Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2009 N 09АП-17139/2008-АК по делу N А40-34115/08-114-101 В соответствии с НК РФ неполученный доход налогоплательщика не может являться выручкой, а значит, и объектом обложения налогом на прибыль организаций, в связи с чем доначисление налоговым органом данного налога на сумму неполученного дохода является незаконным.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 11 февраля 2009 г. N 09АП-17139/2008-АК

Дело N А40-34115/08-114-101

Резолютивная часть постановления объявлена 9 февраля 2009 года

Полный текст постановления изготовлен 11 февраля 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи В.Я. Голобородько

судей Н.О. Окуловой, Т.Т. Марковой

при ведении протокола судебного заседания судьей В.Я. Голобородько

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 3 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2008

по делу N А40-34115/08-114-101,

принятое судьей Смирновой Е.В.

по иску (заявлению) Государственного образовательного учреждения дополнительного профессионального образования “Российская медицинская академия последипломного образования Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию“ (ГОУ ДПО РМАПО Росздрава)

к ИФНС России N 3 по г.
Москве

о признании недействительным решения N 05-14с/355-214-335-23д-37 от 20.03.2008 г. и встречному заявлению ИФНС России N 3 по г. Москве

о взыскании с Государственного образовательного учреждения дополнительного профессионального образования “Российская медицинская академия последипломного образования Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию“ (ГОУ ДПО РМАПО Росздрава) налогов, пеней и налоговых санкций в размере 19 457 116 руб.

при участии в судебном заседании:

заявителя - Набойкина Н.М. по дов. N 01/148 от 04.09.2007, Ивлиева М.Ф. по дов. 18/03 от 16.01.2008, Пиунов В.Н. по дов. N 18/144 от 16.01.2008 г. заинтересованного лица - Шишов Д.А. по дов. N 01-03/496д от 11.12.2008

установил:

Государственное образовательное учреждение дополнительного профессионального образования “Российская медицинская академия последипломного образования Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию“ (ГОУ ДПО РМАПО Росздрава) обратилось в суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве о признании недействительным Решения N 05-14с/355-214-335-23д-37 от 20.03.2008 г. “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части:

- доначисления и взыскания налогов в сумме 13 112 918 руб., в том числе налога на прибыль в сумме 12 922 944 руб., земельного налога в сумме 189 974 руб.;

- доначисления и взыскания соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль и земельному налогу по состоянию на 19.03.2008 г.;

- налоговых санкций за неуплату налогов на основании п. 1 ст. 122 НК РФ - налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 584 589 руб., земельного налога - в виде штрафа в размере 37 995 руб.;

- налоговых санкций за непредставление налоговой декларации земельному налогу на основании п. 2 ст. 119 НК РФ в
виде штрафа в размере - 263 964 руб. (с учетом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ).

ИФНС России N 3 по г. Москве подано встречное исковое заявление о взыскании с ГОУ ДНО РМАПО Росздрава сумм доначисленных налогов, пеней и налоговых санкций в общем размере 19 457 116 руб.

Поданное ИФНС России N 3 по г. Москве встречное исковое заявление о взыскании с ГОУ ДНО РМАПО Росздрава сумм доначисленных налогов, пеней и налоговых санкций в общем размере 19 457 116 руб. выделено в отдельное производство в связи с невозможностью рассчитать судом суммы пеней, подлежащих взысканию с налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены. Суд первой инстанции решил: признать недействительным и не соответствующим нормам Налогового кодекса РФ решение N 05-14с/355-214-355-23д-37 от 20.03.2008 г. “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ принятое Инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по г. Москве в отношении Государственного образовательного учреждения дополнительного профессионального образования “Российская медицинская академия последипломного образования Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию“, в части:

- доначисления и взыскания налога на прибыль в размере 12 922 944 руб., земельного налога в размере 189 974 руб., соответствующей суммы пени по налогу на прибыль по состоянию на 19.03.2008 г.; пени по земельному налогу в размере 41 099 руб.;

- налоговых санкций на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 584 589 руб., за неуплату земельного налога в виде штрафа в размере 37 995 руб.; на основании п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по
земельному налогу в виде штрафа в размере 263 964 руб.

