расходов, признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Как следует из обстоятельств дела и правильно установлено судом, заявитель учитывал расходы на услуги банков по выдаче кредитов на момент перечисления денежных средств платежными поручениями и согласно выставленным инвойсам (т. 12 л.д. 1 - 150, т. 13 л.д. 1 - 111, т. 14 л.д. 1 - 122, т. 15 л.д. 1 - 150, т. 16 л.д. 1 - 13).

Пунктом 7 ст. 272 НК РФ установлен исключительный перечень видов расходов, относящихся к категории прочих расходов, связанных с реализацией, которые учитываются не единовременно на момент их возникновения, а согласно установленному порядку в течение определенного периода времени, а именно расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) и расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ).

Суд правильно указал на то, что расходы на оплату услуг банка по выдаче кредита не относятся к указанной категории расходов и учитываются единовременно в момент их возникновения согласно условиям договора. Действия заявителя полностью соответствуют требованиям п. 1 ст. 272 НК РФ.

Согласно данному пункту расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Исследовав материалы дела, суд указал на то, что по п. 16 кредитного договора от 03.11.2005 г., заключенного с банком Свенска Хандельсбанкен АБ, заявитель обязуется выплатить кредитору комиссионные за предоставление кредита. Указанные комиссионные выплаты были уплачены банку платежными поручениями N 1227 от 11.11.2005 и N 1779 от 06.05.2006.

Выплаты за предоставление кредита по другим кредитным договорам осуществлялись по аналогичным основаниям и документально подтверждены.

Относимость расхода к тому или иному периоду, помимо условий договора, определяется также и характером самого расхода. Из анализа кредитных договоров видно, что спорные расходы являются самостоятельными платежами, уплачиваемым за оказанные банками услуги, за организацию кредитования, то есть за услуги по созданию условий и предпосылок для заключения кредитного договора.

Поскольку услуги по созданию условий и предпосылок для кредитования были выполнены банком до момента заключения договора (до момента выдачи кредита), а такое событие как заключение соответствующего договора имело место один раз, то расходы на оплату услуг банка по выдаче кредита относятся к периоду заключения договора и никак не связаны со сроком действия кредитного договора.

Исходя из принципа определения момента учета расходов в периоде их возникновения и исходя из условий сделок, заявитель правомерно учел расходы на оплату услуг банка в соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ в момент проведения расчетов за услуги.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ, а не статьи 172.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ при налогообложении прибыли в состав внереализационных расходов организаций включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Расходом по договорам займа или иным аналогичным договорам признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Проценты включаются в состав внереализационных расходов по договорам займов или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, на конец соответствующего периода (п. 8. ст. 172 НК РФ).

Норма п. 8 ст. 272 НК РФ применяется, если кредитным договором предусмотрена уплата процентов нерегулярно, за пределами налогового периода в котором имело место фактическое использование заемных средств. В этом случае налогоплательщик действительно имеет право рассчитать соответствующую сумму процентов исходя из срока фактического использования заемных средств в отчетном периоде и процентной ставки по договору. При этом он руководствуется п. 4 ст. 328 НК РФ, согласно которому налогоплательщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

Вывод о том, что п. 8 ст. 272 НК РФ применяется именно к порядку учета процентов по долговым обязательствам и в условиях неравномерного расчета по процентам согласно условиям договоров подтверждается и официальной позиций контролирующих органов (Письма Минфина РФ от 15.08.2008 N 03-03-06/1/467, от 14.05.2008 N 03-03-06/1/310), а также судебной практикой.

Вместе с тем, затраты, понесенные заявителем для привлечения заемных средств, имеют собственную экономическую сущность, отличную от периодически выплачиваемых в соответствии с условиями договоров процентов за пользование денежными средствами. Данные затраты являются необходимым условием предоставления денежных средств, без которого сделка не может быть заключена.

При изложенных обстоятельствах вывод суда о том, что заявитель вправе включить в состав прочих расходов платежи, связанные с организацией и получением кредитов по мере их начисления и оплаты в соответствии с условиями сделок единовременно, является правильным, в связи с чем требования заявителя по рассматриваемому эпизоду были обоснованно удовлетворены судом.

