Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.07.2009 по делу N А40-47225/09-129-263 Заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и о доначислении налогов удовлетворено, поскольку налогоплательщиком представлены документы, обосновывающие расходы и налоговые вычеты.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 2 июля 2009 г. по делу N А40-47225/09-129-263

Резолютивная часть решения объявлена 25.06.2009.

Решение в полном объеме изготовлено 02.07.2009.

Арбитражный суд в составе:

судьи Фатеевой Н.В.

при ведении протокола судьей Фатеевой Н.В.

с участием от заявителя - Трипук И.А. (дов. от 15.12.2008 г., паспорт <...>); Абдулов И.Ф. (дов. от 27.05.2009 г., паспорт <...>); Табакова Е.М. (дов. от 19.01.2009 г., паспорт <...>); Цанова Е.С. (дов. от 05.06.2009 г., паспорт <...>); Солянко П.Б. (дов. от 19.01.2009 г., паспорт <...>)

от ответчика - Те Е.А. (дов. от 06.03.09 г., удостоверение ФНС УР N 435104); Ряйкконен М.Ф. (дов. от 24.03.2009 г., удостоверение ФНС УР N 434809);
Кирушев И.С. (дов. от 21.04.2009 г., удостоверение ФНС УР N 435254); Мещан К.И. (дов. от 25.09.2008 г., удостоверение 435028)

рассмотрел дело по заявлению ОАО “Уралсвязьинформ“

к ответчику/заинтересованному лицу МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

о признании частично недействительным решения

установил:

Заявитель обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 21 ноября 2008 года N 13 о привлечении Открытого акционерного общества “Уралсвязьинформ“ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из материалов дела, ОАО “Уралсвязьинформ“ состоит на учете в качестве крупнейшего налогоплательщика в Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7.

МИ ФНС РФ по КН N 7 была проведена выездная налоговая проверка ОАО “Уралсвязьинформ“ по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 г. по 31.12.2007 г.

По результатам проверки Инспекцией был составлен Акт выездной налоговой проверки ОАО “Уралсвязьинформ“ от 19 сентября 2008 г. N 11.

Руководитель МИ ФНС РФ по КН N 7, рассмотрев Акт выездной налоговой проверки и представленные на него возражения, а также результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, вынес Решение о привлечении ОАО “Уралсвязьинформ“ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 21 ноября 2008 г. N 13, согласно которому Обществу доначислены налог на прибыль в сумме 229 603 942 руб. 52 коп., налог на добавленную стоимость в сумме 113 213 260 руб. 48 коп., ЕСН в сумме 351 864 руб. 84 коп., взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 243 747 руб. 35 коп., ЕНВД в сумме 73 081 руб., транспортный
налог в сумме 3 117 руб., земельный налог в сумме 278 руб.; предложено уплатить удержанный, но не перечисленный налог на доходы физических лиц в сумме 3 734 руб.; предложено удержать и уплатить налог на доходы физических лиц в сумме 13 412 руб.; уменьшен налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах в сумме 11 408 845 руб. 58 коп.; а также начислены пени в размере 13 510 754 руб. 06 коп. и штрафы в сумме 5 039 840 руб. 56 коп.

Заявитель оспаривает указанное решение в части по основаниям, изложенным в заявлении.

Ответчик против удовлетворения требований возражал по основаниям, изложенным в оспариваемом решении, отзыве и дополнениях не отзыву.

Выслушав доводы представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, суд считает, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

1. По пунктам 2.1.3 и 2.2.3 Решения по поводу занижения ОАО “Уралсвязьинформ“ (сотовым подразделением) доходов от реализации услуги зонового завершения вызова на сеть ОАО “Уралсвязьинформ“ в рамках действующих в проверяемый период договоров с операторами связи (с ОАО “Уральский Джи Эс Эм“) при расчетах в нарушение действующего в 2006 г. законодательства, что привело к доначислению налога на прибыль за полугодие 2006 года в сумме 1 479 154,56 руб., НДС за полугодие 2006 года в сумме 1 109 365,92 руб.

Инспекция полагает, что в 2006 году операторы связи не вправе были рассчитываться за пропуск трафика фиксированными, не зависящими от объема пропуска, платежами. Инспекция полагает, что операторы должны были рассчитываться, исходя из фактических объемов пропуска трафика с использованием цены за пропуск минуты трафика 0,015 долл.
США за минуту. Указывая на непредставление данных по объему пропущенного трафика, Инспекция расчетным путем определила объем пропуска трафика, применила к нему цену 0,015 долл. США за минуту и доначислила налог на прибыль и НДС с полученной суммы “заниженной“ выручки.

Данные доводы налогового органа суд считает необоснованными по следующим основаниям.

Общество (сотовое подразделение) во взаиморасчетах за пропуск трафика использовало фиксированную цену по договору от 03 июня 2004 года N 445-екб с ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ (т. 9 л.д. 64 - 78).

Пунктом 4.2 данного договора была определена плата каждого оператора за пропуск межсетевого разговорного и сигнального трафика, как на сеть Общества, так и на сеть ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ в равной сумме 1180 руб. (с НДС) в месяц. Данные цены подлежали применению для входящего трафика как на сеть Общества, так и на сеть Оператора. Стороны исходили из того, что в данных случаях был предоставлен равный объем равных услуг.

Как указано в предмете договоров, по данным договорам осуществлялась организация прямого пучка каналов между центрами коммутации двух сетей подвижной связи, с взаимным предоставлением сетевых ресурсов для предоставления возможности осуществления пропуска межсетевого разговорного и сигнального трафика (в т.ч. коротких сообщений СМС) только между пользователями двух данных сетей.

В приложении N 1 к договору прямо указан план нумерации Общества и ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“.

Таким образом, в соответствии с договором стороны взяли на себя обязательства по пропуску и оплате только собственного трафика, т.е. трафика, инициированного собственными абонентами, осуществляющими звонки с номеров закрепленного за стороной плана нумерации.

В Решении от 21.11.2008 N 13 Инспекция ссылается на то, что применение Обществом
фиксированных цен за пропуск трафика нарушает нормы Положения о порядке организационно-технического взаимодействия операторов телефонных сетей связи общего пользования на территории РФ (одобренного решением ГКЭС РФ от 28.06.1996 г. N 153, указание Минсвязи РФ от 20.08.1996 г. N 136-у); вступивших в силу с 2006 года Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утв. Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2005 г. N 161, Приказ Минсвязи N 51 от 30.04.2003 г.

Инспекция указывает на нарушение ст. 18 п. 1, ст. 46 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ “О связи“, так как общество не руководствовалось в процессе предоставления услуг связи п. 14, 15 Правил, утв. Постановлением Правительства от 28 марта 2005 г. N 161, которые указывали на обязанность операторов оказывать услуги по пропуску трафика.

Между тем, действия Общества по установлению фиксированных цен за пропуск трафика соответствовали отраслевому законодательству.

Общество не нарушало нормы ст. 18 п. 1, ст. 46 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ “О связи“, так как оказывало услуги связи своему контрагенту оператору ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ в полном соответствии с нормами отраслевого законодательства.

Инспекция при принятии решения не учла, что указанный договор был заключен в 2004 году, т.е. в период действия Постановления Правительства РФ от 17.10.1997 г. N 1331 “Об утверждении основных положений ведения взаиморасчетов между операторами сетей электросвязи, образующих сеть электросвязи общего пользования, за предоставляемые сетевые ресурсы и участие в передаче нагрузки этих сетей“.

Согласно п. 14 Основных положений: “Для осуществления взаиморасчетов между операторами используются следующие единицы измерения:

единица технических средств (ресурсов), используемых при предоставлении услуг, - 1 соединительная линия (исходящая и входящая)
оператора присоединяемой сети электросвязи, 1 канал, 1 точка подключения и др.;

единица трафика - 1 минута телефонного разговора (местного, междугородного и международного) пользователей присоединяемой сети электросвязи, 1 кбайт информации, переданный по сети электросвязи, и др.;

единица доходов - 1 рубль доходов, получаемых за предоставление междугородных телефонных разговоров (в случае отсутствия учета пропуска трафика между взаимодействующими операторами)“.

Следовательно, нормативно предусматривалась возможность установления операторами связи в договорах различных форм и порядка расчетов, то есть поминутный учет трафика не являлся обязательным условием для ведения взаиморасчетов по межсетевому взаимодействию.

Это обстоятельство подтверждается также неоднократными разъяснениями Министерства информационных технологий и связи Российской Федерации (письма от 29.06.2006 N БА-П15-2315 (т. 25 л.д. 39 - 42), от 09.01.2007 N БА-С-20 (т. 25 л.д. 43 - 48), от 02.10.2007 N БА-П12-4090 (т. 25 л.д. 49 - 51), а также судебной арбитражной практикой ФАС МО (постановление от 3 (10) октября 2006 по делу N КА-А40/9430-06 (ООО “СЦС Совинтел“) (т. 25 л.д. 52 - 59), постановление от 09 октября 2008 года по делу N КА-А40/9421-08 (ОАО “МСС“) (т. 25 л.д. 60 - 65)).

Так, в постановлении ФАС МО от 3 (10) октября 2006 по делу N КА-А40/9430-06 указано: “Суд указал, что при использовании единицы технических средств в качестве единицы межоператорских взаиморасчетов, стоимость услуг по пропуску трафика не зависит от количества минут пропущенного трафика. В соответствии с п. 14 Основных положений взаимодействующие операторы при определении в договоре условий взаиморасчетов могут выбрать в качестве единицы взаиморасчетов либо единицу технических средств, либо единицу трафика, либо единицу доходов по своему усмотрению“.

Таким образом, взаимодействующие операторы вправе были установить цену за
услуги связи, исходя из единицы используемых технических ресурсов, в связи, с чем стоимость услуг Общества по пропуску трафика ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ определялась за использование точки присоединения сторон.

Инспекция не учла, что при использовании единицы технических средств в качестве единицы межоператорских взаиморасчетов, стоимость услуг по пропуску трафика не зависит от количества минут пропущенного трафика.

Используемый Обществом механизм расчетов за пропуск трафика, исходя из единицы используемых технических ресурсов, широко применялся для расчетов других операторов между собой, в частности, в постановлении ФАС МО от 9 октября 2008 г. N КА-А40/9421-08 (т. 25 л.д. 60 - 65) указано, что данный механизм правомерно использовался в расчетах между собой компаниями ОАО “МСС“, ОАО “МТС“, ОАО “Вымпелком“, т.е. по существу всеми основными крупными сотовыми компаниями России. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что механизм взаиморасчетов за трафик фиксированными платежами является рыночным.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Постановление Правительства РФ N 627 имеет дату 19.10.2005, а не 18.10.2005.

С 01 января 2006 года действие Основных положений было отменено Постановлением Правительства РФ от 18 октября 2005 года N 627 “О государственном регулировании цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования“.

При этом с 01.01.06 г. Правительством РФ установлены правила регулирования цен на услуги связи, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования.

Сотовое подразделение Общества в части оказания услуг сотовой связи и его контрагент ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ не относятся к операторам, занимающим существенное положение в сети связи общего пользования.

С 01 января 2006 года оказание услуг связи по пропуску
трафика от сети ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ на собственную сеть сотового подразделения Общества осуществляется согласно “Правилам присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия“, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2005 года N 161.

Налоговым органом дана следующая трактовка пунктам 25 и 40 Правил присоединения сетей: начиная с 1 января 2006 года, отраслевое законодательство обязало операторов связи применять при расчетах за услуги по пропуску трафика только единицу измерения трафика - минуту разговора.

Согласно пункту 25 Правил присоединения сетей оператор сети телефонной связи обязан вести учет услуг по пропуску трафика повременно. Согласно пункту 40 Правил присоединения сетей стороны должны согласовать перечень услуг присоединения и услуг по пропуску трафика, а также цены на них. При этом прямого требования о том, что цена на услугу по пропуску трафика должна определяться за каждую минуту пропущенного трафика, данный нормативный акт не содержит.

Таким образом, установление фиксированной цены за пропуск трафика, исходя из единицы используемых технических ресурсов, соответствует как Основным положениям, так и Правилам присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия“, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 28 марта 2005 года N 161.

Ссылки Инспекции на несоответствие договора Общества от 03 июня 2004 года N 445-екб с ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ Приказу Минсвязи РФ от 30.04.2003 N 51 также несостоятельны.

Данный Приказ носит рекомендательный характер, так в нем указано: “Рекомендовать операторам... производить тарификацию... в соответствии с прилагаемыми Рекомендациями“. То, что данный приказ не является нормативным правовым актом, а носит рекомендательный характер, подтверждается и заключением Минюста РФ (письмо от 17.07.2003 г. N 07/7271-ЮД (опубликовано в “Экономика и жизнь“, N 32, 2003)), согласно которому
данный документ в государственной регистрации не нуждается.

Более того, даже исходя из позиции Инспекции о необходимости с 01 января 2006 года осуществлять расчеты исключительно с использованием в качестве единицы расчетов одной минуты пропущенного трафика, вплоть до заключения новых договоров или внесения изменений в ранее заключенные договоры сохраняли свое действие положения ранее заключенных договоров, устанавливавшие цены на услуги по пропуску трафика в расчете на единицу технических средств, используемых при предоставлении услуг.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 2008 г. N 5573/08, в котором суд указал, что суть изменений, внесенных в нормативные акты, регулирующие расчеты между операторами в отрасли связи, состояла не в механическом введении с определенной даты новых цен на услуги по пропуску трафика, а в новом правовом режиме, имеющем своей целью создание правовой основы для заключения новых договоров присоединения либо изменения ранее заключенных договоров.

Таким образом, суд пришел к выводу, что к ранее заключенному с присоединенным оператором договору не могут быть автоматически применены новые экономические условия. Президиум ВАС РФ указал, что, исходя из пункта 2 статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, новая цена на услуги по пропуску трафика подлежит согласованию путем заключения дополнительного соглашения.

В Определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 20 декабря 2007 г. N 16999/07 по спору ОАО “Южная телекоммуникационная компания“ (т. 25 л.д. 85 - 89) с присоединенным к сети последнего оператором также указано, что изменение действующего законодательства и установление предельной цены на отдельные оказываемые истцом услуги, входящие в комплекс услуг
по пропуску трафика, уполномоченным органом при отсутствии указания о его распространении на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров, само по себе не влечет изменения прав и обязанностей сторон по заключенному ими договору.

С учетом изложенного, у Инспекции отсутствовали законные основания на проведение перерасчета сумм налогов по пункту 3 статьи 40 НК РФ и пп. 7 п. 1 статьи 31 НК РФ, так как непредставление Обществом налоговому органу сведений о количестве минут трафика, пропущенного Обществом при оказании услуг связи по спорным договорам, вызвано отсутствием данных сведений у заявителя ввиду соблюдения условий договора и отраслевого законодательства. Сведения о количестве минут пропущенного трафика не могут являться основанием для исчисления выручки по услугам связи, подлежащим оплате вне зависимости от количества минут пропущенного трафика.

Кроме того, данные налоговые начисления нарушают положения пункта 2 статьи 40 НК РФ.

Инспекция в качестве основания к налоговому контролю указывает несоответствие механизма ценообразования за услуги связи указанным выше актам отраслевого законодательства.

В соответствии с п. 13 совместного Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41, N 9 “О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации“ при разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, указанных в пункте 2 статьи 40 НК РФ.

В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке.

Несоответствие применяемых налогоплательщиком цен на оказанные услуги требованиям отраслевого законодательства, в силу пункта 2 статьи 40 Кодекса не является основанием для оспаривания цены, предусмотренной сторонами сделки.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ налоговый орган был бы вправе пересматривать установленную соглашением сторон цену в случае, если применяемая налогоплательщиком цена на 20% отличается от цены, применяемой тем же налогоплательщиком по идентичным (однородным) услугам в течение непродолжительного периода времени.

Сравнение Инспекцией цен разных по экономическим условиям сделок, то есть цены услуги, определенной такой единицей межоператорских взаиморасчетов как техническое средство, с ценой услуги связи, определенной другой единицей измерения - количеством минут пропущенного трафика, является нарушением условий оспаривания налоговым органом цен, установленных соглашением сторон, определенных подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 НК РФ, где указывается, что сравниваться должны цены по идентичным сделкам.

Данный вывод соответствует позиции судов в Постановлении ФАС МО N КА-А40/9421-08 от 09 октября 2008 года по делу N А40-5580/08-15151-122 (ОАО “МСС“) (т. 25 л.д. 60 - 65), решениях арбитражного суда г. Москвы и Постановлениях 9-го Арбитражного апелляционного суда по делу N А40-58287/08-76-214 в отношении ЗАО “Соник Дуо“ (т. 25 л.д. 141 - 148, т. 26 л.д. 101 - 120) и по делу N А40-1605/08- 14-7с в отношении ОАО “Мегафон“ (т. 25 л.д. 1 - 26).

Доначисления налогов расчетным путем, исходя из пересмотра цены только по доходной составляющей договоров, нарушает пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, а также п. 3 ст. 40 НК РФ.

Налоговый орган искусственно создает налоговую базу Обществу, поскольку не учитывает, что применение к данным договорам цены, исходя из единицы измерения минута пропущенного трафика цены 0,015 долл. США, в равной степени увеличивает не только доход, но и расход Общества.