При принятии решения суд исходил из того, что решение налогового органа не соответствует закону, нарушает права заявителя.

С решением суда в части (за исключением земельного налога) не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В частности, ответчик полагает, что в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, являются доходами бюджетного учреждения, полученными от предпринимательской деятельности. То обстоятельство, что Минфином не разработан механизм уплаты налога на прибыль при налогообложении доходов от сдачи в аренду государственного имущества, что у налогоплательщика отсутствовала и отсутствует возможность уплатить налог на прибыль из данных средств, не является основанием считать налог неустановленным.

Суд неправомерно указал на необходимость учета расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и применил п. 4 ст. 321.1 НК РФ к периоду 2004 - 2005 г. Налогоплательщик не вправе в период 2006 г. относить на свои расходы затраты по ремонту закрепленного за ним федерального имущества, поскольку оно приобретено не за счет бюджетных средств и используется только в финансируемой из бюджета деятельности.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения, поскольку суммы арендной платы, исчисленные и уплаченные арендаторами федерального имущества, находящегося в оперативном управлении ГОУ ДПО РМАПО в 2004 - 2006 гг. в федеральный бюджет, не могут быть включены в налогооблагаемую базу на основании
положений НК РФ, поскольку не были получены ГОУ ДПО РМАПО от арендаторов. В периоде 2004 - 2006 гг. Ф.И.О. было закреплено, что доходы от сдачи в аренду федерального имущества являются доходами не государственного образовательного учреждения, у которого такие объекты закреплены на праве оперативного управления, а федерального бюджета.

На основании федеральных законов о бюджете на 2004 - 2006 гг. ГОУ РМАПО получало арендную плату в правовой форме ассигнований из федерального бюджета, вело раздельный учет полученных средств в соответствии с инструкциями Минфина РФ, использовало полученные средства по их назначению, определенному собственником - Российской Федерацией.

В отсутствие установленного механизма уплаты налога на прибыль со средств, по правовой форме являющихся целевым бюджетным финансированием, данный налог не может рассматриваться в качестве законно установленного в отношении государственных образовательных учреждений, сдающих в аренду закрепленное за ними федеральное имущество. Следовательно - у Заявителя не возникает обязанности по его уплате в 2004 - 2006 г.

Инспекцией при расчете суммы недоимки неправильно определена налогооблагаемая база по налогу на прибыль. При расчете суммы недоимки по налогу на прибыль проверяющими в качестве налогооблагаемой базы использована вся сумма арендной платы, уплаченная арендаторами на счета федерального бюджета в УФК.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.

Как следует из материалов дела ИФНС России N 3 по г. Москве провела выездную налоговую проверку ГОУ ДПО РМАПО Росздрава по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех видов налогов и сборов
за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2006 г.

По результатам проверки было вынесено решение N 05-14с/355-214-335-23д-37 от 20.03.2008 г.

Основанием для принятия вышеуказанного решения послужило следующее.

Налоговый орган в решении указал, что ГОУ ДПО РМАПО Росздрава сдавало в аренду находящееся в государственной собственности и переданное ей в оперативное управление имущество, при этом выручка от аренды направлялась на покрытие расходов, предусмотренных сметой расходов и доходов бюджетных учреждений.

Указанные средства поступили от арендаторов непосредственно на счета казначейства и в дальнейшем использовались в качестве обеспечения нужд развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе на заработную плату в данном образовательном учреждении).

В целях налогообложения плательщиком при исчислении налога на прибыль указанные средства не учитывались, в том числе за 2004 г. в размере - 14 164 259 руб., за 2005 г. в размере 15 004574 руб., за 2006 г. в размере 24 676 765 руб.

