Решения и определения судов

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2009 по делу N А41-8130/08 Если налогоплательщик передает в субаренду площади, на которых арендаторы сами оборудуют торговые места, и при этом в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах данные площади не обозначены как отдельные стационарные торговые места, то указанная предпринимательская деятельность не может облагаться единым налогом на вмененный доход.

ДЕСЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 9 февраля 2009 г. по делу N А41-8130/08

Резолютивная часть постановления объявлена 05 февраля 2009 года

Постановление изготовлено в полном объеме 09 февраля 2009 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи М.Э.,

судей А., М.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания З.,

при участии в заседании:

от заявителя: К. - доверенность МО-4 N 7697969 от 12.09.2007; О. - доверенность МО-4 N 7697969 от 12.09.2007;

от ответчика: Я. - доверенность N 06-07/0003 от 11.01.2009; Ч. - доверенность N 06-07/0082 от 23.01.2009;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИП Г.С. на решение Арбитражного суда Московской области от 24 ноября 2008 г. по делу N А41-8130/08,
принятое судьей С.А. по заявлению ИП Г.С. к ИФНС России по г. Электростали Московской области о признании недействительным ненормативного правового акта,

установил:

индивидуальный предприниматель Г.С. (ИП Г.С., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Московской области с заявлением (с учетом ходатайства об уменьшении размера налоговых санкций, подлежащих взысканию, - т. 6, л.д. 79) к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Электростали Московской области (ИФНС России по г. Электростали МО, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N 15-24 от 14.09.2007 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 24 ноября 2008 года заявленные ИП Г.С. требования удовлетворены частично; решение ИФНС России по г. Электростали Московской области N 15-24 от 14.09.2007 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в виде штрафа за неполную уплату Единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в сумме 53 294 руб. и п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления налоговой декларации по ЕНВД в виде штрафа в сумме 267 597 руб.; предложения уплатить недоимку по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 28 385 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований ИП Г.С. отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ИП Г.С. подала апелляционную жалобу (с учетом уточнений - т. 7, л.д. 50 - 66), в которой просит указанное решение отменить как
принятое с неправильным применением норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представители ИП Г.С. поддержали доводы апелляционной жалобы.

Представители ИФНС России по г. Электростали Московской области против удовлетворения жалобы возражали по мотивам, изложенным в судебном акте и в отзыве на апелляционную жалобу, просили решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая ее необоснованной, а решение суда - законным.

Выслушав представителей сторон, проверив материалы дела, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения состоявшегося по делу судебного акта.

Как следует из материалов дела и установлено судом, в соответствии со ст. 89 НК РФ налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка ИП Г.С. и составлен акт от 17.08.2007 N 24 (т. 1, л.д. 8 - 15).

По результатам рассмотрения материалов проверки, в соответствии со ст. 101 НК РФ, налоговым органом вынесено решение от 14.09.2008 N 15-24 (т. 1, л.д. 17 - 28).

В соответствии с данным решением ИП Г.С. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной:

- п. 1 ст. 122 НК РФ - в виде штрафа за неполную уплату ЕНВД в сумме 59 215 руб.;

- п. 2 ст. 119 НК РФ - за непредставление в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления налоговой декларации по ЕНВД в виде штрафа в сумме 297 329 руб.

Указанным решением предпринимателю предложено уплатить:

- недоимку по ЕНВД в сумме 296 074 руб. и пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 40 799 руб.;

- недоимку по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме
28 385 руб.

Основанием для вынесения оспариваемого решения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 28 385 руб., послужил вывод налогового органа о необоснованном уменьшении предпринимателем налоговой базы на сумму затрат, произведенных на выплату срочных процентов за пользование кредитом.

Как следует из оспариваемого решения, в ходе проверки в соответствии с п. 2 ст. 92 НК РФ использованы документы, которые были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля, а именно при проведении выездной налоговой проверки контрагента предпринимателя - ООО “7-Я“, из которых установлено следующее.

Один из учредителей ООО “7-Я“ - Г.А. - и ИП Г.С. зарегистрированы по одному и тому же адресу, состоят в отношениях родства (сын - мать).