Доходом Общества по указанным договорам выступает плата от контрагента за пропуск его трафика сетью Общества, а расходом является плата контрагенту за пропуск трафика Общества.

Доход и расход формируются на основании одной цены и единицы измерения. Причем технологически и юридически получение дохода и осуществление расхода неразрывно связаны.

Согласно ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 “О налоговых органах Российской Федерации“: “Главными задачами налоговых органов являются контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации...“.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду подпункт 2 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ, а не пункт 2.

Согласно п. 2 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Следовательно, в мероприятиях налогового контроля у налогового органа отсутствует задача увеличивать отчисления налогов в бюджет в нарушение правил о правильности исчисления и полноте внесения налогов.

Контроль за правильностью исчисления налога не означает подход, примененный Инспекцией, по которому налоговой базой по налогу на прибыль объявляется не прибыль по п. 1 ст. 247 НК РФ, как доходы, уменьшенные на расходы, а доходы, не уменьшенные на величину расходов, а по НДС в нарушение ст. 173 НК РФ к уплате в бюджет определяется не разница между суммой НДС, исчисленной с налоговой базы, и налоговыми вычетами, а сумма НДС без уменьшения на налоговые вычеты.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наделяются правом определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка.

Согласно п. 2 ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права налоговых органов. Следовательно, право налогового органа определять сумму доходов и расходов по пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ расчетным путем не может применяться избирательно, должностные лица обязаны были при применении расчетного способа определения сумм налогов определять расчетным путем также и расходную составляющую.

Аналогичная правовая позиция о соотношении прав и обязанностей органов государственной власти и их должностных лиц была сформулирована Конституционным Судом Российской Федерации применительно к полномочиям должностных лиц налоговых органов (Определение от 12 июля 2006 г. N 267-О), прокуроров и судей (Постановление от 08 декабря 2003 года N 18-П по делу о проверке конституционности положений статей 125, 219, 227, 229, 236, 237, 239, 246, 254, 271, 378, 405 и 408, а также глав 35 и 39 УПК Российской Федерации, Определение от 24 ноября 2005 года N 471-О по жалобе гражданина А.Г. Магакяна на нарушение его конституционных прав положениями статей 134, 220 и 381 ГПК Российской Федерации и статей 81, 82 и 125 УПК Российской Федерации).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 г. N 668/04 отмечается, что указанная норма пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, являющаяся дополнительной гарантией прав налогоплательщика и обеспечением баланса публичных и частных интересов, подлежит применению при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога. В указанном Постановлении прямо указывается, что при невозможности представления налогоплательщиками документов, подтверждающих сумму расходов, налоговые органы должны определять сумму налога на основании указанной нормы, т.е. расчетным путем.

Статьей 40 НК РФ также не предусмотрено применение механизма контроля цен только в части доходов налогоплательщика. Более того, в п. 3 ст. 40 НК РФ прямо закреплено, что, исходя из рыночных цен, оценивается результат сделки в целом и не предусмотрена оценка одной доходной составляющей данной сделки.

Позиция Общества о недопустимости начисления только доходов без учета расходов и налоговых вычетов подтверждается позицией ВАС РФ, Минфина России и судебной арбитражной практикой Московского округа.

Как указал ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2008 г. N 14616/07: “Ввиду отсутствия по данному спору указанных в статье 40 НК РФ оснований инспекция была не вправе проверять правильность применения цен по заключенным обществом договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение.

Более того, применение статьи 40 НК РФ предполагает не только возможность определения налоговым органом рыночных цен на товары (работы, услуги), но и обязанность их учета в целях налогообложения прибыли.

По настоящему делу произведенные расходы не были приняты инспекцией в полном объеме, что противоречит положениям упомянутой статьи НК РФ“.

Минфин России в письме от 05.03.2007 г. N 03-02-07/1-114 (т. 25 л.д. 103 - 104) в адрес ОАО “Ростелеком“ сообщил: “Полагаем, что в случаях, установленных Кодексом, когда налог определяется с учетом доходов и расходов, при исчислении сумм налога расчетным путем налоговым органом в пределах его компетенции и на основе имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике и об иных аналогичных налогоплательщиках определяются доходы и расходы“. При этом Минфин России ссылается на судебную практику ФАС МО - постановления от 18.10.2006 г. N КА-А40/10183-06, от 07.02.2006 г. N КА-А0/421-06.

В аналогичной ситуации в отношении взаимодействия оператора ОАО “Ростелеком“ с его контрагентами, когда МИ ФНС РФ по КН N 7 осуществляла доначисления налога на прибыль и НДС в связи с применением “рыночной“ цены за пропуск трафика только к доходной составляющей сделок, сальдированных зачетом, вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы решение инспекции признано незаконным (решение от 04.05.2007 г. по делу А40-41980/06-99-179с - т. 25 л.д. 110 - 127, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2007 г. N 09-АП9400, 9398/07-АК - т. 25 л.д. 128 - 140). Так на стр. 11 указанного постановления указано: “Апелляционный суд считает обоснованным довод налогоплательщика о том, что если допустить обоснованность позиции налогового органа, то при доначислении обществу расчетным путем доходов, налоговый орган обязан был определить расчетным путем и расходы общества по пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ“.

Таким образом, доначисляя Обществу только доходы без доначисления расходов, также подлежащих определению по единой рыночной цене, налоговый орган искусственно создает Обществу налоговую базу для исчисления налога на прибыль и НДС, поскольку в случае занижения доходов и расходов на одну и ту же величину не возникает ни прибыли, которая является объектом обложения налогом на прибыль, ни добавленной стоимости, с которой уплачивается НДС.

Изменение фиксированной цены за пропуск трафика с 1000 руб. за месяц до любой другой величины, в том числе 0,015 долларов США за минуту трафика, не изменяет признанного сторонами договором равного объема обязательств за данный месяц, т.е. равного объема пропущенного трафика.

Налоговый орган не оспаривает равенство обязательств, т.е. не оспаривает равного объема пропущенного трафика. Таким образом, поскольку обязательства Общества и ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ носят равный объем, то пересмотр цены, примененной в оценке равных обязательств, не приведет к возможности получения дополнительной выручки как для ОАО “Уралсвязьинформ“, так и для ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“.

С учетом закрепленного в договорах принципа равенства объемов пропуска входящего и исходящего трафика, финансовый результат, формирующийся у Общества с использованием фиксированной цены пропуска трафика в месяц, полностью тождественен финансовому результату, формирующемуся у Общества при использовании другой схемы взаиморасчетов с использованием цены пропуска трафика 0,015 долл. США за минуту пропущенного трафика, на необходимость использования которой в рассматриваемой ситуации указывает налоговый орган.

Тождественность финансового результата при использовании различных схем взаиморасчетов означает, что изменение схемы взаиморасчетов не может оказывать влияния на налоговую базу по налогу на прибыль и НДС.

Так, по договору от 03 июня 2004 г. N 445-екб с ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ (т. 9 л.д. 64 - 78) Инспекция расчетным путем определила объем трафика от ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ к абонентам ОАО “Уралсвязьинформ“ за период январь - июнь 2006 в размере 14 930 891 минута. Следовательно, расчетный объем трафика от абонентов ОАО “Уралсвязьинформ“ к абонентам ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ будет составлять также 14 930 891 минуту.

Налоговый орган умножает цену 0,015 долл. США на рассчитанный трафик 14 930 891 минута и получает сумму фактической выручки 6 169 143,99 руб. Следовательно, исходя равенства цены и характера услуг, следует умножить ту же цену 0,015 долл. США на рассчитанный трафик для определения суммы фактического расхода, который составит 6169143,99 руб.

Исходя из полученных данных определенная по ст. 247 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль составит 6 169 143,99 руб. минус 6 169 143,99 руб., т.е. 00 руб. 00 коп. Исходя из полученных данных, определенная по ст. 173 НК РФ сумма налога НДС, подлежащая уплате в бюджет составит сумма к начислению 1 110 445,92 руб. (6 169 143,99 руб. x 18%) минус сумма к вычету 1 110 445,92 руб. (6 169 143,99 руб. x 18%), т.е. 00 руб. 00 коп.

Проверяющие в качестве рыночной цены необоснованно определили цену 0,015 долл. США на основании анализа договорных отношений операторов ОАО “Уралсвязьинформ“ (сотовое подразделение) с ОАО “Вымпел-Коммуникации“ (ВЗТ) дог. N 190-05 от 12.10.2005 г. (т. 11 л.д. 97 - 119), ООО “Екатеринбург-2000“ дог. N 05/000076 от 01.02.2005 г. (т. 11 л.д. 120 - 143), ОАО “Вымпел-Коммуникации“ (ВЗТ) дог. N 294/24 от 30.12.2005 г. (т. 11 л.д. 144 - 150, т. 12 л.д. 1 - 10), ОАО “МТС“ (Уралтел) дог. N 129/28-2005 от 30.10.2005 г.) (т. 12 л.д. 11 - 40).

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ: “При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках“.

Иных источников информации о рыночной цене законодатель не предусматривает, данный перечень закрыт.

В ст. 40 НК РФ отсутствуют положения, предоставляющие возможность определения налоговым органом рыночной цены на основании отдельных договоров, тем более самого налогоплательщика. В данной связи, Инспекция не учла, что использование в качестве источника для определения рыночной цены закрытой, защищенной режимом коммерческой и налоговой тайны, информации из договоров противоречит п. 11 ст. 40 НК РФ, так как данные договоры не являются официальным источником информации. Никакие официальные источники информации о цене пропуска трафика операторами подвижной связи на рынках зоны действия Общества проверяющими не использовались. Таким образом, рыночная цена пропуска трафика инспекцией не определена.

Согласно ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Следовательно, поскольку законом предусмотрено определение рыночной цены исключительно на основании официальных источников информации и биржевых котировок, то использование других источников информации - договоров, не соответствует ст. 68 АПК РФ.

Учитывая изложенные выше доводы о правомерности применения заявителем фиксированных цен за пропуск трафика, исходя из точек присоединения сторон, отсутствия оснований к оспариванию данных цен и об определении Инспекцией цен в нарушение ст. 40 НК РФ в произвольном порядке, основания к перерасчету налоговой базы по ст. 154 НК РФ у налогового органа отсутствовали. Инспекция не имела оснований к применению пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, так как Общество правомерно применяло фиксированные цены в расчетах с ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ и представило все данные учета и документы, оформленные в соответствии с заключенными договорами.

Таким образом, учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что занижение выручки у Общества отсутствует, а начисление налога на прибыль и НДС осуществлено инспекцией незаконно.

2. По пунктам 2.1.4, 2.1.5, 2.2.4, 2.2.5 Решения по поводу занижения ОАО “Уралсвязьинформ“ (сотовым подразделением) доходов от реализации услуги зонового завершения вызова на сеть ОАО “Уралсвязьинформ“ в рамках действующих в проверяемый период договоров с операторами связи (ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“, ЗАО “Восток-Запад Телеком“) при расчетах по цене, отклоняющейся более, чем на 20% от предлагаемой инспекцией цены 0,01“ долл. США за минуту пропущенного трафика, что привело к доначислению налога на прибыль за 2005 год в сумме 875 420,54 руб., за 2006 год - 1 056 350,82 руб., НДС за 2005 год в сумме 656 565,41 руб., за 2006 год - 792 263,12 руб.

Инспекция полагает, что применявшаяся Обществом цена 0,15 руб. за минуту пропущенного трафика более чем на 20% занижена относительно предлагаемой инспекцией в качестве рыночной цены 0,015 долл. США.

Однако проверяющие в качестве рыночной цены необоснованно определили цену 0,015 долл. США на основании анализа договорных отношений операторов ОАО “Уралсвязьинформ“ (сотовое подразделение) с ОАО “Вымпел-Коммуникации“ (ВЗТ) дог. N 190-05 от 12.10.2005 г. (т. 11 л.д. 97 - 119), ООО “Екатеринбург-2000“ дог. N 05/000076 от 01.02.2005 г. (т. 11 л.д. 120 - 143), ОАО “Вымпел-Коммуникации“ (ВЗТ) дог. N 294/24 от 30.12.2005 г. (т. 11 л.д. 144 - 150, т. 12 л.д. 1 - 10), ОАО “МТС“ (Уралтел) дог. N 129/28-2005 от 30.10.2005 г.) (т. 12 л.д. 11 - 40).

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ: “При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках“. Иных источников информации о рыночной цене законодатель не предусматривает, данный перечень закрыт.

В ст. 40 НК РФ отсутствует положения, предоставляющие возможность определения налоговым органом рыночной цены на основании отдельных договоров, тем более договоров самого налогоплательщика.

Инспекция не учла, что использование в качестве источника для определения рыночной цены информации из договоров противоречит п. 11 ст. 40 НК РФ, так как данные договоры не являются официальным источником информации.

Никакие официальные источники информации о цене пропуска трафика операторами подвижной связи на рынках зоны действия Общества проверяющими не использовались. Таким образом, рыночная цена пропуска трафика инспекцией не определена.

Согласно ст. 68 АПК РФ: “Обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами“. Следовательно, поскольку законом предусмотрено определение рыночной цены исключительно на основании официальных источников информации и биржевых котировок, то использование других источников информации - договоров не соответствует ст. 68 АПК РФ.

Налоговым органом определена рыночная цена на услуги пропуска трафика на основании того, что цена 0,015 долл. США, по мнению проверяющих, является наиболее характерной ценой.

Налоговый орган ссылается также на то, что проведен анализ не только договорных отношений, заключенных в проверяемый период ОАО “Уралсвязьинформ“ (сотовое подразделение), но и также исследовал цены, действующие при взаимодействии аналогичных операторов связи на всей территории Российской Федерации.

Никаких иных обоснований для признания цены 0,015 долл. США рыночной не приведено.

Инспекцией не установлена идентичность услуг по пропуску трафика до собственных абонентов Общества и схожесть экономических (коммерческих) условий сделок, с учетом того, что услуга по пропуску трафика не предоставлялась отдельно от других услуг, оказываемых сторонами друг другу по договорам присоединения и межсетевого взаимодействия. Данные договоры носят комплексный характер. При этом Инспекцией не учтено, что на цену пропуска трафика до собственных абонентов влияют различные обстоятельства, в том числе:

- объем пропуска трафика,

- заинтересованность Общества в привлечении значительных объемов входящего трафика, оплата которого абонентами до 01 июля 2006 года была одним из основных источников доходов Общества,

- цена, которую предлагали контрагенты Общества за пропуск исходящего трафика.

Учет объема услуги при определении рыночной цены предусмотрен непосредственно п. 9 ст. 40 НК РФ.

О необходимости учета приведенных факторов при ценообразовании услуг по пропуску трафика свидетельствуют положения Постановления Правительства РФ от 19.10.2005 г. N 627, регулирующего ценообразование для крупнейших операторов связи - естественных монополий в области связи. Так в п. 17 Правил государственного регулирования цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.10.2005 г. N 627 предусмотрено, что: “Оператор связи в соответствии с установленными Федеральным агентством связи предельными ценами на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика имеет право:

дифференцировать цены на услуги присоединения в зависимости от количества предоставленных точек присоединения, а цены на услуги по пропуску трафика - по времени суток, дням недели, выходным и нерабочим праздничным дням, объему пропущенного трафика, а также по иным основаниям“.

Указанные положения Постановления Правительства РФ от 19.10.2005 г. N 627 свидетельствуют о незаконности позиции Инспекции о необходимости применения всеми операторами на рынке единой равной цены 0,015 долл. США.

Отсутствие идентичности подтверждается и тем, что Инспекцией осуществлено сравнение цен, установленных договорами, заключенными в октябре - декабре 2005 года (договоры с ОАО “Вымпел-Коммуникации“ от 12.10.2005 г. N 190-05 (т. 11 л.д. 97 - 113) и от 30.12.2005 г. N 294/24 (т. 11 л.д. 144 - 150, т. 12 л.д. 1 - 10)), с ценами, установленными сторонами по ранее заключенным договорам в январе - декабре 2005 года, что нарушает п. 9 ст. 40 НК РФ.

Таким образом, идентичность сделок по пропуску трафика без исследования вопроса об объемах трафика, о ценах, устанавливаемых контрагентами и других существенных параметрах сделки установить невозможно. Инспекция не устанавливала идентичность и сопоставимость условий сделок, то есть в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ не вправе была оспаривать правильность применения цен за пропуск трафика.

Кроме того, по основаниям, изложенным выше, суд считает, что доначисления налогов расчетным путем, исходя из пересмотра цены только по доходной составляющей договоров, нарушает пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, а также п. 3 ст. 40 НК РФ.

Общество применяло цену за минуту пропуска трафика, которую налоговый орган полагает заниженной, в отношении следующих операторов:

- ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ (г. Екатеринбург) за период ноябрь 2005 г. - июнь 2006 г. 0,15 руб. без НДС за минуту (договор N 193-05 от 17.10.05 - т. 10 л.д. 14 - 32);

- ЗАО “Уральский Джи Эс Эм“ (г. Пермь) - за период сентябрь 2005 г., январь - июнь 2006 г. 0,15 руб. без НДС за минуту (договор N 684-екб от 12.08.05 - т. 10 л.д. 33 - 53);

- ЗАО “Восток-Запад Телеком“ (г. Екатеринбург) - за период май - октябрь 2005 г. 0,15 руб. без НДС за минуту (договор N 120-05 от 20.05.05 - т. 10 л.д. 54 - 74);

- ЗАО “Восток-Запад Телеком“ (г. Пермь) - за период с июль - сентябрь 2005 г. 0,15 руб. без НДС за минуту (договор N 119-05 от 29.04.05 - т. 10 л.д. 75 - 102).