Из положений налогового и бюджетного законодательства (налоговый орган ссылается в решении на нормы ст. ст. 321.1 НК РФ, п. 4 ст. 41, п. 2 ст. 42 БК РФ) следует, что доходы бюджетного учреждения от сдачи имущества в аренду и от иной приносящей доход деятельности первоначально направляются на уплату налогов в соответствии с налоговым законодательством, а затем в оставшейся после налогообложения части полностью зачисляются в доход соответствующего бюджета и доводятся до бюджетного учреждения в качестве бюджетного финансирования. Доходы от сдачи в аренду имущества находящегося в государственной собственности, закрепленного за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, учитываются при формировании объекта обложения налогом на прибыль организаций у данных бюджетных учреждений в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Таким образом,
в результате неучета в целях налогообложения доходов от сдачи имущества в аренду налогооблагаемая база занижена на 53 845 598 руб., что послужило основанием для начисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пени и привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, считает, что доводы оспариваемого решения налогового органа и доводы апелляционной жалобы не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных им в основу решения в силу следующих обстоятельств.

Согласно ст. 247 НК РФ “объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком“. Для российских организаций прибылью признаются “полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов“, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Прибыль, которая является объектом налогообложения по налогу на прибыль, образуется только при получении дохода, понятие которого определяется в ст. 41 НК РФ. В соответствии со ст. 41 НК РФ “доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить“.

Суммы арендной платы, исчисленные и уплаченные арендаторами федерального имущества, находящегося в оперативном управлении ГОУ ДПО РМАПО в 2004 - 2006 гг. в федеральный бюджет, не могут быть включены в налогооблагаемую базу на основании положений НК РФ, поскольку не были получены ГОУ ДПО РМАПО от арендаторов.

В периоде 2004 - 2006 гг. Ф.И.О. было закреплено, что доходы от сдачи в аренду федерального имущества являются доходами не государственного образовательного учреждения, у которого такие объекты закреплены на праве оперативного управления, а являются доходами федерального бюджета (ст. 29 ФЗ от 23.12.2004
N 173-ФЗ “О федеральном бюджете на 2005 год“, ст. 30 ФЗ от 26.12.2005 N 189-ФЗ “О федеральном бюджете на 2006 год“), в силу чего такие доходы объектами налогообложения по налогу на прибыль не являются (п. 14 ч. 1 ст. 251 НК РФ). Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным учреждениям, учреждениям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, имеющих государственный статус, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям федеральной почтовой связи Федерального агентства связи, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, имеющим государственный статус и финансируемым на основании смет доходов и расходов, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений. Поступившие средства отражаются на их лицевых счетах, открытых в ОФК, и направляются на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы.

Вышеуказанные нормы Федеральных законов о бюджетах по конкретным периодам являются специальными нормами по отношению к Бюджетному кодексу в рамках бюджетного законодательства.

Довод ответчика, содержащийся в апелляционной жалобе, что в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности, являются доходами бюджетного учреждения, полученными от предпринимательской деятельности, противоречит нормам БК РФ, действовавшим в рассматриваемом периоде. В соответствии с п. 1 ст. 42 БК РФ в доходах бюджетов учитывались средства, получаемые в виде арендной либо иной платы за сдачу во временное владение и пользование или во временное пользование имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности. В отношении же доходов от
предпринимательской деятельности бюджетных учреждений действовал п. 2 ст. 42 БК: доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Т.е. бюджетное законодательство установило различный правовой режим указанных средств: доходы от аренды признавались доходом соответствующего бюджета, а иные доходы от предпринимательской деятельности бюджетного учреждения - его собственным доходом. Согласно абз. 2 ч. 1 ст. 321.1 НК РФ доходом учреждения в целях налогообложения признается тот доход, который получен таким учреждением от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. Перечисление денежных средств в виде арендной платы в бюджет производилось арендаторами, а учет - Казначейством путем перечисления банком плательщика денежных средств по реквизитам Казначейства (получателя) и путем учета полученных средств в доходах бюджета по соответствующему коду бюджетной классификации. В такой ситуации сами арендные платежи не формируют доход бюджетного учреждения в виде выручки, а поступают непосредственно в бюджет и только в дальнейшем доводятся до бюджетного учреждения в порядке дополнительного бюджетного финансирования и, соответственно, объектами налогообложения по налогу на прибыль не являются.