В силу пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством РФ в отношениях родства, признаются согласно п. 1 указанной статьи НК РФ для целей налогообложения взаимозависимыми лицами, так как отношения между ними могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Также налоговым органом установлено, что у ИП Г.С. в течение 2005 г. работал по трудовому договору только 1 работник - главный бухгалтер О. (приказ N 1 от 11.01.2005), которая находится в списках застрахованных граждан, работающих в ООО “7-Я“. Таким образом, налоговым органом сделан вывод о том, что единственный работник ИП Г.С. - главный бухгалтер О. - так же, как и указанный предприниматель, может быть признана заинтересованным лицом в совершении сделок с ООО “7-Я“ на определенных условиях, в результате
которых оказывается непосредственное влияние на экономические результаты этих сделок.

ООО “7-Я“, ООО “СП“ и ИП Г.С. заключили договор простого товарищества 29.04.2005 N 1 с целью строительства 2-й очереди Торгового Комплекса (т. 2, л.д. 110 - 113). Ведение общих дел, согласно п. 5.1. указанного договора, было возложено на ООО “7-Я“. По пункту 2.3 договора вкладом ИП Г.С. является денежный вклад в размере 3 500 000 руб.

Согласно п. 6.1. договора простого товарищества ИП Г.С. получает долю в размере 13,5% от общей площади созданного объекта, что составляет 275,95 кв. м.

Денежные средства ИП Г.С. предоставил, согласно кредитному договору N 1 от 20.06.2005, Электростальский филиал банка “Возрождение“ для пополнения оборотных активов под 15% годовых (т. 2, л.д. 98 - 109).

Как следует из решения налогового органа, предприниматель получила данные денежные средства 20.06.2005 в размере 3 500 000 руб., и в этот же день эта сумма в размере 3 500 000 руб. поступила от ИП Г.С. на расчетный счет ООО “7-Я“.

Вместе с тем, 17.11.2005 ООО “7-Я“ возвращены денежные средства в сумме 3500000 руб. на расчетный счет ИП Г.С. в связи с ее заявлением от 01.11.2005 о выходе из договора простого товарищества. В этот же день ИП Г.С. возвращен кредит банку в сумме 3 500 000 руб., так как заканчивался срок предоставления банком данного кредита. Согласно дополнительному соглашению N 1 от 18.11.2005 к договору простого товарищества N 1 от 29.04.2005 предприниматель после получения указанной суммы уступила свою долю ООО “СП“ (т. 2, л.д. 114 - 119).

Пунктом 1 статьи 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определено, что по договору
простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Налоговый орган делает вывод о том, что договор простого товарищества N 1 от 29.04.2005, заключенный между ООО “7-Я“, ООО “СП“ и ИП Г.С., не имеет по отношению к предпринимателю никакой деловой цели, так как от сделки в рамках данного договора ей получены за период с 20.06.2005 по 17.11.2005 только убытки в виде начисленных и уплаченных срочных процентов, уменьшающих налогооблагаемый доход ИП Г.С., в размере 189 230 руб.

Таким образом, по мнению налогового органа, ИП Г.С., являясь заинтересованным лицом в совершении сделок с ООО “7-Я“, злоупотребила правом, предоставленным ст. 1041 ГК РФ, а именно без какой-либо прибыли (выгоды) для себя необоснованно отнесла в расходную часть, уменьшающую налогооблагаемую прибыль за 2005 г., суммы процентов за пользование данным кредитом. Соответственно, и данные расходы не могут быть признаны налоговым органом экономически обоснованными.

Не согласившись с решением ИФНС России по г. Электростали Московской области N 15-24 от 14.09.2008, ИП Г.С. обратилась с заявлением в арбитражный суд.

В силу пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Как следует из указанной выше
нормы, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, положения п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливают общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога.

Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях ст. 252 и других
статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также указывает в Постановлении от 12 октября 2006 года N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере
бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода, что соответствует смыслу абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ (любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов).

Факт осуществления предпринимателем в рассматриваемый период хозяйственной деятельности, направленной на получение прибыли, и фактическое ее получение подтверждается оспариваемым решением, материалами дела, и налоговым органом не оспаривается (т. 19, л.д. 7 - 12).