В судебной арбитражной практике при расчетах между операторами связи для единицы измерения услуги минута пропущенного трафика признается в качестве рыночной цена пропуска входящего трафика крупными сотовыми операторами 0,006 - 0,007 доллара США за минуту, что соответствует 0,15 - 0,19 руб./мин.

Так, ОАО “Мегафон“ и ЗАО “Соник Дуо“ в 2005 - 2006 годах применяло в расчетах с крупнейшими операторами подвижной связи - ОАО “МТС“ и ОАО “Вымпелком“ рыночную цену 0,007 доллара США за минуту пропуска трафика, что указано в решениях Арбитражного суда г. Москвы и постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда по делам N А40-1605/08-14-7с и N А40-58287/08-76-214 (т. 25 л.д. 141 - 148, т. 26 л.д. 1 - 26, т. 26 л.д. 101 - 120). В решении суда по делу N А40-1605/08-14-7с рассматривался и вопрос о соответствии рыночному уровню цены 0,004 доллара США за минуту пропуска трафика при взаимодействии оператора подвижной связи с оператором фиксированной связи. Цена 0,004 доллара США признана судом рыночной для таких расчетов.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2007 г. (т. 26 л.д. 27 - 30) было отменено решение суда первой инстанции по делу А40-58015/06-117-372 в части налоговых начислений в связи с пропуском входящего на сеть ОАО “Вымпелком“ трафика, и начисления пересчитаны, исходя из обоснования рыночной цены пропуска входящего трафика эквивалентной 0,007 доллара США за минуту. Определением ВАС РФ N 11293/07 от 11 сентября 2008 г. (т. 26 л.д. 35 - 40) подтверждена правомерность выводов апелляционного суда.

При проведении выездной налоговой проверки ОАО “МТС“ и ОАО “МТТ“ налоговый орган признавал рыночной цену 0,006 доллара США за минуту пропуска трафика данными операторами, о чем свидетельствует решение и постановление апелляционного суда по делу N А40-56587/06-128-349 (МТТ) (т. 26 л.д. 41 - 46), и решение и постановление апелляционного суда по делу N А40-68483/06-140-419 (МТС) (т. 26 л.д. 47 - 60). При рассмотрении дела по существу цена 0,006 доллара США за минуту пропуска трафика была поддержана и судебными инстанциями по указанному делу N А40-565 87/06-128-349 (МТТ).

Таким образом, приведенной судебной практикой подтверждается, что цены 0,005 - 0,007 доллара США за минуту пропуска входящего трафика соответствуют критерию п. 11 ст. 40 НК РФ, и соответствуют рыночному уровню цен.

Следовательно, применявшаяся Обществом цена 0,15 руб. (0,005 - 0,006 доллара США) за минуту также соответствует рыночному уровню цен.

По поводу довода ответчика в отзыве о правомерности использования Инспекцией средневзвешенного тарифа 0,015 долл. США за минуту в качестве рыночной цены по ст. 40 НК РФ, заявитель правомерно указал о незаконности данного довода Инспекции со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 18 января 2005 г., N 11583/04, в котором указано что применение средней цены в качестве рыночной является самостоятельным основанием к признанию решения инспекции недействительным. В Постановлении ФАС МО от 03 июня 2009 года по делу N КА-А40/4667-09 по проверке ОАО “ВымпелКом“ по данному вопросу судом кассационной инстанции прямо указано на незаконность налоговых доначислений с применением Инспекцией “средней“ цены 0,015 долл. Так ФАС МО указал: “Суды также исходили из того, что перерасчет налоговой базы на основании ст. 40 НК РФ не может быть основан на средней цене реализации самого налогоплательщика, а налоговый орган обязан установить уровень именно рыночных цен... Неправильного применения судами норм права не установлено“.

Учитывая изложенное, выводы о рыночном размере цен 0,15 руб. за минуту пропуска трафика, отсутствие оснований к оспариванию данных цен и об использовании ответчиком для налогового контроля в нарушение ст. 40 НК РФ средних цен вместо рыночных, у налогового органа отсутствовали законные основания для перерасчета налоговой базы по ст. 154 НК РФ.

Таким образом, занижение выручки по данному эпизоду судом не установлено, начисление налога на прибыль и НДС осуществлено инспекцией незаконно.

3. По пунктам 2.1.6 и 2.2.6 Решения по поводу неправомерного включения в состав затрат расходов, связанных с оказанием на безвозмездной основе для операторов связи услуги местного завершения вызова на сеть ОАО “Уралсвязьинформ“ за период 2006 - 2007 гг., и неотраженной в бухгалтерском и налоговом учете ОАО “Уралсвязьинформ“ реализации услуги местного завершения вызова на безвозмездной основе, что привело к доначислению налога на прибыль за 2006 год в сумме 52 176 122,25 руб., за 2007 год - 25 475 495,93 руб., НДС за 2006 год в сумме 60 541 044,53 руб., за 2007 год - 29 723 090,07 руб.

Налоговым органом сделан вывод, что в период с январь 2006 июнь 2007 гг. имело место оказание Обществом услуги местного завершения вызова присоединенным операторам на безвозмездной основе. На основании данных об объеме услуг местного завершения вызова, оказанных в период после переоформления с ними договорных отношений, в которых предусматривалось взимание платы за услугу местного завершения вызова, налоговым органом расчетным путем для каждого филиала был определен объем данных услуг (в минутах), оказанных в период с января 2006 по июнь 2007 гг.

Стоимость “безвозмездно“ оказанных услуг за период 2006 - 2007 гг. (помесячно) определена путем применения среднего тарифа, установленного для каждого филиала, который ОАО “Уралсвязьинформ“ использовало для расчетов с присоединенными операторами за услугу местного завершения вызова в период после переоформления с ними договорных отношений. В связи с невозможностью определения сумм расходов общества, связанных с оказанием услуги местного завершения вызова, налоговым органом исключаемая из состава расходов общества сумма затрат определена из общих правомерных и включенных в состав затрат расходов общества пропорционально доле соответствующего расчетного дохода по безвозмездной услуге в суммарном объеме всех доходов. Исключив таким образом расходы, связанные с оказанием услуги местного завершения вызова, из общей суммы расходов, налоговый орган доначислил Обществу налог на прибыль за 2006 год в сумме 52 176 122,25 руб., за 2007 год - 25 475 495,93 руб.

Также налоговый орган доначислил НДС за 2006 год в сумме 60 541 044,53 руб., за 2007 год - 29 723 090,07 руб., указав в качестве основания нарушение ст. 146, 153, п. 2 ст. 154 НК РФ в результате неотражения в бухгалтерском и налоговом учете реализации в адрес операторов на безвозмездной основе услуги местного завершения вызова на сеть ОАО “Уралсвязьинформ“ за 2006 - 2007 гг.

Указанные довод налогового органа суд считает необоснованными по следующим основаниям.

Безвозмездный пропуск местного трафика от сети присоединенных операторов на сеть общества в период с января 2006 по июнь 2007 года не имел места, поскольку в период до перезаключения договоров с присоединенными операторами пропуск местного трафика в соответствии с условиями ранее действовавших договоров оплачивался присоединенными операторами в расчете на единицу технических средств, т.е. в составе платы за предоставленные точки подключения.

Налоговым органом не учтено, что присоединенные к сети Общества Ф.И.О. операторы связи в период до перезаключения ранее заключенных договоров оплачивали использование сетевых ресурсов общества ежемесячными фиксированными платежами (абонентская плата) в соответствии с ранее заключенными договорами. Отсутствие оплаты, исходя из единицы измерения одна минута пропущенного трафика, при применении единицы измерения одна точка подключения (канал, порт электросвязи) не может быть квалифицировано как безвозмездное оказание услуги, поскольку Общество получало выручку от присоединенных операторов по другим тарифам. При этом применявшаяся Обществом система расчетов с присоединенными операторами соответствовала Основным положениям, действовавшим в период заключения договоров, по которым налоговым органом произведены доначисления.

В соответствии с п. 14 Основных положений взаимодействующие операторы в договорах, заключенных до 01 января 2006 года, при определении условий взаиморасчетов могли выбрать в качестве единицы взаиморасчетов либо единицу технических средств, либо единицу трафика, либо единицу доходов по своему усмотрению. Согласно п. 23 Основных положений форма и порядок расчетов за пропуск трафика определяются в договоре о взаимодействии операторов, участвующих в предоставлении сетевых услуг.

Как следует из условий договоров, действовавших в отношениях между Обществом и присоединенными операторами в периоде, за который налоговым органом осуществлены доначисления, данные договоры предусматривали обязательство Общества по осуществлению пропуска трафика, включая местный трафик, при этом стоимость услуг общества по данным договорам, включая услуги по пропуску местного трафика, устанавливалась исходя из единицы измерения - “единица технических средств“.

Так, например, пунктом 2.2.4 договора на присоединение сети электросвязи ОАО “Связьтранснефть“ к сети электросвязи общего пользования от 30.12.2005 г. N 27-13/21 (т. 13 л.д. 41 - 48), заключенного Обществом с ОАО “Связьтранснефть“ в г. Кургане, установлено обязательство Общества обеспечить пропуск телефонной нагрузки Оператора ПС (ОАО “Связьтранснефть“) по сетям электросвязи общего пользования с учетом их технических возможностей, действующих нормативов и стандартов Министерства информационных технологий и связи РФ. При этом приложением N 3 к договору предусмотрено, что плата за пропуск местного трафика от абонентов Оператора ПС (ОАО “Связьтранснефть“) на сеть Оператора СОП (ОАО “Уралсвязьинформ“) объемом до 25000 минут включается в ежемесячный платеж за предоставление в пользование единицы технического средства - цифрового порта.

Таким образом, условиями спорных договоров предусмотрено, что плата, определенная указанными договорами в расчете на единицу технических средств (точку подключения, канал, порт), включает в себя плату за пропуск местного трафика по сети общества.

Поскольку при установлении абонентской платы в рамках межоператорских взаиморасчетов использовалась единица технических средств (1 точка подключения - выделенный номер, канал, порт) в соответствии с п. 14 Основных положений, а не единица трафика (1 минута разговора), то при такой системе определения стоимости услуг она устанавливалась исходя из количества предоставленных номеров (каналов, портов) в форме ежемесячной абонентской платы за каждый предоставленный номер (канал, порт) в твердой сумме.

После перезаключения Обществом договоров с присоединенными операторами, введения системы повременного учета местного трафика и установления поминутной оплаты за услуги по пропуску местного трафика, размер ежемесячных фиксированных платежей присоединенных операторов за каждую точку подключения (канал связи, порт) Ф.И.О. существенно сократился. Данное обстоятельство обусловлено именно тем, что плата за точки подключения (каналы, порты) более не включала плату за пропуск местного трафика по сети общества. Изложенные обстоятельства подтверждаются договорами с присоединенными операторами и актами об оказанных услугах, содержащими данные о доходах общества от пропуска местного трафика, полученных после перезаключения договоров.

Так, например, в соответствии с договором на присоединение выделенной сети электросвязи к сети электросвязи общего пользования от 10.10.2005 г. N 27-13/16, заключенного Обществом с Негосударственным учреждением здравоохранения “Санаторий Жемчужина Зауралья“ ОАО “РЖД“ (т. 13 л.д. 49 - 60) размер ежемесячной платы за предоставление цифрового порта, включавшей в себя согласно п. 3 Приложения N 3 к договору плату за пропуск местного трафика, в 2006 году составлял 22 000 руб.

После перезаключения Обществом нового договора от 30.01.2007 г. N 27-13/39 (т. 13 л.д. 61 - 85) с 01 января 2007 г. ежемесячный платеж присоединенного оператора в адрес Общества составлял 6 423 руб. (за обслуживание цифрового порта) плюс повременная плата за услугу местного завершения вызова в среднем около 4000 руб. (2233,57 руб. за январь - февраль; 5210,84 руб. за март; 4266,50 руб. за апрель; 3988,76 руб. за май; 3691,12 руб. за июнь; 4508,43 руб. за июль; 4652,52 руб. за август; 3920,45 руб. за сентябрь; 4928,88 руб. за октябрь; 5123,71 руб. за ноябрь; 4420,91 руб. за декабрь 2007 г. - счета-фактуры - т. 13 л.д. 86 - 116).

Таким образом, с переходом на новый порядок расчетов с выделением отдельно услуги местного завершения вызова присоединенных операторов на сеть Общества ежемесячная плата Обществу по данному договору уменьшилась с 22 000 руб. до 10 000 - 11 000 руб. в среднем (6423 руб. + 4000 руб.), что подтверждает тот факт, что ежемесячная плата за единицу технических средств в спорный период включала в себя и плату за пропуск местного трафика.

Эти обстоятельства также подтверждаются сравнением тарифов за точку подключения, установленных Прейскурантом Общества по тарифам на услуги связи для присоединенных операторов связи. Согласно Приказу Общества от 20.10.2004 г. N 566 по Екатеринбургскому филиалу электросвязи ОАО “Уралсвязьинформ“ (т. 12 л.д. 41 - 56) ежемесячный платеж за одну точку подключения 64 кбит/с до нового порядка расчетов составлял 420 руб. и 322 руб. в зависимости от категории операторов. Приказом Общества от 21.06.2006 г. N 726 (т. 13 л.д. 18 - 40) в Прейскурант тарифов были внесены изменения, согласно которым ежемесячный платеж за обслуживание точки присоединения Ф.И.О. присоединения стал равным 234 руб. и выделена отдельная плата за услугу местного завершения вызова 0.16 руб., 0.20 руб., 0.24 руб., 0.30 руб., 0.41 руб., 0.45 руб., 0.49 руб., 0.55 руб. за 60 секунд трафика в зависимости от узлов связи.

При таких обстоятельствах Общество до перезаключения договоров с присоединенными операторами не оказывало последним услуг безвозмездно, эти услуги, включая услуги по пропуску местного трафика, были оплачены присоединенными операторами, что соответствовало условиям договоров и положениям нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере связи.

Данные выводы подтверждаются вступившими в законную силу судебными актами по спорам операторов связи, занимающих доминирующее положение, с присоединенными операторами. Суды исходили из того, что операторы, занимающие существенное положение, не вправе были ни понуждать присоединенных операторов к заключению новых договоров или внесению изменений в ранее заключенные договоры, ни автоматически в одностороннем порядке применять установленные Россвязьнадзором предельные цены к отношениям операторов, возникшим из ранее заключенных договоров. При этом в период до внесения изменений в ранее заключенные договоры предусмотренные данными договорами услуги по предоставлению каналов, портов связи и точек присоединения включали в себя отдельные услуги по пропуску трафика, следовательно, такие услуги по пропуску трафика как местное завершение вызова или местное инициирование вызова оплачивались присоединенными операторами в составе платежей за предоставленные каналы связи и точки присоединения.

Данные выводы содержатся, в частности, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 31 июля 2008 г. по делу N А17-1972/2007, от 31 июля 2008 г. по делу N А82-5975/2007-35, от 09 января 2008 г. по делу N А38-623/2007-16-90, от 09 января 2008 г. по делу N А38-510-18/99-2007, ФАС Дальневосточного округа от 01 апреля 2008 г. N Ф03-А51/08-1/484, ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2008 г. по делу N А13-2012/2007 г.

Все договоры, цены по которым оспорил налоговый орган, заключены до 01.07.2006 года. Налоговым органом не учтено, что вплоть до 01.07.2006 г. отсутствовали утвержденные уполномоченным органом тарифы на оказание услуг по пропуску трафика. Согласно ст. 20 Федерального закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ “О связи“ и п. 30 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утв. Постановлением Правительства России от 28 марта 2005 г. N 161: “Цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, подлежат государственному регулированию.

Порядок регулирования цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, устанавливается Правительством Российской Федерации“.

Согласно п. 3 Постановления Правительства России от 19 октября 2005 г. N 627 “О государственном регулировании цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования“: “Министерству информационных технологий и связи Российской Федерации в 2-месячный срок разработать и утвердить:

по согласованию с Федеральной службой по тарифам - порядок направления и рассмотрения обращений операторов связи по вопросам установления цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, а также порядок их установления;

по согласованию с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации и Федеральной службой по тарифам - методику расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика“.

Во исполнение поручения Правительства России, Мининформсвязи России только в мае 2006 года утвердило Приказ от 24 мая 2006 г. N 67: “Об утверждении порядка направления и рассмотрения обращений операторов связи по вопросам установления цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, а также порядка их установления“ и Приказ от 24 мая 2006 г. N 66 “Об утверждении методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика и на универсальные услуги связи“. В связи с чем, установление цен для общества было осуществлено государственным регулятором только в июне 2006 года: Приказом Россвязьнадзора России от 19 июня 2006 г. N 51 “Об установлении предельных цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика“, пунктом 1.1 которого были установлены предельные цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика в телефонной сети связи общего пользования, оказываемые ОАО “Уралсвязьинформ“. Названные цены введены в действие в соответствии с п. 2 Приказа Россвязьнадзора России от 19 июня 2006 г. N 51 с 01 июля 2006 года.