По п. 1.18 решения (налог на прибыль в связи с неправомерным включением в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет по присоединенным компаниям) установлено, что в апреле 2006 г. произошла реорганизация заявителя путем присоединения к нему ОАО “Восток Запад Телеком“ и ЗАО “Сотовая компания“. Руководствуясь п. 2 ст. 50, п. 5 ст. 283 НК РФ заявитель, являясь правопреемником присоединенных компаний, уменьшил налоговую базу на сумму убытка, полученного до момента реорганизации ОАО “Восток Запад Телеком“ в 2004 г., ЗАО “Сотовая компания“ - в 2003 г. - первом квартале 2006 г. Для подтверждения обоснованности уменьшения налоговой базы на сумму убытка заявитель представил налоговому органу копии налоговых деклараций по налогу на прибыль ЗАО “Восток Запад Телеком“ за 2004 год, ЗАО “Сотовая компания“ за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 1 квартал 2006 г., подтверждающих наличие и размер убытка указанных компаний и налоговые регистры с расчетом части убытка, подлежащего переносу на 2006 год (т. 16 л.д. 14 - 113). По данному эпизоду заявитель был привлечен к налоговой ответственности за занижение суммы налога на прибыль, подлежащего уплате за 2006 год, в размере 33 659 539 руб., поскольку, налоговый орган пришел к выводу о том, что заявитель документально не подтвердил произведенные расходы.

По мнению налогового органа, сумма убытка подтверждается первичными документами, следовательно, отсутствие у налогоплательщика всех первичных документов, подтверждающих размер убытка, не позволяет ему уменьшать налоговую базу на данные расходы.

Суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельными выводы налогового органа по данному эпизоду, исходя из следующего.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Как правильно указал суд первой инстанции, убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами налогового периода (п. 8 ст. 274 НК РФ). Первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а тех расходов, которые стали его причиной (ст. 252 НК РФ). Убыток определяется на основании декларации. При этом любая декларация, в том числе и за убыточный период, проходит камеральную проверку, в ходе которой налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика пояснений о порядке определения величины убытка (п. п. 1 - 3 ст. 88 НК РФ).

Расходы в целях налогообложения прибыли учитываются при условии их обоснованности и документального подтверждения (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

В силу абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 “О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными первичными учетными документами.

Убыток, так же, как и прибыль, является финансовым результатом деятельности организации за соответствующий период, определяется в регистрах налогового учета и впоследствии указывается в налоговой отчетности. Регистры являются документами, подтверждающими сумму убытков, заявленных в налоговых декларациях по налогу на прибыль за предшествующие периоды.

Статьей 54 НК РФ “Общие вопросы исчисления налоговой базы“ установлено, что налоговая база исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Указанный вывод также следует и из п. 4 ст. 283 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В соответствии с требованием N 1 от 14.01.2008 г. инспекция запросила расчет (с приложением документов, подтверждающих его правомерность) суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, отраженного в налоговой декларации за 2006 г. (п. 20 требования). Заявитель предоставил налоговые декларации по налогу на прибыль и регистры налогового учета, подтверждающие объем понесенного убытка и правильность произведенного расчета части убытка, учитываемого в проверяемый период. Первичные учетные документы по указанному требованию не запрашивались, следовательно, у заявителя не было обязанности их предоставлять.

Требованием N 1-6 от 26.03.2008 (т. 16 л.д. 121 - 122) налоговый орган запросил у налогоплательщика документы, подтверждающие суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль. Такими документами являются налоговые регистры и налоговые декларации, которые и были представлены. Документы, на которые ссылается налоговый орган, в том числе, по ЗАО “Сотовая компания“ у заявителя налоговым органом не запрашивались.

Ссылки налогового органа в письменных пояснениях на нарушение заявителем положений ст. 283 НК РФ не могут быть приняты во внимание, т.к. налоговый орган, допускает расширительное толкование п. 4 ст. 283 НК РФ, указывая на обязанность налогоплательщика хранить весь объем именно первичных документов, т.е. документов подтверждающих доходы и расходы налогоплательщика за период, в котором возник убыток, а не объем убытка.

В п. 4. ст. 283 НК РФ не определено, какими документами должен подтверждаться объем понесенного убытка.

Следует признать обоснованными возражения налогоплательщика на доводы налогового органа по п. 1.18 решения, т.к. объем понесенного убытка определяется данными бухгалтерских и налоговых регистров, а суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что указанные документы подтверждают правильность произведенного расчета убытка, и соответственно являются документальным подтверждением убытка.

Таким образом, заявитель подтвердил объем понесенных убытков, и вправе был их учесть в целях налогообложения прибыли в 2006 году.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В связи с этим, решения инспекции в оспариваемой части является незаконным, а требования общества были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются между сторонами в соответствии со ст. 110 АПК РФ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.12.2008 г. по делу N А40-58242/08-20-265 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О.ОКУЛОВА

Судьи:

В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО

Т.Т.МАРКОВА