Из материалов дела усматривается
и установлено судом, что основным видом деятельности предпринимателя является сдача в аренду (субаренду) торговых площадей, и денежные средства по кредитному договору N 1 от 20.06.2005 были получены именно для осуществления указанной деятельности, что также следует из договора простого товарищества 29.04.2005 N 1, предметом которого являлось именно строительство 2-й очереди торгового комплекса. Выход из договора простого товарищества был связан с финансовыми трудностями предпринимателя и отсутствием свободных денежных средств для погашения кредита, несмотря на положительные в целом результаты хозяйственной деятельности.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что в рассматриваемой правовой ситуации при заключении кредитного договора и договора простого товарищества предприниматель имела деловую цель - получение в будущем доходов от сдачи торговых площадей в аренду, что соответствует основному виду ее хозяйственной деятельности. Доказательств, бесспорно свидетельствующих об обратном, налоговым органом суду не представлено. Наличие документального подтверждения указанных расходов установлено судом и налоговым органом не оспаривается.

Судом первой инстанции обоснованно не принят довод налогового органа о взаимозависимости между ИП Г.С. и ООО “7-Я“ как основание для вынесения оспариваемого решения.

Как следует из ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, указанной нормой установлено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Налоговым органам такого права не представлено.

При этом, согласно ст. 40 НК РФ, взаимозависимость имеет значение лишь при определении рыночных цен товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Контрольной доли в уставном капитале ООО “7-Я“ у гр. Г.А. не было, и данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Нахождение главного бухгалтера ИП Г.С. О. в списках застрахованных граждан, работающих в ООО “7-Я“, при отсутствии доказательств наличия трудовых правоотношений, также не может свидетельствовать о наличии взаимозависимости.

Кроме того, как следует из оспариваемого решения и подтверждается материалами дела, ИП Г.С. после получения суммы вклада уступила свою долю ООО “СП“, а не ООО “7-Я“. При этом никаких дополнительных выплат за переданную долю по договору простого товарищества не предусматривалось.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что применительно к рассматриваемым правоотношениям наличие взаимозависимости между ИП Г.С. и ООО “7-Я“ не выявлено, и правового значения она не имеет. На наличие взаимозависимости между ИП Г.С. и Электростальским филиалом банка “Возрождение“ налоговый орган не ссылается.

Кроме того, наличие взаимозависимости между участниками хозяйственной операции само по себе не свидетельствует о получении ими необоснованной налоговой выгоды.

Как следует из п. 5 и п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Наличие указанных обстоятельств в рассматриваемом случае налоговым органом не доказано.

Сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной следующие обстоятельства:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в п. 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно п. 3 и п. 4 указанного Постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Доказательств наличия данных обстоятельств налоговым органом не представлено.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что оплата процентов по кредиту сама по себе является необходимым и экономически оправданным условием хозяйственной деятельности хотя бы в целях исключения неблагоприятных последствий гражданско-правовой ответственности в виде уплаты неустоек, штрафов, иных издержек, предусмотренных кредитным договором.

Доказательств, однозначно свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговым органом не представлено.

Таким образом, оспариваемое решение правомерно признано судом недействительным в данной части.

Как следует из материалов дела и установлено судом, основанием для вынесения оспариваемого решения в части доначисления ИП Г.С. ЕНВД в сумме 296 074 руб. и пени за несвоевременную уплату данного налога в сумме 40 799 руб., а также привлечения ее к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату ЕНВД в сумме 59 215 руб. и по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление в налоговый орган налоговой декларации по ЕНВД в виде штрафа в сумме 297 329 руб. послужил вывод налогового органа о неправомерном применении предпринимателем в 2006 г. упрощенной системы налогообложения в отношении ведения деятельности по передаче в аренду торговых мест, расположенных в здании N 2 (Промтовары) Торгового комплекса “7-Я“.

По мнению налогового органа, по данному виду деятельности ИП Г.С. в соответствии со ст. 346.26 НК РФ и Решением Совета депутатов города Электросталь Московской области от 27 октября 2005 г. N 23/5 “Об утверждении Положения о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в городском округе Электросталь Московской области“ была обязана применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), что подтверждается следующими обстоятельствами.

Согласно договорам аренды недвижимого имущества, находящегося в собственности арендодателя, от 10.12.2005 N 11/05 (т. 6, л.д. 48 - 54) и от 01.12.2006 N 08/06 (т. 1, л.д. 47 - 51) арендодатель - ООО “7-Я“ - предоставляет арендатору ИП Г.С. общую площадь 420,7 кв. м в здании N 2 торгового комплекса “7-Я“.

