Решения и определения судов

Решение Арбитражного суда Иркутской области от 12.11.2009 по делу N А19-13015/09-24 В удовлетворении заявления о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности за неуплату ЕСН, доначислении данного налога, пени и штрафов отказано, поскольку действия общества были направлены на уклонение от уплаты единого социального налога с заработной платы работников, формально находящихся в трудовых отношениях с предпринимателями, но фактически выполняющих трудовые функции для ЗАО.

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ИРКУТСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

от 12 ноября 2009 г. по делу N А19-13015/09-24

(дата изготовления решения в полном объеме)

Арбитражный суд Иркутской области в составе судьи Зволейко О.Л.,

при ведении протокола судебного заседания судьей,

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению

Закрытого акционерного общества “Иркутскнефтепродукт“

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области, в качестве третьего лица УФНС по ИО

о признании незаконным решения инспекции N 11-50/5 от 17.03.2009 г.

при участии в заседании:

от заявителя: Потапов А.С. - дов. от 11.01.09 г. N СК-01-02Д;

от налогового органа: Лобанова Л.С. дов-ть от 28.07.09 г N 04-20/12429, Воробьева Н.С. дов-ть от 12.01.09. N 04-20/153

от УФНС по ИО (третье
лиц по делу) Маковеева А.В. дов-ть от 1.04.09 г доверенность от 13.03.09 г N 04-20/4850.

установил:

Закрытое акционерное общество “Иркутскнефтепродукт“ (далее: заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Иркутской области (налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решение инспекции N 11-50/5 от 17.03.2009 г.

Представитель Заявителя требования поддержал, представил соответствующие пояснения.

Представители налоговых органов требования не признали, ссылаясь на законность и обоснованность ненормативного акта. Представлены отзыв на заявленные требования, пояснения по делу.

В соответствии со статьей 200 АПК РФ, дело рассматривается по имеющимся в нем материалам, исследовав которые, заслушав доводы сторон, судом установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства по налогам сборам, полноты исчисления и своевременности перечисления в бюджет налогов, в том числе единого социального налога за период за период с 01 декабря 2005 по 30 ноября 2007 по результатам проверки составлен акт N 11-49/2 от 10.02.2009 г. с учетом рассмотрения возражений налогоплательщика вынесено решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение N 11-50/5 от 17.03.2009 г.

По результатам проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщиком в нарушение ст. 236 НК РФ занижена налоговая база по единому социальному налогу в размере:

2005 год - 71 985 080,00 руб. (60 059 935,00 руб. + 13 694 639,00 руб. - 1 769 494,00 руб.), где: - 60 059 935,00 руб. - начисленная и выплаченная ЗАО “ИНП“ в 2003 году в составе агентских вознаграждений сумма затрат на заработную плату работникам АЗС/АЗК; - 13 694 639,00 руб. - сумма начисленных и выплаченных ЗАО “ИНП“ в 2003
году в составе агентских вознаграждений разовых премий, отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск работникам АЗС/АЗК, включающих единый социальный налог; - 1 769 494,00 руб. - сумма, включенная ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ в состав отпускных и компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, компенсирующая индивидуальным предпринимателям, перечисленные ими впоследствии отчисления на обязательное пенсионное страхование за физических лиц и на страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, 2006 год - 81 572 104,00 руб. (63 520 610,00 + 20 713 935,00 - 2 662 441,00), где: - 63 520 610,00 руб. - начисленная и выплаченная Обществом в 2004 году в составе агентских вознаграждений сумма затрат на заработную плату работникам АЗС/АЗК; - 20 713 935,00 руб. - сумма начисленных и выплаченных ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ в 2004 году в составе агентских вознаграждений разовых премий, отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск работникам АЗС/АЗК, включающих единый социальный налог; - 2 662 441,00 руб. - сумма, включенная ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ в состав отпускных и компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, компенсирующая индивидуальным предпринимателям, перечисленные ими впоследствии отчисления на обязательное пенсионное страхование за физических лиц и на страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве. В связи с чем доначислен ЕСН и соответствующие пени, соответствующие штрафы.

Основанием к доначислению ЕСН за проверяемые периоды послужил вывод налогового органа об использовании схемы уклона от уплаты ЕСН.