Заявитель не получал дохода от вышеуказанных субъектов, доход получал соответствующий администратор доходов федерального бюджета. Арендные платежи не поступали в фактическое распоряжение Заявителя и не увеличивали финансовые результаты его деятельности. Следовательно, такой доход Заявителя не подпадает под налогообложение в силу п. 14 ч.
1 ст. 251 НК РФ.

Данные обстоятельства были установлены самим Ответчиком в решении. Ответчик не отрицает, что арендная плата поступала не Заявителю, а зачислялась в федеральный бюджет.

Таким образом, неполученный доход не является выручкой, а значит и объектом обложения налогом на прибыль организаций и доначисление налоговым органом этого налога на сумму неполученного дохода незаконно.

В соответствии с федеральным законодательством, действовавшим в 2004 - 2006 гг. арендная плата поступала Заявителю в форме целевых бюджетных ассигнований из федерального бюджета, не подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ (в действовавшей в рассматриваемый период редакции) устанавливал, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования НК РФ относит имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Аналогичная норма содержится и в п. 2 ст. 321.1 НК РФ: “в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств“.

Таким образом, НК РФ относит к средствам целевого финансирования, не подлежащим включению в налогооблагаемую базу на прибыль, средства, которые бюджетные учреждения получают из соответствующих бюджетов на свое содержание. Порядок и направления использования таких средств должен быть определен источником целевого финансирования или федеральными законами.

Те средства, которые налоговым органом были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, заявителем были получены из федерального бюджета, назначение их использования было определено соответствующими федеральными законами о федеральном бюджете на 2004 - 2006 гг. и утверждено главным распорядителем бюджетных средств: Федеральным агентством по здравоохранению и социальному развитию. Принятые заявителем лимиты бюджетных обязательств в пределах выделенных сумм были выполнены им строго по целевому назначению. Указанные обстоятельства подтверждаются имеющимися в деле документами: сметами доходов и расходов от сдачи в аренду недвижимого имущества уведомлениями о лимитах бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию (т. 2, л.д. 73 - 78).

Целевой характер использования бюджетных средств - развитие материально-технической базы образовательного учреждения, Заявителем был соблюден. Никаких претензий со стороны органов финансового контроля в этой части не предъявлялось. Ни в акте, ни в решении не отмечено ни одного факта использования полученных средств на иные, чем указано в уведомлениях о лимитах бюджетных обязательств цели.

Является несостоятельным довод апелляционной жалобы налогового органа о том, что данные средства использовались, в том числе, на выплату заработной платы. Данное утверждение ничем не подтверждено, оно не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Все полученные средства были использованы только на развитие материально-технической базы Заявителя.

Порядок как получения, так и использования платы за аренду федерального имущества существенным образом отличается от порядка получения и использования Заявителем доходов от коммерческой деятельности, например платежей за оказание образовательных услуг. Последние поступают на лицевой счет Заявителя не из федерального бюджета, а от заказчиков, используются на содержание Заявителя, в том числе на заработную плату сотрудников.

Поступившие Заявителю из федерального бюджета суммы являлись дополнительным бюджетным финансированием не только по их правовой форме, но и по экономическому содержанию.

Статьей 28 Федерального закона “О федеральном бюджете на 2004 год“, ст. 29 ФЗ от 23.12.2004 N 173-ФЗ “О федеральном бюджете на 2005 год“, ст. 30 ФЗ от 26.12.2005 N 189-ФЗ “О федеральном бюджете на 2006 год“ было установлено, что доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление образовательным учреждениям, направляются на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы.

В рассматриваемом периоде Заявитель не получал достаточных средств на свое содержание в соответствии с подаваемыми главному распорядителю бюджетных средств - Федеральному агентству по здравоохранению и социальному развитию заявками на бюджетные ассигнования. Так, в соответствии с проектом сметы на 2004 г., поданной в Росздрав, потребность заявителя на содержание бюджетного учреждения составила 156307, 8 тыс. рублей. На основании представленного в материалах дела уведомления о лимитах бюджетных ассигнований профинансировано 96885 тыс. рублей. Недофинансирование составило 59422,8 тыс. руб. Сумма арендной платы за 2004 г. в размере 14 164,259 тыс. руб. лишь частично восполнила недостаток бюджетных средств. Аналогичная картина сложилась и в последующих 2005 - 2006 гг. Уведомлениями о бюджетных ассигнованиях Заявитель был профинансирован лишь частично, недостаток средств также частично покрывался за счет дополнительного бюджетного финансирования. В 2005 г. сумма недофинансирования составила 69556,2 тыс. руб., дополнительного финансирования - 15004,574 тыс. руб., в 2006 г. - 103288,5 тыс. руб., дополнительное финансирование 24676,765 руб. (т. 2, л.д. 79 - 86).