В ходе произведенного 15.06.2007 осмотра помещения вещевого рынка (здание N 2) торгового комплекса “7-Я“, принадлежащего ИП Г.С. на праве аренды, установлено, что в помещении находятся 43 (сорок три) стационарных торговых места, каждое из которых представляет собой сварную металлическую конструкцию, отделанную с трех сторон металлической сеткой. Каждое торговое место независимо от другого, закрывается рольставней с замком (т. 2, л.д. 93).

В результате произведенной 06.06.2007 у ИП Г.С. выемки документов, а именно договоров аренды торговых мест, заключенных предпринимателем со своими арендаторами, установлено, что ИП Г.С. сдает (сдавала) в течение 2006 г. данные площади в здании N 2 как торговые места, что документально зафиксировано в каждом из изъятых договоров. Кроме того, в актах приема-передачи торгового места к данным договорам указано, что техническое состояние торгового места при приеме-передаче должно позволять использовать его в целях осуществления торговли промышленными товарами, перечень которых подлежит обязательному согласованию с арендодателем.

На основании изложенного налоговым органом сделан вывод, что ИП Г.С. передавались в аренду стационарные торговые места.

Налоговый орган провел также опросы свидетелей Щ. и С.Л. - бывших арендаторов ИП Г.С. (протоколы опроса свидетеля N 1 и N 2 от 09.08.2007), которые сообщили, что каждое из принятых у арендодателя торговых мест представляло собой сварную металлическую конструкцию, отделанную металлической сеткой, было оборудовано электрическим светом, спереди закрывалось рольставней и фиксировалось замком (т. 2, л.д. 94 - 97).

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) система налогообложения в виде ЕНВД может применяться при оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов.

В соответствии с Решением Совета депутатов города Электросталь Московской области от 27 октября 2005 г. N 23/5 “Об утверждении Положения о системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в городском округе Электросталь Московской области“ в отношении оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей, введена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (действие распространяется в рамках проверки с 01.01.2006 по 31.12.2006).

Таким образом, налоговый орган сделал вывод, что ИП Г.С. является плательщиком ЕНВД в спорный период.

Суд первой инстанции правомерно признал позицию налогового органа обоснованной.

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может переводиться деятельность в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

При этом, согласно ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.

Налоговое законодательство выделяет два вида стационарной торговой сети:

- стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны;

- стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты.

Нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

Таким образом, под стационарным торговым местом следует понимать торговое место, используемое для совершения сделок купли-продажи, которое расположено в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (залов обслуживания посетителей), то есть торговой сети, расположенной в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов.

К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и другие аналогичные объекты, в том числе обособленные объекты организации розничной торговли, размещенные на земельных участках и не подлежащие перемещению в течение всего периода времени, предусмотренного договорами на их размещение (установку) и (или) договорами их аренды или субаренды (палатки, ларьки, контейнеры, боксы и т.д.).

В случае если налогоплательщик сдает в субаренду стационарные торговые места, которые выделены в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах на принадлежащее ему на правах аренды здание как отдельные торговые места, то соответственно данный вид предпринимательской деятельности может быть переведен на уплату единого налога на вмененный доход.

Если же налогоплательщик передает в субаренду площади, на которых арендаторы сами оборудуют торговые места, и при этом в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах данные площади не обозначены как отдельные стационарные торговые места, то указанная предпринимательская деятельность не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Согласно ст. 346.27 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие док“менты).

Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 22 мая 2006 г. N 03-11-04/3/267 (т. 6, л.д. 78).

Таким образом, для вынесения оспариваемого решения налоговый орган должен был установить, что налогоплательщик фактически сдавал в аренду стационарные торговые места.

Согласно имеющимся в материалах дела договорам аренды (субаренды) предметом сделок выступают именно торговые места, расположенные на территории Торгового комплекса “7-Я“ (то есть, в объекте торговой сети, не имеющей торговых залов). Площадь торговых залов в данных договорах также не выделена (т. 3, л.д. 1 - 177).

Более того, как следует из приложения N 1 к данным договорам, торговые места передаются в удовлетворительном состоянии и могут быть использованы в целях, предусмотренных договорами (торговля промышленными товарами). В приложении N 2 к договорам каждое торговое место выделено на общем плане.

В силу ст. 346.27 НК РФ данные договоры являются правоустанавливающими документами.