Заявитель, полагая, что решение налогового органа, нарушает его права и законные интересы, поскольку налоговым органом не доказано незаконного уклонения от уплаты ЕСН в проверяемые периода, обратился в суд с требованиями о признании решения незаконным. Налогоплательщик считает,
что им использованы законные методы позволяющие, минимизировать налоговые обязательства.

При этом налогоплательщиком правильность исчисления ЕСН, определения налогооблагаемой базы для исчисления ЕСН и размер налога не оспаривается.

В процессе судебного разбирательства сторонами в порядке п. 3 ст. 70 АПК РФ стороны подтвердили, что единственным основанием для доначисления единого социального налога и соответствующих пени, является занижение налоговой базы в связи с установлением инспекцией в ходе проверки, схемы ухода от налогообложения ЕСН с помощью специально созданных субъектов применяющих в предпринимательской деятельности упрощенную систему налогообложения. ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ правильность исчисления ЕСН арифметический расчет, определение налогооблагаемой базы для исчисления ЕСН и размер налога не оспаривает.

Факт признания сторонами приведенных выше обстоятельств, занесен в протокол судебного заседания 19.08.2009 г.

Таким образом, в результате признанных сторонами обстоятельств не подлежат доказыванию размер налога на ЕСН и соответствующих пени в проверяемые периоды по оспариваемому решению.

Суд, выслушав мнение сторон, исследовав представленные материалы дела, находит заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе индивидуальные предприниматели.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, исчисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц, что установлено п. 1 ст. 237 НК
РФ

В соответствии со статьей 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для организаций - юридических лиц признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физическим лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии со статьей 346.11 Кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Как следует из оспариваемого решения, в проверяемые периоды обществом была использована схема уклонения от уплаты единого социального налога посредством формального перевода работников общества к индивидуальным предпринимателям, значительная часть из которых являлись сотрудниками общества. Общество согласно агентским договорам, заключенных с рассматриваемыми предпринимателями фактически производило оплату труда персоналу, что является объектом обложения единым социальным налогом, однако налог не исчисляло и не уплачивало в бюджет, как и вновь зарегистрированные предприниматели, не являющиеся плательщиками ЕСН.

Таким образом, установлено, что заявителем неправомерно занижена налоговая база по единому социальному налогу, поскольку им создана схема ухода от налогообложения путем выплаты начисленной заработной платы работникам автозаправочных станций, автозаправочных комплексов (далее АЗС/АЗК) через специально созданные субъекты предпринимательской деятельности (в данном случае через Индивидуальных предпринимателей), применяющих в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения и освобожденных в связи с этим от уплаты ЕСН, посредством перевода своих работников АЗС/АЗК в штат к Индивидуальным предпринимателям, осуществлявшим предпринимательскую деятельность в рамках агентских договоров, заключенных
с ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ на эксплуатацию АЗС/АЗК, реализацию нефтепродуктов и сопутствующих товаров.

Вышеизложенные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела - агентскими договорами на эксплуатацию АЗС/АЗК, реализацию нефтепродуктов и сопутствующих товаров; расчетами агентских вознаграждений; отчетами индивидуальных предпринимателей о выполнении работ, услуг; счетами-фактурами, выставленных предпринимателями в адрес ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ при исполнении данных договоров. А также актами выполненных работ; штатным расписанием организации на 2005 год, 2006 год, положением о премировании АЗС/АЗК, действовавших в 2005 - 2006 годах, приказами, распоряжениями об утверждении фонда заработной платы работникам АЗС/АЗК в 2005 - 2006 годах; расчетами среднемесячной заработной платы работников АЗС, вознаграждения агента и др. документы, подтверждающие обоснованность включения в состав агентских вознаграждений сумм выплаченной заработной платы, а также ЕСН.