Таким образом, до 01.07.2006 утвержденная цена услуги местного завершения вызова, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, отсутствовала. Цена, утвержденная Приказом Россвязьнадзора России от 19 июня 2006 г. N 51, не может рассматриваться в качестве цены, подлежащей применению Обществом для расчетов с присоединенными операторами по договорам, заключенным в период до 01.07.2006 г., поскольку данному Приказу не придавалась обратная сила.

Инспекция осуществила доначисления с использованием средней цены (тарифа) исходя из цен, применявшихся самим Обществом в будущих периодах. Однако, положения ст. 40 НК РФ не позволяют вместо определения рыночной цены использовать среднюю цену. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 января 2005 г. N 11583/04 использование налоговым органом средней цены являлось самостоятельным основанием к отмене судебных актов и признания решения инспекции недействительным. Так, в данном постановлении ВАС указал: “Налоговая инспекция, доначисляя налоговые платежи по итогам проверки, не определив рыночную цену рыбопродукции по правилам статьи 40 Кодекса, использовала информацию (справку) комитета от 16.07.2003 N 1013-Ц-4/12.

В этой справке, представленной по запросу налогового органа, указан уровень средних оптовых цен на свежемороженую рыбопродукцию, реализуемую рыбодобывающими предприятиями на астраханском региональном оптовом рынке в 2001 - 2002 годах.

Суд первой инстанции, исследовав фактические обстоятельства дела и оценив доказательства, пришел к выводу о недоказанности налоговым органом факта обоснованности применения этих цен при определении результатов сделок между взаимозависимыми лицами.

У суда кассационной инстанции не имелось правовых оснований для переоценки вывода суда первой инстанции“.

В Постановлении ФАС МО от 03 июня 2009 года по делу N КА-А40/4667-09 (по проверке ОАО “ВымпелКом“) по данному вопросу судом кассационной инстанции указано на незаконность налоговых доначислений с применением Инспекцией “средней“ цены 0,015 долл. Так, суд указал: “Суды также исходили из того, что перерасчет налоговой базы на основании ст. 40 НК РФ не может быть основан на средней цене реализации самого налогоплательщика, а налоговый орган обязан установить уровень именно рыночных цен... Неправильного применения судами норм права не установлено“.

Кроме того, суд считает правомерными доводы заявителя о том, что в период до внесения изменений в ранее заключенные договоры, в том числе после 01 июля 2006 г., у Общества отсутствовало право на получение выручки за пропуск местного трафика, исходя из единицы измерения “одна минута пропущенного трафика“ и тарифов, утвержденных Россвязьнадзором России.

Согласно ст. 18 Закона “О связи“ и п. п. 17, 40 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 г. N 161, в договоре о присоединении должно быть достигнуто согласие операторов сетей связи в отношении перечня услуг присоединения и услуг по пропуску трафика, цен на них, порядка расчетов за услуги присоединения и услуги по пропуску трафика. Из содержания данных нормативных положений следует, что оплата услуг по пропуску трафика возможна только в том случае, если об этом будет достигнуто соглашение между операторами сетей связи в договоре о присоединении. Статья 422 ГК РФ устанавливает, что если после заключения договора принят закон, устанавливающий обязательные для сторон правила иные, чем те, которые действовали при заключении договора, условия заключенного договора сохраняют силу, кроме случаев, когда в законе установлено, что его действие распространяется на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров. Следовательно, условия договоров, заключенных Обществом с присоединенными операторами до момента утверждения Россвязьнадзором России цен пропуска местного трафика исходя из единицы измерения минута пропущенного трафика, сохранили свою силу и после 01 июля 2006 г., в связи с чем у Общества отсутствовало право на получение выручки исходя из тарифов, вменяемых Обществу налоговым органом.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 сентября 2008 г. N 5573/08 (т. 25 л.д. 76 - 84), в котором рассматривался спор между ОАО “Северо-Западный Телеком“ и присоединенным к сети последнего оператором связи о взыскании платы за услугу местного завершения за период после утверждения предельных цен, т.е. с 01 июля 2006 г. Суд указал, что суть изменений, внесенных в нормативные акты, регулирующие расчеты между операторами в отрасли связи, состояла не в механическом введении с определенной даты регулируемых цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика для операторов, занимающих существенное положение в сети связи общего пользования, а в новом правовом режиме, имеющем своей целью создание правовой основы для заключения новых договоров присоединения либо изменения ранее заключенных договоров. Таким образом, суд пришел к выводу, что к ранее заключенному с присоединенным оператором договору не могут быть автоматически применены новые экономические условия. Президиум ВАС РФ указал, что, исходя из пункта 2 статьи 424 Гражданского кодекса РФ, новая цена на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика подлежит согласованию путем заключения дополнительного соглашения, несмотря на установление предельных цен уполномоченным государственным органом. Таким образом, даже после установления органом государственного регулирования предельных цен на услугу местного завершения вызова оплата услуг присоединенными операторами до внесения изменений в ранее заключенные договоры должна осуществляться по ранее установленным тарифам в соответствии с ранее заключенными договорами.

В Определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 20 декабря 2007 г. N 16999/07 (т. 25 л.д. 85 - 89) по спору ОАО “Южная телекоммуникационная компания“ с присоединенным к сети последнего оператором также указано, что изменение действующего законодательства и установление предельной цены на отдельные оказываемые истцом услуги, входящие в комплекс услуг по пропуску трафика, уполномоченным органом при отсутствии указания о его распространении на отношения, возникшие из ранее заключенных договоров, само по себе не влечет изменения прав и обязанностей сторон по заключенному ими договору.

Таким образом, несостоятельны ссылки налогового органа на то, что с января 2006 года Общество обязано было автоматически перестроить договорные отношения с присоединенными операторами. Данные доводы противоречат как нормам гражданского законодательства РФ, так и практике Высшего Арбитражного Суда РФ.

В подтверждение своей позиции о возможности заключения договоров на условиях расчетов за единицу трафика уже с 01.01.2006 года, налоговый орган ссылается на письмо Федеральной службы по надзору в сфере массовых коммуникаций, связи и охраны культурного наследия от 28.08.2008 г. N 62/12160 (т. 25 л.д. 90 - 92), в котором, в свою очередь содержится ссылка на письмо Россвязьнадзора от 20.02.2006 г. N ЕЧ-П21-870.

Однако позиция Россвязьнадзора, выраженная в письме от 20.02.2006 г. “ ЕЧ-П21-870, как раз подтверждает доводы Общества о том, что пропуск местного трафика на сеть Общества до перезаключения договоров с присоединенными операторами оплачивался последними в составе фиксированных ежемесячных платежей, установленных в расчете на единицу предоставленных сетевых ресурсов.

Данное письмо подтверждает также довод Общества, что до утверждения Министерством информационных технологий и связи Российской Федерации Методики расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика государственное регулирование цен на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, оказываемые операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, не осуществлялось. В связи с изложенным, указанные операторы были вправе определять цены на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика самостоятельно.

В полном соответствии с данной позицией органа, ответственного за ценовое регулирование в отрасли связи, операторы связи, занимающие существенное положение в сети связи общего пользования, в том числе ОАО “Уралсвязьинформ“, пользовались правом самостоятельного определения цен на услуги присоединения и пропуска трафика и в первой половине 2006 г. при заключении договоров, сохранили ранее применявшийся способ определения цен на услуги присоединения и пропуска трафика для операторов, присоединенных Ф.И.О. - путем взимания фиксированных ежемесячных платежей в расчете на единицу технических средств, используемых при предоставлении услуг.

Таким образом, выводы налогового органа о том, что из письма Россвязьнадзора от 20.02.2006 г. N ЕЧ-П21-870 следует, что имело место безвозмездное оказание услуг операторами, занимающими существенное положение в сети связи общего пользования, поскольку последние имели право самостоятельного установления цен на услуги присоединения и пропуска трафика, являются безосновательными.

Напротив, данное письмо подтверждает, что ОАО “Уралсвязьинформ“, правомерно пользуясь своим правом на самостоятельное установление цен, сохраняло в 2006 году методы определения цен на услуги присоединения и пропуска трафика для договоров, заключенных до 01 января 2006 г., исходя из единицы технических средств, используемых для оказания услуг.

В данной связи несостоятелен довод Инспекции в отзыве о том, что по некоторым договорам Общество уже с 01.01.2006 года достигло соглашения о переходе на новый порядок взаиморасчетов, что якобы подтверждает обязательность перехода на новый порядок взаиморасчетов. Поскольку законом требование о перезаключении ранее заключенных договоров не предусматривалось, то в соответствии со ст. 422 ГК РФ перезаключение ранее заключенных договоров не являлось обязательным для Общества, что, однако, не исключало при достижении соглашения на новых условиях заключать новые договоры.

Примененная налоговым органом методика установления расходов по безвозмездной услуге противоречит пп. 16 ст. 270, п. 1 ст. 272 НК РФ, на которые ссылается налоговый орган в обоснование примененного метода расчетов.

Примененный налоговым органом метод расчета расходов не соответствует п. 1 ст. 272 НК РФ: “расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика“. Таким образом, данная норма предполагает возможность распределения не относящихся к конкретному виду деятельности расходов исключительно пропорционально доходу от соответствующего вида деятельности.

Налоговый же орган произвел распределение прямых расходов, связанных с оказанием услуг, пропорционально доле соответствующего рассчитанного дохода от оказания на безвозмездной основе для операторов услуги местного завершения вызова в суммарном объеме всех доходов ОАО “Уралсвязьинформ“ от оказания услуг связи.

Данный метод нарушает требование пп. 16 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль не включаются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. Налоговым органом в ходе выездной проверки не выявлялись и в оспариваемом Решении от 21.11.2008 г. N 13 не указаны расходы, непосредственно связанные с оказанием Обществом услуги местного завершения вызова.

Невозможность применения правила, предусмотренного абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, к безвозмездно оказанным услугам доказывает следующее. В соответствии со ст. 249 НК РФ “доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав“, при этом “выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах“.

Налоговый орган указывает на то, что пропуск местного трафика осуществлялся на безвозмездной основе, следовательно, какие-либо поступления от присоединенных операторов в адрес общества в связи с пропуском данного трафика отсутствовали. В связи с тем, что, по мнению налогового органа, у Общества отсутствовал доход от осуществления такого вменяемого последнему налоговым органом вида деятельности как пропуск местного трафика, распределение расходов пропорционально доходу от данного вида деятельности является невозможным, и произведено налоговым органом в нарушение п. 1 ст. 272 НК РФ.

Таким образом, налоговым органом неправомерно исключены определенные Инспекцией расчетным путем суммы расходов из общей суммы правомерных и включенных в состав расходов затрат Общества, поскольку при применении расчетного метода, предусмотренного п. 1 ст. 272 НК РФ, сумма расходов, связанных с оказанием каких-либо услуг на безвозмездной основе, равна нулю.

Судом также учитывается, что аналогичные споры операторов связи, занимающих существенное положение в сети связи общего пользования, за тот же налоговый период рассмотрены Арбитражным судом г. Москвы в пользу налогоплательщиков, при этом принятые судебные акты оставлены в силе Федеральным арбитражным судом Московского округа (постановления ФАС Московского округа N КА-А40/10247-08 от 07 ноября 2008 года по делу ОАО “Сибирьтелеком“ (т. 26 л.д. 61 - 71), N КА-А40/11945-08 от 20 января 2009 г. по делу ОАО “Южная телекоммуникационная компания“ (т. 26 л.д. 72 - 81)).

Таким образом, безвозмездное оказание Обществом услуги местного завершения вызова не имело места. Услуги общества по пропуску местного трафика по своей сети оплачивались присоединенными операторами в составе платежей, установленных в расчете на единицу технических средств (точку подключения). У Инспекции отсутствовали законные основания для доначисления налога на прибыль и НДС по данному эпизоду.

4. По пункту 2.1.7 Решения по поводу неправомерного включения в состав затрат премии работникам генеральной дирекции, выплаченной за выполнение плановых показателей за 9 месяцев 2005 года, что привело к доначислению налога на прибыль за 2005 год в сумме 3 554 302,31 руб.

Налоговым органом сделан вывод, что Общество не вправе было включать в состав затрат премию за выполнение плановых показателей за 9 месяцев 2005 года, выплаченную в соответствии с приказом от 19.12.2005 N 1433/к “Премирование работников Общества по итогам работы за 2005 год“, которая хотя и признается проверяющими связанной с производственной деятельностью Общества, но по мнению проверяющих необязательна для Общества, так как не предусмотрена положением о премировании, а также носит дублирующий характер.

Данные доводы налогового органа судом не принимаются по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Из названной нормы следует, что премии включаются в расходы на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Минфин Российской Федерации по данному вопросу разъяснял (письмо от 22.08.2006 г. N 03-03-05/17): “Если в организации утверждено Положение о премировании работников, а в трудовых и (или) коллективных договорах дается отсылка на это Положение, то организация вправе отразить в составе расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, премии работникам“. Таким образом, премии, рассматриваемые в качестве расходов, учитываемых в целях налогообложения, могут быть предусмотрены и в иных локальных нормативных актах предприятия, если в трудовых и (или) коллективных договорах дается отсылка на этот акт.

Как установлено налоговым органом, трудовые договоры, заключенные с работниками ОАО “Уралсвязьинформ“ (т. 14 л.д. 97 - 104), содержат ссылку на Положение “О премировании“. Также указывается, что в течение действия трудового договора работнику выплачиваются иные выплаты, предусмотренные системами оплаты труда, коллективным договором, соглашениями.

В ОАО “Уралсвязьинформ“ был принят Коллективный договор на 2004 - 2006 гг. (утв. на Конференции работников ОАО “Уралсвязьинформ“ 08.06.2004 г.) (т. 14 л.д. 27 - 55), в п. 5 которого закреплено, что оплата труда работников организации осуществляется на основании положения об оплате труда. Во исполнение указанной нормы принято Положение “Об организации оплаты и стимулирования труда персонала ОАО “Уралсвязьинформ“, утв. Приказом от 22.06.2005 г. N 600 (т. 14 л.д. 56 - 74).

В соответствии с п. 7.2, п. 7.5 Положения “Об организации оплаты и стимулирования труда персонала ОАО “Уралсвязьинформ“ система стимулирования включает в себя:

- текущее премирование за результаты производственно-хозяйственной деятельности;

- единовременные поощрительные выплаты.

Система единовременных поощрительных выплат включает в себя:

- премию за выполнение особо важных работ, регулируемую Положением “О порядке поощрения работников ОАО “Уралсвязьинформ“ за выполнение особо важных работ“;

- премию за выполнение дополнительного задания, регулируемую Положением “О вознаграждении за выполнение дополнительного задания“;

- другие виды единовременных премий в пределах средств, направляемых на оплату труда, утвержденных в бюджете, на основании положений действующих в филиалах.

Отсутствие ссылки в тексте указанного приказа о премировании на Положение “Об организации оплаты и стимулирования труда персонала ОАО “Уралсвязьинформ“, не свидетельствует о том, что такой вид премии не содержится в локальных нормативных актах налогоплательщика, поскольку в действующем законодательстве отсутствуют требования к содержанию подобного рода приказов.

Согласно ст. 5 Трудового кодекса РФ: “Трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права“.

Приказ от 19.12.2005 г. N 1433/к (т. 14 л.д. 12 - 22) соответствует ст. 5, 8 Трудового кодекса РФ и является локальным нормативным актом Общества. Как локальный нормативный акт данный приказ входит в систему оплаты труда Общества.

Таким образом, единовременные премии в пределах средств, направляемых на оплату труда, утвержденных в бюджете, предусмотрены локальным нормативным актом ОАО “Уралсвязьинформ“.

Ссылка Инспекции на несоответствие Приказа от 19.12.2005 г. N 1433/к унифицированной форме N Т-11 и Т-11а, утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 г. N 1, несостоятельна. Данные формы предназначены не для обычного премирования, а для особого поощрения, которое фиксируется в трудовой книжке и личной карточку работника. Так, в данном Постановлении относительно применения данных форм указано: “Подписываются руководителем организации или уполномоченным им на это лицом, объявляются работнику(ам) под расписку. На основании приказа (распоряжения) вносится соответствующая запись в личную карточку работника (форма N Т-2 или N Т-2ГС(МС)) и трудовую книжку работника“. Общество не расценивало данную премию как особое поощрение, и не осуществляло записи в трудовые книжки и личные карточки работников.

Данная позиция соответствует судебной арбитражной практике: ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 г. по делу N А13-9766/2005-23; ФАС Волго-Вятского округа от 17.03.2006 г. по делу N А82-5136/2005-15.

Налоговый орган пришел к выводу, что премия, выплачиваемая на основании приказа от 19.12.2005 г. N 1433/к “О премировании работников Общества по итогам работы за 9 месяцев 2005 года“ (т. 14 л.д. 12 - 22), дублируется квартальными премиями.

Квартальное премирование работников генеральной дирекции осуществляется на основании Положения “О премировании работников генеральной дирекции ОАО “Уралсвязьинформ“, утв. Приказом от 30.12.2002 г. (т. 14 л.д. 75 - 78). Основанием для начисления премии является справка о выполнении плана работ и эффективности труда (п. 3.1 Положения). В состав справки входят 3 критерия, по которым оценивается труд работников генеральной дирекции:

1. Планирование своего труда, выполнение плана работ. Организация труда подчиненных, контроль и проверка выполнения плана и заданий;

2. Принятие решений быстро и самостоятельно;

3. Исполнительская и трудовая дисциплина.