Согласно п. 1 ст. 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Из п. 4.1.6. договоров прямо следует, что в субаренду передавались помещения, а в п. 6.1.2. говорится об их оснащении. Факт передачи предпринимателем в субаренду именно стационарных торговых мест также следует из п. п. 1.1. - 1.3., 2.1., 4.1.1., 4.1.4., 4.2.2., 4.2.4., 4.2.10., 6.2.1., 6.2.2. рассматриваемых договоров.

Указание на сдачу в аренду именно торгового комплекса следует также из анализа договоров аренды от 10.12.2005 N 11/05 и от 01.12.2006 N 08/06.

Позиция налогового органа также подтверждается протоколами опроса свидетелей Щ. и С.Л.

Как усматривается из материалов дела, судом первой инстанции дополнительно были допрошены свидетели С.Л. и Д.

С.Л. показала, что осуществляла торговую деятельность в Торговом комплексе “7-Я“ с декабря 2004 г. по сентябрь 2005 г. В аренду ей было представлено торговое место, состоящее из металлического стационарного каркаса, по бокам находилась сетка, а спереди - рольставня. Между свидетелем и ООО “7-Я“ был заключен договор на оборудование торгового места (приобреталась рольставня), а после окончания договора аренды стоимость оборудования торгового места оплатил следующий арендатор. В торговое место было проведено электричество, работал кассовый аппарат от сети, имелись стеллажи, скамейка, вешалки, прилавок, примерочная. Свидетель уплачивала ЕНВД с использованием физического показателя “торговое место“ (т. 6, л.д. 1 - 2).

Д. показала, что торговую деятельность в Торговом комплексе “7-Я“ она осуществляет с 2004 г. Торговое место неподвижно - это прикрепленный к полу металлический каркас, по бокам и сверху - металлическая сетка, сзади - капитальная стена, спереди - рольставня. Монтаж рольставни производился ООО “7-Я“. Ремонтные работы свидетель оплачивала сама, часть товара висела снаружи, а часть - внутри, покупатели имели доступ к товару. Имелась возможность объединить несколько торговых мест в одно. Впервые торговое место показали свидетелю на плане, а затем - при возведении торговых рядов. Свидетель уплачивала ЕНВД с использованием физического показателя “торговое место“ (т. 6, л.д. 2 - 4).

Доводы апелляционной жалобы о том, что собственниками торгового оборудования являются арендаторы ИП Г.С., не принимаются судом апелляционной инстанции.

Из показаний свидетелей следует, что каждое из принятых у арендодателя торговых мест представляло собой сварную металлическую конструкцию, отделанную металлической сеткой, было оборудовано электрическим светом, впереди закрывалось рольставней и фиксировалось замком, то есть, в субаренду им фактически представлялся стационарный каркас, обтянутый сеткой, что само по себе может считаться стационарным торговым местом, независимо от приобретения арендаторами дополнительного оборудования и рольставень (т. 6, л.д. 39 - 41).

Показания подтверждаются актами приема-передачи торгового места к каждому договору субаренды, в которых указано, что техническое состояние торгового места при приеме-передаче должно позволять использовать его в целях осуществления торговли промышленными товарами, перечень которых подлежит обязательному согласованию с арендодателем, то есть торговые места имели техническое оснащение.

Таким образом, арендаторы ИП Г.С. не оборудовали торговые места (кроме оплаты рольставен), а принимали в аренду от арендодателя уже готовые конструктивно обособленные торговые места; соответственно, с данного вида предпринимательской деятельности ИП Г.С. обязана исчислять и уплачивать ЕНВД.

Согласно Письму Минфина РФ от 25 ноября 2005 г. N 03-11-04/3/143 деятельность по передаче в аренду конструктивно обособленных торговых секций, разделенных легкими конструкциями (перегородками) некапитального характера, с 01 января 2006 г. может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход независимо от площади конструктивно обособленных торговых секций.

Доказательств приобретения непосредственно предпринимателями-субарендаторами какого-либо оборудования, кроме рольставень (т. 4, л.д. 34 - 150), а также оплаты ими установки каркасов с сеткой (самостоятельного оборудования торгового места) ИП Г.С. не представлено. Предметом договора от 06.09.2004 N 26, заключенного между ООО “ВИЛЗ ГРУПП“ и ООО “7-Я“, является также исключительно изготовление, доставка и монтаж рольставень (т. 4, л.д. 21 - 33).