Полученные из федерального бюджета дополнительные средства не превышали возникавший недостаток средств, выделенных по смете.

Кроме того, при принятии решения суд первой инстанции правомерно учел довод заявителя об отсутствии установленного порядка уплаты налога на прибыль.

Письмо Минфина РФ от 14.11.2008 г. N 02-03-0/3467 подтверждает довод Заявителя об отсутствии в период 2004 - 2006 гг. установленного порядка уплаты налога на прибыль в отношении средств дополнительного бюджетного финансирования за счет арендной платы (в отношении НДС такой порядок установлен в главе 21 НК РФ). В нем указывается, что данное Письмо издано на основании поручения Правительства Российской Федерации от 29.03.2008 N КА-П13-1914 о порядке исчисления и уплаты федеральными бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) с доходов, получаемых ими от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности и переданного указанным бюджетным учреждениям в оперативное управление (далее - доходы от аренды). В данном Письме указывается на особый, отличный от других бюджетных учреждений порядок выделения средств на уплату налога на прибыль федеральными бюджетными учреждениями, имеющими право на получение дополнительного источника бюджетного финансирования за счет арендных платежей (далее - федеральные бюджетные учреждения, имеющие право на допфинансирование), в соответствии с положениями части 11 статьи 5 Федерального закона от 26.04.2007 N 63-ФЗ “О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации“.

На основании вышеуказанной нормы до дня вступления в силу отдельного федерального закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, предусмотрена возможность федеральным бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительный источник бюджетного финансирования (далее - допфинансирование), в размере поступившей в установленном порядке на счет N 40101 суммы доходов от сдачи в аренду имущества, осуществлять расходы за счет допфинансирования.

Федеральные бюджетные учреждения, имеющие право на допфинансирование, осуществляют операции за счет указанного источника:

в порядке, установленном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.06.2004 N 57н “Об утверждении Положения о порядке осуществления операций за счет средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование“ (далее - Приказ N 57н) - в 2008 году;

- в соответствии с Приказом N 104н - с 1 января 2009 года.

Учитывая вышеизложенное, уплата налога на прибыль федеральными бюджетными учреждениями, имеющими право на допфинансирование, должна осуществляться в пределах доведенных им соответствующими главными распорядителями средств федерального бюджета лимитов бюджетных обязательств по дополнительному источнику бюджетного финансирования по коду 290 “Прочие расходы“ классификации операций сектора государственного управления.

Как следует из изложенного, Минфином РФ подтверждается, что в 2004 - 2006 гг. порядок уплаты налога на прибыль из средств допфинансирования для соответствующей категорий участников бюджетного процесса, к которым относится и Заявитель, не был урегулирован. Данным Письмом, изданным по поручению Правительства, установлен порядок уплаты налога в 2008 и 2009 гг., в отношении же периода 2004 - 2006 гг. порядок уплаты налога соответствующими бюджетными учреждениями так и не определен.

Действительно, в соответствии с нормами НК РФ налогоплательщик обязан исполнить обязанность по уплате налога “самостоятельно“. Но Заявитель является бюджетным учреждением, участником бюджетного процесса, получателем бюджетных средств, поэтому он обязан руководствоваться нормами бюджетного законодательства, устанавливающими порядок использования бюджетных ассигнований. Заявитель не может исчислить сумму налога с арендной платы, но и внести ее в бюджет как налоговый платеж. В отношении НДС с сумм арендной платы за аренду федерального имущества в НК РФ установлен специальный порядок - уплата НДС налоговыми агентами (арендаторами имущества). Этот порядок специально закреплен в п. 3 ст. 161 НК РФ. Этот порядок, установленный в отношении НДС, в полной мере соответствует требованиям п. 4 ст. 41 БК РФ, арендная плата зачисляется в доход бюджета после уплаты НДС. В отношении же налога на прибыль в 2004 - 2006 гг. невозможно было выполнить требования п. 4 ст. 41 БК РФ и удержать налог из средств арендной платы до ее зачисления в доходы федерального бюджета: бюджетное законодательство периода 2004 - 2006 гг. устанавливало обязательность зачисления арендной платы в доходы федерального бюджета до ее получения в распоряжение арендодателя.