Таким образом, выплата единовременной премии за перевыполнение плана по основным производственным показателям не дублирует квартальное премирование, которое предусматривает иные оценки работы сотрудников генеральной дирекции.

Кроме того, налоговый орган не вправе определять экономическую целесообразность расходов, их необходимость для Общества, и не принимать расходы для целей исчисления налога на прибыль в силу их “несоответствия“ данным критериям.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. N 366-О-П: “Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 г. N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность“.

Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина России от 31.08.2007 г. N 03-03-06/1/629.

Следовательно, в полномочия налоговых органов входит контроль соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не контроль над расходами, исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

В тексте приказа от 19.12.2005 г. N 1433/к (т. 14 л.д. 12 - 22) говорится о том, что премия выплачивается в связи с перевыполнением плана по чистой прибыли за 9 месяцев на 31% и снижением себестоимости на 100 руб. выручки на 3%. Следовательно, целью выплаты данной премии является стимулирование работников на дальнейшее улучшение производственных показателей.

Инспекция указывает, что в ходе рассмотрения и анализа доводов, изложенных налогоплательщиком в представленных возражениях проведен анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а именно: выручки, себестоимости и прибыли от продаж, отраженных ОАО “Уралсвязьинформ“ в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) за отчетные периоды 2005 года и соответствующие периоды предыдущего 2004 года. По итогам проведенного анализа установлено, что в 3 квартале 2005 года прибыль от продаж выросла:

- по сравнению со 1 кварталом 2005 года на 21,52%;

- по сравнению со 2 кварталом 2005 года на 31,69%.

Инспекция также указывает, что аналогичная динамика (снижение прибыли во 2 квартале и увеличение в 3 квартале) наблюдалась и в 2004 году и установлено, что в 3 квартале 2004 года прибыль от продаж выросла:

- по сравнению со 1 кварталом 2004 года на 19,54%;

- по сравнению со 2 кварталом 2004 года на 26,54%.

Таким образом, как установила Инспекция темп роста прибыли от продаж в 2005 году вырос по сравнению с соответствующим периодом 2004 года на 2% в первом квартале, и вырос на 5% во втором квартале 2005 года. Эти данные соответствуют мотивировке спорного приказа о премировании, и вопреки сделанным Инспекции выводам, явно связаны с улучшением работы сотрудников. Вывод Инспекции изложенный в решении о том, что рост прибыли связан не с деятельностью сотрудников, а с любыми другими факторами (указаны технологические, отраслевые и сезонные), т.е. происходит сам по себе, несостоятелен.

Таким образом, единовременная премия была выплачена за производственные результаты в связи с их значительным перевыполнением и вывод налогового органа о том, что премия не является необходимой для осуществления налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности, не обоснован.

Данная позиция соответствует судебной арбитражной практике: Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 г. N 11542/07; Постановление ФАС Московского округа от 01.07.2008 г. N КА-А40/5717-08-1,2.

Таким образом, Обществом обоснованно включены в состав расходов на оплату труда расходы на выплату премии за перевыполнение производственных показателей по результатам работы за 9 месяцев 2005 года в размере 14 809 592,97 руб.

5. По пунктам:

- 2.1.8 Решения по поводу неправомерного включения в состав затрат расходов на оплату труда и единого социального налога сотрудников ОКСа,

- 2.2.7 Решения по поводу занижения налоговой базы по НДС на объем строительно-монтажных работ для собственного потребления,

что привело к доначислению налога на прибыль за 2005 год в сумме 8 897 387,23 руб., 2006 год - 13 523 628,06 руб., 2007 год - 14 287 726,16 руб.; налога на добавленную стоимость за 2005 год в сумме 6 673 040,43 руб., 2006 год - 10 142 721,04 руб., 10 715 794,62 руб.

Инспекция полагает, что затраты по оплате труда работников подразделений капитального строительства (ОКС) и начисленный на данные суммы заработной платы единый социальный налог формируют капитальные затраты по созданию амортизированного имущества - строящихся объектов основных средств, которые, в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.

Однако Инспекция не учла, что у Общества деятельность ОКС связана не только со строительством, но и с капитальным ремонтом, материально-техническим снабжением и рядом других, не связанных со строительством функций. Инспекция не приняла данные раздельного учета заработной платы сотрудников ОКСов, распределяемой на текущие расходы и на первоначальную стоимость объектов основных средств. Инспекция исключила из состава расходов затраты на оплаты труда сотрудников ОКСа Общества в полном объеме.

Инспекция в данной связи решила, что в нарушение п. п. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 НК РФ Общество необоснованно занизило налоговую базу по НДС при выполнении СМР для собственного потребления на сумму расходов на содержание подразделений капитального строительства.

Суд считает, что у налогового органа отсутствовали основания для исключения из расходов общества по налогу на прибыль заработной платы и единого социального налога, начисленных по работникам отделов капитального строительства, в связи с нижеследующим. Согласно пп. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия “расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств“, следовательно, в силу ст. 11 НК РФ, следует обратиться к иным отраслям законодательства, в частности, к законодательству о бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, для того, чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.

В п. 8 ПБУ 6/01 также указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанные непосредственно с производственным процессом, в частности, административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом и иные.

При этом на субсчете счета 08 “Строительство объектов основных средств“ учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Таким образом, в составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Согласно п. 10 приказа Мининформсвязи РФ от 02.05.2006 г. N 54 (в ред. от 25.01.2007 г.) “Об утверждении порядка ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи“ производственным процессом является перечень однозначно определяемых последовательностей действий или совокупностей функций и заданий, не ограниченных во времени и имеющих распознаваемый результат с учетом функциональных направлений деятельности и видов работ, осуществляемых подразделениями операторов связи. Аналогичное определение содержалось в п. 12 одноименного приказа Мининформсвязи РФ от 01.06.2005 N 64.

Следовательно, условием отнесения общехозяйственных расходов, в том числе затрат на заработную плату персонала, на увеличение стоимости основных средств, является их взаимосвязь с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В противном случае такие расходы относятся на себестоимость как затраты, связанные с управлением производства.

Как следует из пояснения заявителя, в соответствии с Методическими указаниями по учету вложений во внеоборотные активы (строительство) в компаниях группы “Связьинвест“ (т. 16 л.д. 62 - 69), которые являются приложением к учетной политике ОАО “Уралсвязьинформ“, в ОАО “Уралсвязьинформ“ установлен следующий порядок учета расходов на содержание ОКСа: “Расходы на содержание ОКСа распределяются между управлением, ремонтом, строительством хозяйственным способом и строительством подрядным способом. В качестве базы для распределения общей суммы расходов ОКСа используются трудозатраты каждого сотрудника. Для этого учет рабочего времени сотрудников должен обеспечить формирование информации о фактическом использовании рабочего времени сотрудников в разрезе их видов деятельности и объектов строительства“.

В целях реализации данного порядка в табелях учета рабочего времени и иных документах по учету рабочего времени ведется учет времени по работникам ОКСа в разрезе видов их деятельности и объектов строительства.

По работникам, участвовавшим непосредственно в строительстве (создании) объекта амортизируемого имущества по инвестиционному плану, в табелях учета рабочего времени в столбце “Код процесса“ проставляется номер процесса “08“. Соответственно заработная плата и все расходы, распределяемые по базе распределения функциональная занятость персонала, капитализируются на счет 08, на тот объект строительства, на котором фактически задействован данный работник.

По остальным работникам ОКСа в табелях учета рабочего времени в столбце “Код процесса“ проставляется номер процесса, соответствующий характеру выполняемой работником работы:

31 - логистика и материально-техническое снабжение;

32 - общее управление;

3001 - расходы, связанные с эксплуатацией и обслуживанием оборудования и т.д.

В соответствии с п. 5 Требования о представлении документов от 24.07.2008 N 1-13 налоговым органом были затребованы в целом по ОАО “Уралсвязьинформ“ (помесячно) аналитические регистры бухгалтерского учета по счету 08.03.04 “Затраты ОКСа“ в разрезе объектов НЗС и инвестиционных проектов. Налогоплательщиком были представлены помесячные анализы счета по счету 08.03.04 “Затраты ОКСа“, из которых видно, что на этот счет относятся расходы, связанные с содержанием ОКСа. Дополнительно к возражениям были представлены бухгалтерские регистры с информацией по капитализации расходов ОКСа.

В соответствии с пунктом 3 Требования от 17.04.2008 г. N 1-3 и требованиями региональных налоговых органов проверяющим были представлены Положения о департаментах, управлениях, отделах капитального строительства.

В соответствии с положением департамента (управление, отдел) капитального строительства в задачи подразделения входят:

1. Обеспечение строительства объектов связи и гражданского назначения в соответствии с годовыми и квартальными планами и своевременный ввод в эксплуатацию объектов строительства и основных средств в соответствии с утвержденным планом.

2. Обеспечение капитального ремонта объектов связи, зданий и гражданских сооружений.

3. Обеспечение закупки товаров, выбор поставщиков оборудования, материалов, услуг, работ (в т.ч. строительно-монтажных), поддержка и обновление списка поставщиков и закупаемых материалов.

4. Обеспечение всеми необходимыми для производственной деятельности материальными ресурсами требуемого качества и их рациональное использование с целью сокращения издержек производства и получения максимальной прибыли.

5. Разработка проектов перспективных и текущих планов и балансов материально-технического обеспечения производственной программы, ремонтно-эксплуатационных нужд.

6. Своевременное предоставление статистической отчетности в государственные органы и внутреннюю отчетность.

7. Контроль и анализ выполнения показателей по долгосрочным, среднесрочным и текущим планам инвестиционной деятельности Филиала.

8. Участие в процессе инвестиционного планирования Общества.

Подразделения капитального строительства выполняют функции обеспечения строительства объектов, капитальных и текущих ремонтов, логистики и снабжения для основного производства, ремонтно-эксплуатационных нужд и строительства, управленческие функции в части составления планов, мониторинга их выполнения, формирования отчетности.

Таким образом, работники ОКСа выполняют функции связанные со строительством, текущей эксплуатацией и управлением. Для реализации принципа разделения затрат на капитальные и некапитальные, налогоплательщик определил порядок распределения и закрепил его в учетной политике.

В соответствии с данным порядком в бухгалтерском и налоговом учете производится капитализация расходов ОКСа, непосредственно связанных со строительством объектов. Налоговый орган в соответствии с НК РФ, не уполномочен предлагать иной порядок распределения расходов на капитализируемые и текущие.

На основании изложенного, расходы на оплату труда сотрудников ОКС, непосредственно не связанные со строительством объектов основных средств, в соответствии с пп. 2) п. 2 ст. 253, ст. 255 НК РФ правомерно учитывались Обществом в составе текущих расходов как общехозяйственные расходы, связанные с управлением организацией.

Позиция о правомерности учета расходов на содержание подразделений, выполняющих учетно-управленческие функции в организациях, основным видом деятельности которых не является выполнение строительно-монтажных работ, в составе расходов по налогу на прибыль, поддерживается также судебной практикой, в частности, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 17.11.2006 г. N А82-7208/2005-37, ФАС Дальневосточного округа от 03.12.2003 г. N Ф03-А73/03-2/2847.

Вывод налогового органа, сделанный по результатам мероприятий дополнительного контроля о том, что документы представленные Обществом на возражения и в ответ на требование от 22.10.2008 N 1-14 (т. 16 л.д. 70 - 76), не обеспечивают формирование информации о фактическом использовании рабочего времени сотрудников ОКС в разрезе их видов деятельности и объектов строительства, несостоятелен.

В ходе возражений Обществом были представлены табели учета рабочего времени сотрудников ОКСа, справки для распределения затрат по заработной плате и обязательным отчислениям согласно табеля, приложениям к табелям, бухгалтерские ежемесячные регистры по субсчетам счета 08 “Капитальное строительство“ (Приложения N 3.2, N 3.3 к возражениям на Акт) (т. 16 л.д. 77 - 149, т. 17 - т. 19, т. 20 л.д. 1 - 24). Кроме того, в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля в ответ на требование от 22.10.2008 г. N 1-14 были представлены дополнительные документы согласно реестру от 05.11.2008 г. N 01/1-14 (т. 16 л.д. 72 - 74) более чем на 11 000 листах и пояснения по методике отражения расходов ОКСа в учете.

Как пояснило Общество, первичными документами, являющимися основанием для распределения заработной платы и ЕСН по процессам (в том числе на строительство объектов амортизируемого имущества) являются табели учета рабочего времени (т. 16 л.д.“77 - 149, т. 17 л.д. 1 - 117, т. 18 л.д. 40 - 63). Информация по процессам из табелей рабочего времени заносится в бухгалтерскую программу по начислению заработной платы. Для формирования проводок на счета бухгалтерского учета в соответствии с процессами сделаны соответствующие доработки в программе. При начислении заработной платы в программе автоматически формируются проводки в соответствии с распределением рабочего времени работников по процессам (база распределения функциональная занятость персонала).

Так, например, по Ханты-Мансийскому филиалу электросвязи согласно “Табелям учета рабочего времени“ УКСа за декабрь 2007 (т. 16 л.д. 77 - 79) по следующим сотрудникам: Дементьева Т.Ю. (ведущий инженер ОКС), Краева С.П. (инженер ОКС), Никитина Н.В. (инженер ОКС), Пачганов Е.В. (ведущий инженер ОКС), Терентьева Н.Г. (экономист ОКС) указан код процесса “0805“ (Строительство и модернизация объектов ОС), а по сотрудникам Батурина Н.И. (начальник ОКС), Малышев В.А. (начальник УКС), Федоров А.П. (начальник сектора) - коды “3201“ (Общее руководство), “3102“ (Эксплуатация зданий и сооружений). Затем рабочее время сотрудников, непосредственно занятых капитализируемыми объектами и учтенных по коду процесса 0805, распределяется по объектам капитального строительства в программе по начислению заработной платы. Результат распределения можно увидеть в “Приложениях к табелю учета использования рабочего времени“ (т. 17 л.д. 49 - 51), в которых фактическое рабочее время сотрудников Дементьевой Т.Ю., Краевой С.П., Никитиной Н.В., Пачганова Е.В., Терентьевой Н.Г. распределено по конкретным инвестиционным проектам и объектам строительства (например, наименование инвестиционного проекта “Строительство здания АТС в п. Новоаганск“, наименование объекта - “811 Здание АТС п. Новоаганск“ и т.д.). В бухгалтерском учете заработная плата по указанным сотрудникам отражается по дебету счета 08 “Капитальные вложения“ по объектам капитального строительства, определенным в приложениях к табелям, и учитывается в стоимости капитализируемого имущества. Отражение в бухгалтерском учете подтверждается “Сводными расчетными ведомостями за декабрь 2007-ОКС“ (т. 17 л.д. 118), строка - “итого затрат на оплату труда, из них капитализировано“. Кроме того, капитализация расходов на оплату труда по Ханты-Мансийскому филиалу подтверждается бухгалтерским регистром “Сумма капитализируемых затрат на оплату труда и ЕСН в 2007 году“ (т. 18 л.д. 2).

По Пермскому филиалу электросвязи также данные из “Табелей учета рабочего времени“ по сотрудникам, работа которых непосредственно связана с объектами капитального строительства распределяются по объектам капитального строительства. Так, например, в марте 2007 г. согласно “Справке для распределения затрат по заработной плате и обязательным отчислениям согласно табеля учета рабочего времени сотрудников“ (т. 18 л.д. 5 - 6) указаны конкретные работники, зарплата которых капитализировалась (Максимов А.А., Илькаев Р.А., Кондратов А.В., Бурылов В.Л.), их фактические отработанные часы, сумма заработной платы, сумма ЕСН в разрезе объектов капитального строительства. Например, Максимов А.А. отработал 130 часов по объекту “Организация широкополосного доступа к ресурсам сети Интернет для соц. значимых госучреждений“, ему начислено заработной платы 28 799,08 руб., ЕСН - 3 456 руб. В бухгалтерском учете заработная плата по указанным сотрудникам начисляется по дебету счета 08 “Капитальные вложения“ по объектам капитального строительства, определенным “Справках...“, и учитывается в стоимости капитализируемого имущества. Отражение в бухгалтерском учете подтверждается “Журналом проводок за март 2007 г. 08.Т,70“ (т. 18 л.д. 64 - 65). Так, в указанном журнале первой строкой имеется запись по начислению зарплаты Максимова А.А. в сумме 28 799,08 руб. по объекту “Сеть широкополосного доступа к ресурсам сети Интернет для ОУ“. Также начисленный ЕСН по оплате труда Максимова А.А. капитализируется на объект “Сеть широкополосного доступа к ресурсам сети Интернет для ОУ“ (“Журнал проводок за март 2007 г. 08.Т,69“, вторая строка - т. 18 л.д. 66 - 71).

Согласно пояснениям заявителя, аналогичным образом построен учет в остальных филиалах Общества.

Таким образом, представленные Обществом в ходе налоговой проверки документы в полной мере позволяют проверить распределение фактического использования рабочего времени, начисленной заработной платы и ЕСН сотрудников ОКС в разрезе видов деятельности и объектов капитального строительства.