Как следует из положений ст. 346.27 НК РФ, стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям. В рассматриваемом случае торговые места находились в Торговом комплексе “7-Я“, к ним было подведено электричество, имелось отопление (тепловой узел), санузлы (т. 1, л.д. 52 - 61).

Доводы апелляционной жалобы о том, что сдаваемые ИП Г.С. объекты для торговли фактически сравниваются с объектами стационарной торговой сети: киосками, павильонами, магазинами (ст. 346.27 НК РФ), отклоняются судом апелляционной инстанции.

Сдаваемые в аренду площади не отнесены правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам, павильонам, киоскам, и поэтому также, с учетом правоустанавливающих документов, а именно договоров аренды торгового места, актов приема-передачи, планов, они отнесены к стационарным торговым местам.

Доводы апелляционной жалобы о том, что проектом ТК “7-Я“ предусмотрено, что вновь возводимые перегородки должны быть изготовлены из легкобетонных блоков и листов ГКЛ по металлическому каркасу, не принимаются судом апелляционной инстанции.

Налоговым органом данный факт не оспаривается и подтверждается протоколом осмотра, показаниями свидетелей и правоустанавливающими документами (договорами, актами приема-передачи), в соответствии с которыми в арендуемом ИП Г.С. помещении действительно находились металлические конструкции, отделанные с трех сторон металлической сеткой и закрываемые рольставней и фиксируемые замком.

Согласно Письму Минфина РФ от 25 ноября 2005 г. N 03-11-04/3/143 деятельность по передаче в аренду конструктивно обособленных торговых секций, разделенных легкими конструкциями (перегородками) некапитального характера, с 01 января 2006 г. может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход независимо от площади конструктивно обособленных торговых секций.

Доводы апелляционной жалобы о том, что судом не дана оценка показаниям Д., которая пояснила, что покупатели имели доступ к товарам, заходили вовнутрь торгового места, мерили одежду, отклоняются судом апелляционной инстанции, так как ни в одном из правоустанавливающих документов (договорах и приложениях к ним) площадь торгового зала не выделена. В данных документах выделены торговые места, каждое из которых обозначено номером. Согласно схемам к договорам между торговыми местами выделены места для прохода покупателей. Кроме того, свидетель Д., так же как другие арендаторы ИП Г.С., в течение 2006 - 2007 гг. исчисляла и уплачивали ЕНВД за торговое место.

Возражений против правильности расчета сумм доначисленного ЕНВД и пени предпринимателем не представлено.

В соответствии со ст. ст. 112 и 114 НК РФ судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность обстоятельства напрямую не указанные в НК РФ.

Наличие указанных обстоятельств должно устанавливаться ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Обстоятельств, отягчающих ответственность, налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не установлено.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что при вынесении оспариваемого решения налоговым органом не было учтено в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность предпринимателя, следующее:

- ИП Г.С. является индивидуальным предпринимателем, ветераном труда, а также пенсионный возраст налогоплательщика (т. 6, л.д. 80 - 82);

- тяжелое материальное положение ИП Г.С. (т. 6, л.д. 83);

- ИП Г.С. исчисляла и уплачивала налоги в бюджет (т. 1, л.д. 9);

- правонарушения совершены ИП Г.С. не умышленно, а вследствие заблуждения.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлениях от 15.07.1999 N 11-П, от 11.03.1998 N 8-П, от 12.05.1998 N 14-П отметил, что санкции должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, компенсационного характера применяемых санкций, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ размер штрафа по оспариваемому решению налогового органа подлежит уменьшению:

- по п. 1 ст. 122 НК РФ до 5 921 руб.;

- по п. 2 ст. 119 НК РФ до 29 732 руб., в связи с чем оспариваемое решение подлежит также признанию недействительным в части привлечения ИП Г.С. к налоговой ответственности и предложения ей уплатить налоговые санкции:

- по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 53 294 руб. (59 215 руб. - 5 921 руб.);

- по п. 2 ст. 119 НК РФ в сумме 267 597 руб. (297 329 руб. - 29 732 руб.).

При таких обстоятельствах доводы апелляционной жалобы признаются необоснованными и потому отклоняются судом апелляционной инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Московской области от 24 ноября 2008 г. по делу N А41-8130/08 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Г.С. - без удовлетворения.