Заявителем в ходе налоговой проверки был направлен запрос в Минфин РФ с просьбой дать ответ о порядке уплаты налога на прибыль. В полученном ответе от 12.03.2008 г. N 03-03-06/4/14 указано, что установленный бюджетным законодательством порядок оплаты арендной платы арендаторами непосредственно в федеральный бюджет на счета Казначейства лишает бюджетные учреждения возможность исполнить обязанность налогоплательщика налога на прибыль, т.к. отсутствует источник уплаты налога. Минфином России ведется работа по разработке порядка обеспечения бюджетных учреждений необходимыми средствами (т. 10, л.д. 141 - 143).

Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что на основании выставленного ему по результатам проверки требования Ответчика предпринял попытку частично оплатить начисленную сумму налога “самостоятельно“, однако УФК отказало в проведении такого платежа, ссылаясь на отсутствие соответствующих КБК для его проведения (т. 10, л.д. 144 - 146).

В период рассмотрения дела в суде первой инстанции также невозможно было произвести уплату налога “самостоятельно“ из полученных средств. Минфином РФ в Письме от 18.06.2008 г. N 03-03-05/64 дан ответ Федеральному казначейству, что уплата налога возможна только после разработки механизма его уплаты за счет бюджетных ассигнований (т. 11, л.д. 1).

В ноябре 2008 г. Заявитель предпринял попытку оплатить текущие платежи по налогу на прибыль, но также получил от УФК отказ в проведении такого платежа.

В материалы дела представлены доказательства, подтверждающие невозможность уплаты налога на прибыль Заявителем в общеустановленном порядке - отказы органов федерального казначейства на проведение операций по уплате налога с лицевого счета Заявителя.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что инспекцией нарушены нормы НК РФ об условиях привлечения налогоплательщика к ответственности.

Согласно статье 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом (пункт 1 статьи 108 Кодекса). Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, исключающих на основании пункта 2 статьи 109 Кодекса привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 111 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемом периоде) лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения, если оно следовало письменным разъяснениям по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

В силу Федеральных законов о федеральном бюджете (статья 28 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ, статья 29 Федерального закона от 23.12.2004 N 173-ФЗ, статья 30 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ, статья 33 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ) соответственно на 2004, 2005, 2006 и 2007 годы доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, научного обслуживания российских академий наук, образовательным и архивным учреждениям, в полном объеме учитывались в доходах федерального бюджета и отражались в сметах доходов и расходов указанных учреждений. Поступившие средства отражались на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в территориальных органах Федерального казначейства, и направлялись на их содержание в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, предусмотренных сводной росписью, с отражением операций на лицевых счетах, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства, в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.

На основании указанных Федеральных законов и Приказа Минфина России от 30.06.2004 N 57н “Об утверждении Положения о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование“ (далее - Приказ Минфина России от 30.06.2004 N 57н) доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, зачисляются арендатором в полном объеме до уплаты налогов на балансовый счет 40101 “Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации“. Таким образом, действия Заявителя полностью соответствуют бюджетному законодательству и нормативным актам Минфина РФ. Т.е. отсутствует вина как условие привлечения Заявителя к ответственности за налоговое правонарушение. У Заявителя отсутствовала фактическая возможность уплатить из суммы указанных средств налог на прибыль.

Более того, в Письме Минфина РФ от 29 апреля 2008 г. N 0“-СШ/30 указывается, что в рассматриваемой ситуации “нет оснований для начисления пеней на недоимку по налогу на прибыль организаций, образовавшуюся в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного зако