В Решении в обоснование своей позиции о необходимости учета затрат на содержание отделов капитального строительства в составе капитальных вложений налоговый орган ссылается на Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином Российской Федерации от 30 декабря 1993 г. N 160, указывая, что в соответствии с указанным Положением расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям - работники аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Вместе с тем, налоговым органом не принято во внимание, что Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином Российской Федерации от 30 декабря 1993 г. N 160, в настоящее время не подлежит применению при осуществлении организациями бухгалтерского учета по следующим основаниям.

Согласно п. 1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином Российской Федерации приказом от 30 декабря 1993 г. N 160, данное Положение устанавливает правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях.

Вместе с тем, система нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, принятых в последующий период, включая Федеральный закон от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“, систему положений по бухгалтерскому учету, принятых во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н, не содержат такого объекта бухгалтерского учета как долгосрочные инвестиции, равно как и не предусматривают применения такого понятия как инвентарная стоимость объектов инвестиций.

Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Виды имущества и обязательств организации, подлежащих бухгалтерскому учету, определены Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н.

Так, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, к объектам бухгалтерского учета в составе активов относятся вложения во внеоборотные активы. Такой объект как “долгосрочные инвестиции“ отсутствует среди объектов бухгалтерского учета, как в составе активов, так и в составе пассивов. Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, определены такие понятия как “первоначальная стоимость“, “остаточная стоимость“, “текущая (восстановительная) стоимость“. Понятие “инвентарная стоимость“ не применяется в действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету ни применительно к основным средствам, ни по отношению к иным объектам.

Таким образом, Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 1993 г. N 160, в настоящее время не может рассматриваться как подлежащее обязательному применению в отношении порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, поскольку не соответствует нормативным актам по бухгалтерскому учету, принятым в более поздний период и имеющим большую юридическую силу.

Ведение бухгалтерского учета вложений в объекты основных средств и определение первоначальной стоимости последних в Обществе осуществлялось в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, учетной политикой.

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Согласно ст. 255 НК РФ: “В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами“.

Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ: “Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда“.

Затраты на выплату заработной платы работникам отделов (служб) капитального строительства общества соответствуют всем установленным ст. 255 НК РФ критериям, что не оспаривается налоговым органом. Таким образом, Общество имело право учитывать данные расходы для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда, признаваемых для целей налогообложения ежемесячно.

Затраты на уплату единого социального налога с сумм заработной платы работников отделов (служб) капитального строительства являются суммами налогов, начисленных в соответствии с законодательством РФ, следовательно, подлежат учету в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ соответствующие расходы признаются на дату начисления соответствующих налогов.

По мнению налогового органа, в данном случае существуют основания для включения расходов на содержание отделов (служб) капитального строительства в первоначальную стоимость возводимых объектов капитального строительства, что означает, что соответствующие затраты подлежат учету для целей налогообложения через амортизационные отчисления.

Однако налоговым органом не учтено, что в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ “Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты“.

Таким образом, сама по себе возможность отнесения заработной платы сотрудников ОКСа к группе расходов, учитываемых через амортизационные отчисления, не означает, как ошибочно полагает налоговый орган, необходимости учитывать расходы в данной группе, поскольку они с равными основаниями подпадают под группу расходов на оплату труда и на уплату налогов, признаваемых при исчислении налога на прибыль в полном объеме в составе текущих расходов.

На основании изложенного, Общество правомерно, воспользовавшись своим правом, предоставленным п. 4 ст. 252 НК РФ, учло расходы на выплату заработной платы работникам отделов (служб) капитального строительства, непосредственно не связанные с созданием новых основных средств, в составе расходов на оплату труда, а расходы на уплату единого социального налога - в составе расходов на уплату налогов.

Налоговый орган полностью исключает из состава расходов затраты по содержанию объектов (служб) капитального строительства, как если бы данные расходы вообще не были связаны с хозяйственной деятельностью общества или являлись бы документально не подтвержденными. Вместе с тем, даже исходя из позиции налогового органа о непосредственной связи деятельности отделов (служб) капитального строительства с созданием объектов основных средств, расходы на содержание отделов (служб) капитального строительства подлежат учету в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли в качестве:

а) расходов в виде амортизационных отчислений, поскольку затраты ОКСов увеличивают, по мнению налогового органа, первоначальную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов основных средств;

б) расходов на ремонт основных средств, поскольку сотрудники ОКС выполняют функции, непосредственно связанные с текущим и капитальным ремонтом;

в) расходов по управлению производством.

Налоговый орган в Решении указал, что учет Общества не обеспечивают формирование информации о фактическом использовании рабочего времени сотрудников в разрезе их видов деятельности и объектов строительства.

Вместе с тем, отсутствие, по мнению налогового органа, надлежащего раздельного учета затрат в обществе в соответствии с нормами главы 25 НК РФ не дает налоговому органу оснований для исключения каких-либо расходов из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Налоговый орган не отрицает того обстоятельства, что расходы на содержание отделов капитального строительства непосредственно связаны с хозяйственной деятельностью общества и являются экономически обоснованными. Следовательно, данные расходы в любом случае подлежали учету при исчислении налога на прибыль либо в качестве текущих расходов, либо через амортизационные отчисления по вновь построенным и введенным в эксплуатацию объектам основных средств.

Налоговый орган полагает, что ведение налогового учета осуществлялось налогоплательщиком с нарушением установленного порядка, что привело к невозможности исчислить налоги. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в таком случае налоговый орган обладает правом исчислить налоги расчетным путем. Данная норма, а также иные нормы НК РФ не предусматривают вместо применения расчетного способа исчисления налога в полном объеме не признавать расходы для целей налогообложения. Однако налоговый орган не воспользовался предоставленным ему правом, вместо этого незаконно полностью исключив обоснованную и документально подтвержденную сумму расходов из состава расходов общества, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Следует особо отметить, что согласно п. 2 ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права налоговых органов. Следовательно, должностные лица, проводившие проверку, сделав вывод об отсутствии учета, позволяющего исчислить налог, обязаны были исчислить налог расчетным путем. Данная правовая позиция о соотношении прав и обязанностей органов государственной власти и их должностных лиц была сформулирована Конституционным Судом РФ применительно к полномочиям должностных лиц налоговых органов (Определение от 12 июля 2006 г. N 267-О), прокуроров и судей (Постановление от 08 декабря 2003 года N 18-П по делу о проверке конституционности положений статей 125, 219, 227, 229, 236, 237, 239, 246, 254, 271, 378, 405 и 408, а также глав 35 и 39 УПК Российской Федерации, Определение от 24 ноября 2005 г. N 471-О по жалобе гражданина А.Г. Магакяна на нарушение его конституционных прав положениями статей 134, 220 и 381 ГПК РФ и статей 81, 82 и 125 УПК РФ).

Несоблюдение налоговым органом процедуры пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в судебной арбитражной практике рассматривается как самостоятельное основание к признанию незаконными решений налоговых органов, о чем указано, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 г. N 668/04.

Следовательно, если не принимать данные раздельного учета, который ведется в Обществе, в данном случае затраты на содержание отделов капитального строительства связаны как с осуществлением Обществом деятельности по капитальному строительству, так и с осуществлением текущей хозяйственной деятельности общества, так же, как и затраты иных служб и сотрудников аппарата управления Обществом и филиалами, которые, в числе прочего, осуществляют часть функций, имеющих отношение к осуществлению капитального строительства.

В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

С учетом изложенного, Обществом затраты на содержание отделов (служб) капитального строительства (в части, не отнесенной на стоимость создаваемых объектов основных средств) правомерно отнесены к затратам на оплату труда, связанным с управлением и учитываемым в составе текущих расходов.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Таким образом, на основании вышеуказанных норм, объект налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает у налогоплательщика лишь при условии выполнения строительно-монтажных работ собственными силами организации. При выполнении работ подрядными организациями соответствующий объект налогообложения не возникает и налоговая база исходя из стоимости таких работ не исчисляется.

Как указано в письме Минфина РФ от 29 августа 2006 г. N 03-04-10/12, в случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами организации, то расходы организации на содержание подразделения этой организации, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость данного объекта, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются. Данной позиции придерживается также и судебная практика, в частности, на отсутствие оснований для включения заработной платы работников отделов капитального строительства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость указано в единообразной судебной практике, например в Постановлениях ФАС Московского округа от 18 июня, 19 июня 2007 г. N КА-А40/5440-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 14 апреля 2004 г. N Ф04/1972-239/А75-2004, ФАС Центрального округа от 24 января, 31 января 2007 г. N А08-13527/05-7, ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2005 г. N А56-19358/04, ФАС Дальневосточного округа от 18 октября 2006 N Ф03-А80/06-2/3484, ФАС Поволжского округа от 25 апреля 2007 г. N А57-11919/06-6.

Как указывает Инспекция в решении, согласно представленных на проверку должностных инструкций (т. 15 л.д. 51 - 108) работники департамента капитального строительства и материально-технического обеспечения ОАО “Уралсвязьинформ“, осуществляют:

от лица заказчика технический надзор за выполнением строительно-монтажных работ и приемку законченных объектов от подрядных строительных организаций;

контроль за ходом выполнения планов капитального строительства;

учет законченных СМР и т.д.

Инспекция ссылается на п. 22 Постановления Росстата от 16.12.2005 N 101 “Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие “Основные сведения о деятельности организации“, согласно которому к строительно-монтажным работам (СМР), выполненным хозяйственным способом относятся “работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.)“. Фактов выделения из штата ОКСов на стройку рабочих основной деятельности Инспекцией не установлено. Согласно Положениям подразделений Департамента капитального строительства и материально-технического обеспечения Общества (т. 14 л.д. 105 - 146, т. 15 л.д. 1 - 50), должностным инструкциям сотрудников ОКСа (т. 15 л.д. 51 - 108), штатному расписанию работники ОКСа (т. 15 л.д. 109 - 150, т. 16 л.д. 1-61) не являются рабочими и не осуществляют непосредственное капитальное строительство.

6. По пункту 2.1.9 Решения по поводу неправомерного включения в состав затрат расходов по 10-процентной амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г., что привело к доначислению налога на прибыль за 2006 год в сумме 102 940 186,57 руб.

Инспекция полагает, что затраты по 10-процентной амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года не должны отражаться в январе 2006 года, с началом начисления амортизации по данным объектам основных средств.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ, а не подпункт 1.1.

Инспекция указывает, что поскольку подпункт 1.1 ст. 259 НК РФ введен Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ и в соответствии с п. 1 ст. 8 указанного Федерального закона вступает в силу с 01.01.2006 г. то, положения указанного подпункта применяются к правоотношениям, возникшим с 01.01.2006 г. Инспекция полагает, что амортизационная премия является частью правоотношения по вводе объекта основных средств в эксплуатацию, а амортизация не является правоотношением, соответственно амортизационная премия не связана с амортизацией и датой начала ее исчисления.

Аналогичная правовая ситуация рассмотрена ФАС МО в Постановлении от 03 июня 2009 года по делу N КА-А40/4667-09 (по проверке ОАО “ВымпелКом“), кассационный суд поддержал позицию, аналогичную заявленной Обществом в настоящем деле.

Позиция налогового органа противоречит положениям главы 25 НК РФ, регулирующим порядок учета амортизационной премии в составе расходов по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Таким образом, в соответствии с вышеуказанными нормами право налогоплательщика на учет для целей налогообложения прибыли расходов в виде капитальных вложений, предусмотренных п. 1.1 ст. 259 НК РФ, возникает в момент, когда по основному средству, в связи с созданием (приобретением) которого признаются соответствующие расходы, начинает начисляться амортизация. Таким образом, юридическим фактом, с которым глава 25 НК РФ связывает возникновение правоотношений по признанию расходов, предусмотренных п. 1.1 ст. 259 НК РФ, является момент начала начисления амортизации по соответствующему объекту основных средств.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Следовательно, по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 года, дата начала начисления амортизации, а, следовательно, и момент, с которым п. 3 ст. 272 НК РФ связывает право налогоплательщика на применение амортизационной премии, наступили в январе 2006 года, т.е. после вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ. То есть правоотношение по применению амортизационной премии возникает в момент начала начисления амортизации, а не в момент ввода объекта в эксплуатацию, как ошибочно полагает Инспекция.

На основании изложенного, Обществом правомерно в составе расходов для целей налогообложения прибыли учтены расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2005 года, по которым амортизация начала начисляться с января 2006 года.

Позиция общества о том, что право налогоплательщика на признание в составе расходов амортизационной премии, возникает в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, следовательно, налогоплательщик имеет право на признание в январе 2006 г. в составе расходов амортизационной премии по объектам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г., поддержана также Минфином РФ в письме от 04.08.2006 г. N 03-03-04/1/619. Аналогичную позицию Минфин высказал и в письме от 20.08.2008 г. N 03-03-06/1/475.

Так, в письме Минфина РФ от 04.08.2006 г. N 03-03-04/1/619 прямо указано “если капитальные вложения были осуществлены до 2006 г. и объект основных средств принят в эксплуатацию в декабре 2005 года, но фактически начисление амортизации начинается с января 2006 г., то в этом случае, положение п. 1.1 ст. 259 НК РФ может быть применено при определении налоговой базы по налогу на прибыль“.

В силу подпункта 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Инспекция в отзыве ссылается на два других письма Минфина РФ - от 02.03.07 г. N 03-03-06/1/146, от 13.03.06 г. N 03-03-04/1/219. Однако первое письмо касается модернизации, а не ввода в эксплуатацию нового основного средства. Второе письмо разрешает иной вопрос, связанный не с периодом применения амортизационной премии, а о том, может ли налогоплательщик применять амортизационную премию к отдельным объектам, а к другим не применять. Кроме того, данные письма оценены ФАС МО в Постановлении от 03 июня 2009 года по делу N КА-А40/4667-09 (по проверке ОАО “ВымпелКом“).

Единообразие разъяснений Минфина подтверждают последующие письма от 13.04.09 г. N 03-03-06/1/233 и от 16.04.09 г. N 03-03-06/1/246.

В письме от 16.04.2009 года N 03-03-06/1/246 в адрес другой аналогичной Обществу межрегиональной компании связи ОАО “ВолгаТелеком“ Минфин РФ также подтвердил позицию, аналогичную заявленной Обществом.

7. По пункту 2.1.11 и 2.2.8 Решения по поводу неправомерного включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на вознаграждение посреднику ООО “Атланта Телеком“ и неправомерно примененного вычета по НДС с данных затрат, что привело к доначислению за 2007 год налога на прибыль 4 856 906,44 руб., НДС в сумме 3 642 679,83 руб.

Налоговый орган полагает, что расходы на вознаграждение посреднику ООО “Атланта Телеком“ являются необоснованными, так как материалами проверки не подтверждается факт оказания посредником каких-либо услуг.

Указанный довод налогового органа суд считает необоснованным по следующим основаниям.

Согласно пояснениям общества, для реализации национальных проектов оказания универсальной услуги телефонной связи с использование таксофонов в срок до 15.06.2007 г. и услуги передачи данных для образовательных учреждений “Образование“ в срок до 01.09.2007 г. на территории Уральского федерального округа и Пермского края ОАО “Уралсвязьинформ“ разворачивало собственную спутниковую сеть связи, для чего требовался частотный ресурс на геостационарном спутнике “Ямал-200“ в орбитальной позиции 90 град. в. д.

В качестве операторов спутниковой связи, которые могли предоставить в аренду частотный ресурс, рассматривались ОАО “Газком“, ФГУП “ГПКС“ и ЗАО “Глобал Телепорт“.

С ОАО “Газком“ в период с сентября 2006 года по январь 2007 г. велась переписка о заключении договора аренды частотного ресурса, которая положительных результатов не дала.

Так, после получения письма ОАО “Газком“ от 11.09.2006 г. N ЮЧ-07/331/4944 о частотном ресурсе (т. 20 л.д. 133) ОАО “Уралсвязьинформ“ дважды обращалось к ОАО “Газком“ с просьбой заключить договор аренды частотных ресурсов - исх. от 02.11.2006 г. N 13-27/14452 (т. 20 л.д. 134) и от 11.01.2007 г. N 13.1-39/0195 (т. 20 л.д. 135). Данные письма оставлены ОАО “Газком“ без ответа вплоть до 22.03.2007 г., когда был заключен договор с ООО “Атланта Телеком“ (т. 20 л.д. 57 - 63).

Предложение ОАО “Уралсвязьинформ“ от 11.01.2007 г. N 13.1-39/0195 (оферта) (т. 20 л.д. 135) заключить договор оставлено ОАО “Газком“ без ответа. В соответствии с п. 2 ст. 438 ГК РФ молчание не является акцептом и рассматривается как отказ от заключения договора.