Налоговым органом также представлены должностные инструкции работников АЗС/АЗК по соответствующим группам должностей; списки работающих на ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ по состоянию на 01.01.2005, на 01.01.2006, и на 01.01.2007;

На основании представленных налогоплательщиком первичных документов, а также документов, имеющихся в распоряжении Инспекции, полученных в ходе предыдущей выездной налоговой проверки, установлено, что в 2002 году ЗАО “Иркутскнефтепродукт в соответствии с пунктом 2 Приказа от 18.05.2002 N 55 “О сокращении штата работников АЗС“ (том 1 л.д. 19), утвержденного управляющим ОАО “Иркутскнефтепродукт“ Таракановским А.Е., во исполнение указания Управляющей Компании ЗАО “ЮКОС РМ“ N 509-03У от 21.03.2002 об оптимизации численности персонала и переводе на эксплуатацию автозаправочных станций по агентским договорам (тип Общества как Акционерного общества был изменен с открытого на закрытое Решением единственного акционера Общества от 18.06.2002), установлено: “сократить штатную численность персонала всех АЗС, а именно такие должности, как оператор АЗС и электрослесарь АЗС (независимо от разрядов), с
июля 2002 года, но не позднее 01.08.2002 года. Директорам филиалов вменяется (п. 4.2. Приказа) уведомить под расписку персонал АЗС о предстоящем высвобождении по сокращению штатов до 1 июня 2002 года, а также решить вопрос по трудоустройству данных сотрудников в ОАО “Иркутскнефтепродукт“, либо их трудоустройству у работодателей, заключивших агентский договор“. Пунктом 4.3 Приказа определено: оформить отношение на перевод персонала АЗС к работодателю, заключившему договор с ОАО “Иркутскнефтепродукт“ на оказание услуг по эксплуатации АЗС.

В результате действий по исполнению Приказа в штате ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ остался только административно-управленческий и бухгалтерский персонал численностью 109 человек, из них 22 человека - районные менеджеры (по состоянию на 01.01.2003). По состоянию на 01.01.2005 административно-управленческий и бухгалтерский персонал составлял 116 человек, из них 25 человек - районные менеджеры.

Согласно штатному расписанию и структуры ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ по состоянию на 31.12.2001 (по документам, имеющимся в Инспекции), численность персонала всего составляла 1 673 человек, из них - 125 человек - административно-управленческий, бухгалтерия, 1548 человек - персонал нефтебаз, в структуру которых входили административно-управленческий персонал, персонал ремонтно-эксплуатационных служб, лабораторий, административно-хозяйственных отделов, транспортных служб, профессионально-пожарная охрана и персонал АЗС.

Персонал АЗС/АЗК был переведен в штат к индивидуальным предпринимателям, заключив при этом трудовые договоры.

Кроме того, данные физические лица остались на своих прежних рабочих местах, выполняя те же самые трудовые функции, но уже в рамках заключенных с индивидуальными предпринимателями трудовых договоров. Также, для персонала, переведенного в штат к индивидуальным предпринимателям, сохранился размер заработной платы.

Налогоплательщик в судебном заседании не оспаривает факт перевода работников ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ в штат предпринимателей. Кроме того, перечисленные факты подтверждаются штатными расписаниями, отражающих место работы персонала, их
занимаемую должность, дату, размер должностного оклада, а также списками сотрудников, представленных ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ по состоянию на 01.01.2003, 01.01.2005, 01.01.2007. Подтверждение указанных обстоятельств следует из свидетельских показаний индивидуальных предпринимателей (том 1, 2, 3, 4).

Индивидуальные предприниматели, в том числе вновь зарегистрированные (из персонала ЗАО “Иркутскнефтепродукт“), осуществлявшие предпринимательскую деятельность на АЗС/АЗК, принадлежащих на праве собственности ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, в проверяемом периоде, налоговый учет показателей своей деятельности осуществляли в соответствии с главой 26 НК РФ, согласно требованиям упрощенной системы налогообложения. Применение упрощенной системы налогообложения (доход минус расход), предусматривает освобождение от обязанности по уплате единого социального налога (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ), но уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов, установленных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“, которые составляют 14% от фонда оплаты труда, они обязаны производить.

При этом судом не принимается довод Заявителя в том, что с 2002 г. все предприниматели находились на УСН, что свидетельствует об отсутствии умысла уклонения от уплаты ЕСН. Действительно, с момента регистрации в качестве предпринимателей агенты находились на общей системе налогообложения. Однако не продолжительное время, что подтверждается справкой налогоплательщика (л.д. 106 том 3). Данные обстоятельства не свидетельствуют сами по себе о наличии либо отсутствии умысла самого налогоплательщика. Кроме того, приведенные данные за 2002 г. - 2004 г. не являлись периодом проверки по оспариваемому решению и основанием к доначислению ЕСН, а в проверяемых периодах 2005 - 2006 г. указанные агенты находились на упрощенной системе налогообложения, что также подтверждается вышеуказанной справкой. В целом УСН применяли 99% агентов.