Как пояснил заявитель, находясь в состоянии неопределенности и ожидания ответа от ОАО “Газком“, ОАО “Уралсвязьинформ“ в конце февраля - начале марта 2007 года получило устное предложение от компании ООО “Атланта Телеком“, которая сообщила, что обладает возможностью проведения изыскательских работ по высвобождению в интересах ОАО “Уралсвязьинформ“ частотного ресурса в Ки диапазоне на КА “Ямал-200“ (ОАО “Газком“), и предложила подписать уже готовую форму договора. Технические условия ООО “Атланта Телеком“, изложенные в проекте договора, удовлетворили ОАО “Уралсвязьинформ“. В отсутствие иных возможностей в установленные Мининформсвязи РФ сроки реализовать национальные проекты по предоставлению услуги передачи данных для образовательных учреждений и универсальной услуги связи, ОАО “Уралсвязьинформ“ заключило договор с ООО “Атланта Телеком“ от 22.03.2007 г. N 118-АТ-03-07 (т. 20 л.д. 57 - 63). Ранее ОАО “Уралсвязьинформ“ не имело никаких деловых отношений с ООО “Атланта Телеком“, в связи с чем были истребованы и получены от ООО “Атланта Телеком“ копии Устава и свидетельства о постановке на налоговый учет ООО “Атланта Телеком“ (т. 20 л.д. 106 - 120). Убедившись в том, что ООО “Атланта Телеком“ является реально существующей, зарегистрированной в установленном порядке компанией, самостоятельно оценив возможные риски коммерческого сотрудничества, ОАО “Уралсвязьинформ“ решило принять их в виде авансирования работ в объеме 30% от стоимости договора. 23.03.2007 ОАО “Уралсвязьинформ“ платежным поручением от 23.03.2007 г. N 2033 (т. 20 л.д. 66) заплатило аванс в сумме 7 163 937 руб. (в т.ч. НДС - 1 092 803,95 руб.). Уже через неделю после указанных событий, 01.04.2007 г., Общество получило по почте Контракт N К1-306/УСИ-2007 от 01.04.2007 от ОАО “Газком“ (исх. 707-07/331/1587 от 02.04.2007) (т. 20 л.д. 71 - 105). Таким же образом в ОАО “Газком“ был отправлен экземпляр контракта, подписанный со стороны ОАО “Уралсвязьинформ“ (исх. 03.04.2007 г. N 13.1-37/4560 т. 20 л.д. 127). В результате после семимесячных безуспешных самостоятельных переговоров, благодаря привлечению посредника, контракт был заключен незамедлительно. После получения реального результата в виде подписанного контракта с ОАО “Газком“ был произведен окончательный расчет с ООО “Атланта Телеком“ платежными поручениями от 03.04.2007 г. N 2360 (т. 20 л.д. 67) на сумму 12 867 822 руб. (в т.ч. НДС - 1 962 888,10 руб.), от 25.04.2007 г. N 3084 (т. 20 л.д. 68) на сумму 3 848 031 руб. (в т.ч. НДС - 586 987,78 руб.).

Помимо сказанного, вышеназванные действия ОАО “Уралсвязьинформ“ были обусловлены согласно пояснениям заявителя следующими обстоятельствами.

28.02.2007 г. генеральным директором ОАО “Уралсвязьинформ“ была получена телеграмма от руководителя Федеральной службы по надзору в сфере связи Бугаенко В.Н. (т. 20 л.д. 126) о необходимости завершения работы по корректировке дат подключения образовательных учреждений в базе данных управления национальным проектом “Образование“ в срок до 02.03.2007.

Затем 20.03.2007 г. ОАО “Уралсвязьинформ“ было получено письмо от 20.03.2“07 г. N 617 (т. 20 л.д. 125) заместителя генерального директора ОАО “Связьинвест“ о необходимости представить в срок к 22.03.2007 в ОАО “Связьинвест“ информацию о лицензионном обеспечении реализации национального приоритетного проекта “Образование“, в том числе лицензионном обеспечении решений по спутниковым технологиям.

Данные указания явились основным аргументом для принятия решения о заключении договора с ООО “Атланта Телеком“, поскольку на указанные даты ОАО “Уралсвязьинформ“ все еще не имело необходимых спутниковых частот и реализация национальных проектов стоимостью более 4 млрд руб. находилась под угрозой срыва.

Получение необходимого частотного ресурса позволило в полной мере и к установленным срокам реализовать национальные проекты по оказанию универсальной услуги телефонной связи и услуги передачи данных для образовательных учреждений “Образование“.

Инспекция в обоснование своей позиции приводит ответ ОАО “Газком“, согласно которому свободный частотный ресурс появился у ОАО “Газком“ в результате расторжения 31 декабря 2006 г. контракта N 1445/ИТСП-2003-И/П-2003-20 от 10.12.2003 г. по инициативе МОКС Интерспутник; перевода в транспондер N 4 из транспондера N 6 “прямого“ канала ЗАО “Айпинет“ с расширением по контракту N К1-122/АПН-2005 от 31.03.2005 г. Следовательно, у ОАО “Газком“ имелся свободный частотный ресурс в течение всего периода сентябрь 2006 - март 2007 года, однако ОАО “Газком“ затягивало переговорный процесс и уклонялось от заключения договора с Обществом.

Данные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что ОАО “Газком“ не сочло возможным раскрыть налоговым органам информацию об участии посредника ООО “Атланта Телеком“ в процедуре заключения договора с Обществом, а такая информация со стороны ОАО “Газком“ является недостоверной.

Предметом договора от 22.03.2007 г. N 118-АТ-03-07 (т. 20 л.д. 57 - 63), заключенного между ОАО “Уралсвязьинформ“ и ООО “Атланта Телеком“, являлось проведение исследований возможности предоставления Заказчику в аренду частотного ресурса на КА “Ямал-200“ (ОАО “Газком“) в размере 15 МГц в Ки диапазоне, путем заключения прямого договора с оператором ОАО “Газком“, либо путем передачи прав на приобретение 100 (ста) процентов уставного капитала юридического лица, имеющего действующий договор аренды аналогичного частотного ресурса с ОАО “Газком“.

В соответствии с п. 2.3 Договора с ООО “Атланта Телеком“ по результатам выполнения работы Заказчику направляется Контракт между ОАО “Уралсвязьинформ“ (либо любым другим юридическим лицом, согласованным сторонами в письменном виде) и ОАО “Газком“, согласованный и подписанный со стороны ОАО “Газком“ или все необходимые в соответствии с законодательством Российской Федерации документы, свидетельствующие о передаче прав на полное владение и управление ОАО “Уралсвязьинформ“ с соответствующим юридическим лицом, а также действующий контракт между данным юридическим лицом и ОАО “Газком“.

Факт выполнения работ для налогоплательщика ООО “Атланта Телеком“ и их оплата подтверждены представленными документами:

- актом сдачи-приемки работ от 25.04.2007 г. N 1 (т. 20 л.д. 64),

- договором с ОАО “Газком“ от 01.04.2007 г. N К1-306/УСИ-2007 (т. 20 л.д. 71 - 105),

- счетом-фактурой 00000278 от 26.04.2007 (т. 20 л.д. 65),

- платежными поручениями о перечислении денежных средств на расчетный счет ООО “Атланта Телеком“ (т. 20 л.д. 66 - 68).

Документы содержат необходимые обязательные реквизиты, перечень которых приведен в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и в совокупности доказывают факт выполнения работ, являющихся предметом договора, а также их оплату.

Договор с ООО “Атланта Телеком“ в установленном порядке не признан недействительным; со стороны ООО “Атланта Телеком“ работы по исследованию проведены; контракт между ОАО “Уралсвязьинформ“ и ОАО “Газком“ заключен (договор от 01.04.2007 г. N К1-306/УСИ-2007); заявителем работы ООО “Атланта Телеком“ оплачены; разногласий между участниками сделки не имеется.

Таким образом, налогоплательщиком документально подтверждено включение в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, выплаченного ООО “Атланта Телеком“ вознаграждения.

Налоговый орган указывает на то, что контрагентом ООО “Атланта Телеком“ не отражена для целей налогообложения выручка от оказания услуг в адрес ОАО “Уралсвязьинформ“ в соответствии с условиями заключенного договора от 22.03.2007 г. N 118-АТ-03-07, налоги с указанной выручки не начислялись и не были уплачены в бюджет.

Позиция Инспекции не соответствует материалам, представленным Инспекцией в суд, и полученным Инспекцией в результате встречной проверки ООО “Атланта Телеком“.

Так, в представленной Инспекцией в материалы дела налоговой декларации по НДС ООО “Атланта Телеком“ за апрель 2007 года по строке 020 “Реализация товаров, работ, услуг...“ указана сумма налоговой базы 14 165 977 руб. и сумма НДС 2 549 876 руб. Общество оплатило ООО “Атланта Телеком“ 03 апреля 2007 года платежным поручением N 2360 (т. 20 л.д. 67) сумму 10 904 933,90 руб. плюс НДС 1 962 888,10 руб., и 25 апреля 2007 года платежным поручением N 3084 (т. 20 л.д. 68) сумму 3 261 043,22 плюс НДС 586 987,78 руб. Итого Общество в апреле 2007 года уплатило ООО “Атланта Телеком“ 14 165 977 руб. плюс 2 549 876 руб. НДС (10 904 933,90 + 3 261 043,22 и 1 962 888,10 + 586 987,78), что соответствует налоговой отчетности ООО “Атланта Телеком“.

Представленная Инспекцией налоговая декларация ООО “Атланта Телеком“ по налогу на прибыль за 2007 год также подтверждает осуществление данной организацией хозяйственной деятельности и уплату налогов с выручки, полученной от ОАО “Уралсвязьинформ“.

Так, Общество всего перечислило данной организации 20 237 110,17 руб. (без НДС), а общая выручка от реализации ООО “Атланта Телеком“ согласно строке 010 “Доходы от реализации...“ листа 02 годовой налоговой за 2007 год составила 125 872 811 руб., что существенно перекрывает спорную сумму 20 237 110,17 руб.

Таким образом, позиция Инспекции не подтверждается документально.

Выводы инспекции о непризнании для целей исчисления налога на прибыль и об отказе в применении вычета необоснованны, поскольку сведений о недобросовестности Общества проверяющие не выявили, а согласно обязательной в силу положения ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ “О Конституционном Суде Российской Федерации“ правовой позиции, выраженной Конституционным Судом в Постановлении 12.10.1998 г. N 24-П, налогоплательщик не несет ответственности за действия других организаций в многостадийном процессе уплаты налогов в бюджет.

Как указано в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

ВАС РФ подтвердил позицию по указанному информационному письму в Постановлении от 02.10.2007 г. N 3355/07, в котором указал, что в случае если поставщик налогоплательщика не сдает отчетность в налоговые органы и не уплачивает налоги, то следует оценивать добросовестность действий налогоплательщика, и при отсутствии признаков недобросовестности налоговых последствий для налогоплательщика нет.

В рассматриваемом случае из документов самой Инспекции усматривается, что ООО “Атланта Телеком“ представляло в налоговые органы отчетность, в которой отражало поступившие от Общества суммы.

Отношений взаимозависимости или аффилированности с ООО “Атланта Телеком“ проверяющие не выявили. Инспекцией не выявлено доказательств того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

ОАО “Уралсвязьинформ“ перед подписанием договора ознакомилось и получило копии свидетельства о регистрации ООО “Атланта Телеком“ в качестве юридического лица (т. 20 л.д. 106), что свидетельствует о том, что оно реально существует; полномочия на подписание указанного договора были подтверждены представленными учредительными документами; ООО “Атланта Телеком“ зарегистрировано в качестве юридического лица в установленном законом порядке и состоит на налоговом учете (т. 20 л.д. 107).

Таким образом, ОАО “Уралсвязьинформ“ при взаимодействии с ООО “Атланта Телеком“ действовало с должной осмотрительностью и осторожностью, в отношениях взаимозависимости или аффилированности с ним не состоит, о фактах нарушений налогового законодательства ООО “Атланта Телеком“ Обществу неизвестно.

Доводы налогового органа о том, что ООО “Атланта Телеком“ не находится по юридическому адресу, фактический адрес местонахождения неизвестен, руководитель ООО “Атланта Телеком“ не явился в налоговый орган для дачи показаний, руководитель этой организации участвует в деятельности большого количества юридических лиц, свидетельствуют о возможной недобросовестности в действиях ООО “Атланта Телеком“, а не Общества.

В процессе судебного разбирательства ответчиком заявлялось ходатайство о назначении почерковедческой экспертизы подписи Шумайлова К.С. (руководителя ООО “Атланта Телеком“).

Данное ходатайство отклонено судом соответствующим протокольным определением. При рассмотрении ходатайства суд учел, в том числе, что налоговым органом проводилась выездная налоговая проверка деятельности заявителя в течение достаточно длительного периода - с 01.04.2008 г. по 08.09.2008 г., в соответствии со ст. 93 НК РФ налоговый орган имел право на проведение экспертизы в рамках проверки, привлекая при необходимости соответствующих специалистов. В рамках данных ему полномочий суд не может восполнять пробелы, допущенные налоговым органом при проведении налоговой проверки.

8. По пункту 2.3.2 Б) Решения по начислению ЕСН с выплат членам совета директоров в сумме 19 519,88 руб. за 2005 год, 39 470,38 руб. за 2006 год, 76 811,70 руб. за 2007 год

Общество, не учитывало выплаты членам совета директоров в составе расходов по налогу на прибыль, осуществляя их из чистой прибыли, и не включало данные выплаты в налоговую базу по ЕСН, действуя в соответствии с рекомендациями Минфина РФ, ФНС.

Инспекция полагает, что квартальные выплаты членам совета директоров не должны учитываться в составе расходов по налогу на прибыль, однако должны включаться в налоговую базу по ЕСН.

Данный довод инспекции суд считает неправомерным по следующим основаниям.

Позиция Общества о том, что выплаты членам совета директоров обоснованно не включены в налоговую базу по налогу на прибыль и с них не следует уплачивать ЕСН, принята Инспекцией в решении в отношении всех членов совета директоров, кроме троих: Уфимкин А.Я., Чулаков К.Х., Самойлов Д.И.

Инспекция считает, что Уфимкин А.Я., Чулаков К.Х., Самойлов Д.И. исполняли функции членов совета директоров, и соответственно получали вознаграждение за данные функции на основании трудовых договоров с Обществом.

Однако, трудовые контракты генерального директора А.Я. Уфимкина, заместителя генерального директора по корпоративному развитию Д.И. Самойлова, корпоративного секретаря Чулакова К.Х. (т. 21 л.д. 9 - 24) не предусматривают исполнение данными лицами функций членов совета директоров, соответственно данными трудовыми договорами не предусмотрена выплата вознаграждения за работу членом совета директоров Общества.

Взаимоотношения общества с членами Совета директоров регулируются Положением о Совете директоров (т. 20 л.д. 137 - 143, т. 21 л.д. 1 - 8), как в части функций и полномочий, так и в части выплаты вознаграждения. Положение о Совете директоров не является локальным нормативным актом в рамках системы оплаты труда в организации.

В Письме ФНС РФ от 14 июня 2007 г. N ГВ-6-05/466@ “О направлении писем Минфина России от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16 и от 30.05.2007 N 03-04-07-02/17“ указано: “Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе письма Министерства финансов Российской Федерации от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16 и от 30.05.2007 N 03-04-07-02/17.

Согласно статье 32 НК РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ.

Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации и Межрегиональным инспекциям по крупнейшим налогоплательщикам довести указанные письма до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков“.

Руководителем МИ ФНС России по КН N 7 данное указание ФНС РФ было исполнено, до ведома ОАО “Уралсвязьинформ“ письмо Минфина РФ доведено исх. от 18.06.2007 г. за N 58-08-25/10392 (т. 20 л.д. 144 - 146).

В доведенном письме зам. министра финансов сообщает, что: “Таким образом, расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не относятся в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль...

В связи с вышеизложенным, учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и организацией (обществом) основаны не на положениях вышеуказанных договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров на основании положений пункта 1 статьи 236 Кодекса и пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“, по нашему мнению, объектом налогообложения ЕСН и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не являются“.

В соответствии с позицией Минфина РФ и ФНС России, Общество не включало выплаты членам совета директоров в расходы по налогу на прибыль, и одновременно не включало данные выплаты в налоговую базу по ЕСН и ОПС, что подтверждается налоговыми регистрами (т. 21 л.д. 25 - 31).

Аналогичную позицию Минфин РФ занимал и в других разъяснениях: Письма от 02.02.2006 г. N 03-05-02-04/7, от 22.06.2006 г. N 03-05-02-04/85, от 02.03.2006 г. N 03-03-04/1/166; от 10.07.2007 г. N 03-03-06/1/475.

Таким образом, выводы Инспекции о занижении налоговой базы по ЕСН и ОПС противоречат позиции Минфина РФ и ФНС России, нарушают ст. 32 НК РФ, и не соответствует ст. 236 НК РФ.

Исходя из позиции Инспекции по Решению, согласно которой выплаты членам совета директоров связаны с выполнением ими управленческих функций, следует, что такие выплаты должны включаться в расходы по налогу на прибыль по прямой норме пп. 18 п. 1 ст. 264 НК, согласно которой учитываются при налогообложении прибыли расходы на управление организацией.

Исходя из позиции Инспекции по Решению, согласно которой данные выплаты образуют объект обложения ЕСН как выплаты по трудовому договору, следует, что такие выплаты подлежат включению в расходы по налогу на прибыль по прямой норме статей 253, 255 НК РФ.

Размер выплат Уфимкину А.Я., Чулакову К.Х., Самойлову Д.И документально подтвержден Обществом, не оспаривается Инспекцией, и положен в основу начисления налоговой базы по ЕСН.

Таким образом, налоговый орган обосновал доначисление ЕСН, прямо указав: “У налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом периоде)“. Общество данные расходы при исчислении налога на прибыль не учитывало, что также исследовано и описано Инспекцией в решении.

Однако, исходя из своей позиции, Инспекция незаконно не уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль на суммы выявленных неучтенных расходов (выплат членам Совета директоров) и сумму начисленного ЕСН.

Так, при осуществлении налогового контроля главной задачей налоговых органов является проверка соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством РФ (ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 “О налоговых органах Российской Федерации“).

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно пункту 1.1 приложения N 6 (требования к составлению акта налоговой проверки), утвержденного приказом ФНС России от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@ “Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки“ (далее по тексту - Требования к составлению акта налоговой проверки) акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Нарушение законодательства о налогах и сборах, в частности, может заключаться в занижении/завышении налоговой базы. В соответствии с п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 247 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Таким образом, занижение величины расходов, приводит к неправильному исчислению налоговой базы, что является нарушением законодательства о налогах и сборах, и, как следствие, возникающее при этом завышение налога на прибыль должно найти отражение в акте проверки.

На обязанность налогового органа полно и всесторонне оценить хозяйственную операцию при установлении состава налогового правонарушения указано в пп. пп. а, б пункта 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки. Также в соответствии с нормой пункта 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах).

Таким образом, задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу.

Доводы заявителя о необходимости учета в акте и решении выявленных в ходе проверки неучтенных расходов подтверждается также судебной практикой, в частности, определением ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 02 октября 2008 года N 12349/08, постановлениями ФАС Московского округа от 10 октября 2008 года N КА-А40/8775-08 (по спору ОАО “ЦентрТелеком“ с налоговым органом), от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 (более подробно данный эпизод изложен в судебных актах первой и апелляционной судебных инстанций, оставленных в силе кассационной инстанцией), ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2008 г. по делу N А26-3723/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 23 сентября 2008 г. по делу N А82-10217/2007-99, ФАС Волго-Вятского округа от 6 июня 2008 г. по делу N А31-436/2008-26.

Таким образом, налоговый орган, исходя из занятой проверяющими позиции, должен был на основании п. 4 ст. 89 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ, п. 25 ст. 255 НК РФ при осуществлении доначислений по налогу на прибыль включить в расходы:

- сумму вознаграждения членам совета директоров 6 790 048 руб.,

- сумму доначисленного ЕСН с вознаграждения членам совета директоров 135 801,96 руб.

9. По пункту 2.5.1 Решения в отношении неучета Инспекцией амортизации в сумме 409 166,47 руб., исчисленной Обществом ошибочно в заниженном размере по Курганскому филиалу электросвязи, что привело к неуменьшению налога на прибыль в сумме 98 199,95 руб.

Инспекция проверяла правильность исчисления амортизации по автомобилям Общества, и выявила суммы, ошибочно включенные Обществом в состав расходов в завышенном размере. Общество в ходе выездной налоговой проверки неоднократно заявляло и документально подтвердило налоговому органу, что наряду с данными суммами к увеличению налоговых обязательств Общества имеются и суммы, ошибочно не включенные в состав расходов. Инспекция от установления данных сумм к уменьшению налоговых обязательств уклонилась.

Общество обосновало суммы исчисленной амортизации налоговыми регистрами (т. 21 л.д. 36 - 150, т. 22 л.д. 1 - 12). Исходя только из данных налоговых регистров, Инспекция выявила и описала в решении суммы завышенной амортизации по двум автомобилям, по которым не был применен коэффициент 0,5. Сумма излишне начисленной амортизации составила 310 126,77 руб., в том числе:

- за 2005 г. - 97 965,71 руб.;

- за 2006 г. - 96 389,82 руб.;

- за 2007 г. - 115 771,24 руб.

Общество не оспаривает данный факт.

Однако, при представлении проверяющим упомянутых регистров, непосредственно на основании тех же регистров, самим Обществом была выявлена ошибка.

А именно, в проверяемый период по объекту пятой амортизационной группы “ПСЭ на 960 номеров“, первоначальной стоимостью 3 623 764,29 руб., перемещаемому внутри филиала:

- инв. N Н/01/05/5/1/5,0/310 до перемещения (порядковый номер 378, стр. 39 регистра налогового учета N 5 “Учет амортизируемого имущества и начисленной амортизации за 2005 г.“ (т. 21 л.д. 74));

- инв. N Н/01/01/1/1/5,0/310 после перемещения (порядковый N 1148 стр. 54 регистра налогового учета N 5 “Учет амортизируемого имущества и начисленной амортизации за 2005 г.“ (т. 21 л.д. 89)).

после даты перемещения амортизация в налоговом учете не начислялась, что было вызвано технической ошибкой.

Инв. номер Порядковый Сумма амортизации (руб. коп.) Отклонения

объекта номер начислено следовало (руб. коп.)

(Приложение N 7) (приложения N 7) начислить (гр. 4 - гр. 7)

Н/01/05/5/1/5,0/310 378 (стр. 39) 102 423,78 102 423,78

Н/01/01/1/1/5,0/310 1148 (стр. 54) 0 409 166,47 409 166,47

(511 590,25 -

102 423,78)

ИТОГО 102 423,78 511 590,25 409 166,47

(3 623 764,29 /85

мес. x 12 мес.)

Как следует из таблицы, сумма недоначисленной амортизации по этим объектам за 2005 год составила 409 166,47 руб. Данное нарушение, повлекшее завышение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, в разделе акта выездной налоговой проверки Курганского филиала электросвязи ОАО “Уралсвязьинформ“ от 26.05.2008 г. (т. 7 л.д. 93 - 120) не отражено.

Данная ошибка носит технический характер, и устанавливается на основании тех же документов, которых было достаточно Инспекции для обоснования доначисления налоговой базы на 310 126,77 руб.

Инспекция в решении в ответе на возражения Общества указала: “Вместе с тем, для подтверждения правильности произведенного расчета сумм амортизации, недостаточно данных только налогового регистра расчета амортизации, без соответствующих первичных документов“. Инспекция не конкретизировала, какие именно документы необходимы ей для проверки обоснованности пояснений Общества. При этом Инспекция после рассмотрения возражений Общества проводила дополнительные мероприятия налогового контроля, но, ни в ходе проверки, ни в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция в нарушение ст. 93 НК РФ не запрашивала у Общества “соответствующие первичные документы“ по данному эпизоду.

Согласно п. 2 ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права налоговых органов. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ: “Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов“. Следовательно, налоговый орган обязан был запросить документы, которые, он полагает, необходимы для дополнительно подтверждения заявленных Обществом сумм занижения сумм начисленной амортизации.

Аналогичная правовая позиция о соотношении прав и обязанностей органов государственной власти и их должностных лиц была сформулирована Конституционным Судом РФ применительно к полномочиям должностных лиц налоговых органов (Определение от 12 июля 2006 г. N 267-О), прокуроров и судей (Постановление от 8 декабря 2003 года N 18-П по делу о проверке конституционности положений статей 125, 219, 227, 229, 236, 237, 239, 246, 254, 271, 378, 405 и 408, а также глав 35 и 39 УПК РФ, Определение от 24 ноября 2005 года N 471-О по жалобе гражданина А.Г. Магакяна на нарушение его конституционных прав положениями статей 134, 220 и 381 ГПК РФ и статей 81, 82 и 125 УПК РФ).

При осуществлении налогового контроля главной задачей налоговых органов является проверка соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей, установленных законодательством РФ (ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 “О налоговых органах Российской Федерации“).

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Согласно пункту 1.1 приложения N 6 (требования к составлению акта налоговой проверки), утвержденного приказом ФНС РФ от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@ “Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки“, акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ; предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Нарушение законодательства о налогах и сборах, в частности, может заключаться в занижении/завышении налоговой базы. В соответствии с п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 247 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Таким образом, занижение величины расходов, приводит к неправильному исчислению налоговой базы, что является нарушением законодательства о налогах и сборах, и, как следствие, возникающее при этом завышение налога на прибыль должно найти отражение в акте проверки.

На обязанность налогового органа полно и всесторонне оценить хозяйственную операцию при установлении состава налогового правонарушения указано в пп. а, б пункта 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки. Также в соответствии с нормой пункта 1.9 Требований к составлению акта налоговой проверки итоговая часть акта выездной налоговой проверки должна содержать сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов); об исчисленных в завышенных размерах налогах (сборах).

Таким образом, задачей налогового органа в ходе осуществления налогового контроля является не доначисление налогов, а определение подлежащей уплате в бюджет суммы налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу.

В Решении налоговый орган в контексте отказа от учета в решении сумм, ошибочно не включенных в состав расходов, сообщает, что налогоплательщик в соответствии со статьей 81 НК РФ вправе представить уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой скорректировать налоговую базу. Инспекция не учитывает, однако, что размер доначисленных налоговым органам по результатам проверки сумм налога на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 НК РФ. При этом в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ в случае обнаружения в поданной налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению сумм налогов, подача уточненной декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Позиция общества о необходимости учета в акте и решении выявленных в ходе проверки неучтенных расходов подтверждается также судебной практикой, в частности, определением ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 02 октября 2008 года N 12349/08, постановлениями ФАС Московского округа от 10 октября 2008 года N КА-А40/8775-08 (по спору ОАО “ЦентрТелеком“ с налоговым органом), от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 (более подробно данный эпизод изложен в судебных актах первой и апелляционной судебных инстанций, оставленных в силе кассационной инстанцией), ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2008 г. по делу N А26-3723/2007, ФАС Волго-Вятского округа от 23 сентября 2008 г. по делу N А82-10217/2007-99, ФАС Волго-Вятского округа от 06 июня 2008 г. по делу N А31-436/2008-26.

Факт наличия и перемещения объекта основного средства “ПСЭ на 960 номеров“ подтверждается накладной на внутреннее перемещение ОС N 42 от 20.03.2005 (т. 21 л.д. 32 - 33), инвентарной карточкой учета ОС от 30.03.2005 (т. 21 л.д. 34 - 35), факт ошибочного начисления амортизации в заниженном размере регистром налогового учета (т. 21 л.д. 36 - 150, т. 22 л.д. 1 - 12).

В связи с изложенным, налоговый орган на основании п. 4 ст. 89 НК РФ, 259 НК РФ при осуществлении доначислений по налогу на прибыль должен был учесть как сумму завышенной амортизации 310 126,77 руб., так и сумму заниженной амортизации 409 166,47 руб., таким образом, налоговый орган должен был уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, рассчитанную по итогам проверки, на 99 039,7 руб. (- 310 126,77 + 409 166,47).

10. По пункту 2.5.1 Решения в отношении неправомерного включения в расходы общехозяйственных расходов дирекции Ханты-Мансийского филиала электросвязи, что привело к доначислению налога на прибыль за 2007 год в сумме 82 507,68 руб.

Инспекция полагает, что учтенные Обществом в составе расходов открытки поздравительные, карманные разговорники, рассада цветов, вазоны, подставка латунь, подставка никель, бейджи, футболки, бейсболки не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку не являются материальными расходами, используемыми в производстве товаров, выполнении услуг и образующих их основу либо являющихся необходимыми компонентами при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Указанные доводы налогового органа суд считает необоснованными по следующим основаниям.

Общество не включало перечисленные Инспекцией затраты на приобретение открыток поздравительных, рассады цветов, вазонов, подставок латунных, подставок никель, бейджей, футболки бейсболок в состав расходов по налогу на прибыль.

Из приведенных заявителем в заявлении данных, основанных на бухгалтерских регистрах, следует, что общехозяйственные расходы на сумму 239 685 руб. (из общей доначисленной суммы 343 782 руб.) не были приняты в расходы по налогу на прибыль, а сумма 104 097 руб. (из общей доначисленной суммы 343 782 руб.) по приобретенным карманным разговорникам была включена в расходы при исчислении и налога на прибыль.

Невключение в расходы в целях налогообложения налогом на прибыль суммы общехозяйственных расходов (открыток поздравительных, рассады цветов, вазонов, подставок латунных, подставок никель, бейджей, футболок, бейсболок) подтверждается регистрами налогового учета “Перечень товарно-материальных ценностей, не принятых к налоговому учету по налогу на прибыль“ за 1-е полугодие, 3-й квартал, “-й квартал 2007 г. (т. 22 л.д. 17 - 23), “Расходы (сводные данные по Дирекции и ТУЭС за 2007 год“ (т. 22 л.д. 24 - 31), “Пояснительной запиской к регистрам налогового учета за 2007 год“ (Регистр НУ N 22) (т. 22 л.д. 32 - 37). Пояснения по невключаемым сум“ в сумме 124 014 421,97 руб., в том числе в части:

пункта 2.2.3 описательной-мотивировочной части в сумме 1 109 365,92 руб.,

пункта 2.2.4 описательно-мотивировочной части в сумме 656 565,41 руб.,

пункта 2.2.5 описательно-мотивировочной части в сумме 792 263,12 руб.,

пункта 2.2.6 описательно-мотивировочной части в сумме 90 264 134,60 руб.,

пункта 2.2.7 описательно-мотивировочной части в сумме 27 531 556,09 руб.,

пункта 2.2.8 описательно-мотивировочной части в сумме 3 642 679,83 руб.,

пункта 2.5.2 описательно-мотивировочной части в отношении п. 2 отказа в принятии налоговых вычетов по Ханты-Мансийскому филиалу электросвязи в сумме 17 857 руб.,

пункта 1.1 резолютивной части в части привлечения ОАО “Уралсвязьинформ“ к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы и иных неправомерных действий в соответствующей сумме,

пункта 2 резолютивной части в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в соответствующей сумме,

пункта 3.1 резолютивной части в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость и пункта 3.5 резолютивной части в части уменьшения налога на добавленную стоимость, предъявленного к возмещению из бюджета, в общей сумме 124 014 421,97 руб.;

пункта 3.6 в соответствующей части;

- по единому социальному налогу в части в сумме 343 462,30 руб. в том числе в части:

пункта 2.3.2.Б) описательно-мотивировочной части в сумме 135 801,96 руб.,

пункта 2.5.3 описательно-мотивировочной части в отношении начисления по дирекции Ханты-Мансийского филиала в сумме 207 660,34 руб.,

пункта 1.1 резолютивной части в части привлечения ОАО “Уралсвязьинформ“ к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм единого социального налога в результате занижения налоговой базы и иных неправомерных действий в соответствующей сумме,

пункта 2 резолютивной части в части начисления пени по единому социальному налогу в соответствующей сумме,

пункта 3.1 резолютивной части в части предложения уплатить недоимку по единому социальному налогу в сумме 343 462,30 руб.;

пункта 3.6 в соответствующей части;

- по отчислениям на обязательное пенсионное страхование в части в сумме 243523,35 руб., в том числе в части:

пункта 2.5.3 описательно-мотивировочной части в отношении начисления по дирекции Ханты-Мансийского филиала электросвязи в сумме 243 523,35 руб.,

пункта 1.4 резолютивной части в части привлечения ОАО “Уралсвязьинформ“ к налоговой ответственности по статье 27 Закона N 167-ФЗ за неуплату (неполную уплату) взносов обязательного пенсионного страхования за 2005 г. в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы взносов в соответствующей сумме,

пункта 2 резолютивной части в части начисления пени по отчислениям на обязательное пенсионное страхование в соответствующей сумме,

пункта 3.4 резолютивной части в части предложения доначислить и уплатить ОПС в сумме 243 523,35 руб.;

пункта 3.6 в соответствующей части;

- по налогу на доходы физических лиц в части:

пункта 2.5.4 описательно-мотивировочной части в отношении начисления по п. 1 по Тобольскому ТУЭС Тюменского филиала электросвязи в сумме 1 248 руб.,

пункта 2.5.4 описательно-мотивировочной части в отношении начисления по п. 1 по Курганскому филиалу электросвязи в сумме 3 734 руб.,

пункта 2.5.4 описательно-мотивировочной части в отношении начисления пени по п. 1 по дирекции Ханты-Мансийского филиала электросвязи в сумме 302 894,03 руб.,

пункта 1.2 резолютивной части в части привлечения ОАО “Уралсвязьинформ“ к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению в соответствующей сумме,

пункта 2 резолютивной части в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в соответствующей сумме,

пункта 3.2 резолютивной части полностью в сумме 3 734 руб.;

пункта 3.3 резолютивной части в части суммы 1 248 руб.;

пункта 3.6 в соответствующей части;

- по транспортному налогу полностью в сумме 3 117 руб., в том числе в части:

пункта 2.5.7 описательно-мотивировочной части по Челябинскому филиалу электросвязи в сумме 3 117 руб.,

пункта 2.5.8 описательно-мотивировочной части по Челябинскому филиалу электросвязи в сумме штрафа 9 662,7 руб.,

пункта 1.1 резолютивной части в части привлечения ОАО “Уралсвязьинформ“ к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм транспортного налога в результате занижения налоговой базы и иных неправомерных действий в сумме 623,40 руб.,

пункта 1.3 резолютивной части привлечения ОАО “Уралсвязьинформ“ к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации в виде штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня, по следующим налогам, в сумме 9 662,7 руб.,

пункта 2 резолютивной части в части начисления пени по транспортному налогу в сумме 813,36 руб.,

пункта 3.1 резолютивной части в части предложения уплатить недоимку по транспортному налогу в сумме 3 117 руб.;

пункта 3.6 в соответствующей части.

Обязать МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Возвратить ОАО “Уралсвязьинформ“ из федерального бюджета госпошлину в размере 2000,0 руб.

Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после его принятия.

Судья

Н.В.ФАТЕЕВА