Суд, исследовав в совокупности доказательства
по делу, пришел к выводу в получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в уклонении от уплаты ЕСН с заработной платы работников, формально находящихся в трудовых отношений с индивидуальными предпринимателями, но фактически выполняющих функции для ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ в месте ведения им предпринимательской деятельности и с использованием его имущества.

Так, согласно представленным в материалы дела агентским договорам, соответствующим приложениям к договорам (приложение N 2 к договорам расчет вознаграждения, отчет о выполнении работ оказания услуг, перечень работ по техническому обслуживанию и ремонту оборудования и помещений АЗС (АЗК) приложение N 1, а также дополнительных соглашений (том 1, том 6, том 7, том 8, том 14), л.д. 106 том 3) следует, что в соответствии с предметом агентских договоров на эксплуатацию АЗС/АЗК, отпуск нефтепродуктов, заключенных с Индивидуальными предпринимателями Обязательство Агента осуществлять от имени и за счет Принципала реализацию нефтепродуктов третьим лицам с использованием предоставленного Агенту Принципалом для этих целей имущества - АЗС, принадлежащего Принципалу на праве собственности.

В соответствии с п. 1.2 Принципал обязуется обеспечить Агента необходимыми для осуществления указанных действий ресурсами, в т.ч. нефтепродуктами, собственником которых (п. 1.4 Договора) является Принципал и остается им до момента их реализации третьим лицам.

Цены на реализуемые нефтепродукты устанавливаются и пересматриваются Принципалом в одностороннем порядке (п. 2.1.3).

Пунктом 2.3.1 Договора установлено, что эксплуатация и содержание имущества включает в себя осуществление Агентом деятельности, обеспечивающей бесперебойную работу АЗК, в том числе обеспечение технического обслуживания и ремонта оборудования и помещений АЗК, эксплуатацию зданий и сооружений, а также оборудования, закрепленных за АЗК в соответствии с их назначением, инструкциями и руководством по эксплуатации, поддержание зданий и сооружений и
оборудования АЗК в рабочем состоянии, соответствующем санитарно-техническим нормам, нормам техники безопасности и пожарной безопасности, действующим в Российской Федерации.

Затраты Агента по содержанию и эксплуатации имущества возмещаются за счет вознаграждения, выплачиваемого Принципалом, в соответствии с п. 4 настоящего Договора.

Пунктом 3.1.5 Договора определено, что одновременно с передачей имущества Агенту передается вся относящаяся к имуществу документация, необходимая ему для осуществления деятельности по настоящему Договору, в т.ч. нормативная документация по охране труда и пожарной безопасности ЗАО “Иркутскнефтепродукт“.

Для обеспечения эксплуатации АЗК согласно п. 3.1.7 договора Принципал обязуется самостоятельно заключать договоры на: сертификацию нефтепродуктов и товаров; обеспечение оргтехникой, обслуживание ККМ; энергоснабжение обследование АЗК и получение лицензий, обследование качества нефтепродуктов (отбор проб, анализ); инкассацию денежных средств и охрану АЗК (вневедомственная охрана, охранные агентства, тревожная кнопка, обслуживание систем пожарной сигнализации); обслуживание электрических сетей ЛЭП И КТП, пусконаладочные работы, капитальный ремонт технологического оборудования, зачистку резервуаров, градуировку резервуаров, поверку средств измерений; обеспечение спецодеждой, санитарно-эпидемиологические и экологические работы.

Кроме того, согласно п. 3.1.9 Договора в течение срока эксплуатации Принципал несет риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного Агенту по акту приема-передачи.

Также Принципал обязуется оказывать услуги в области охраны труда (п. 3.1.10 Договора).

В соответствии с условиями Договоров, Принципал имеет право осуществлять контроль за исполнением Агентом обязательств, в т.ч. за соблюдением установленных Принципалом цен на нефтепродукты, целевым использованием имущества Принципала, техническим состоянием имущества, соблюдением Агентом правил эксплуатации, пожарной и экологической безопасности, соблюдением Агентом требований “Правил технической эксплуатации АЗС“, пожарной, экологической безопасности, охраны труда, своевременным и качественным проведением текущего ремонта имущества.

Кроме того, Принципал проводит обучение и проверку знаний по охране труда и технической безопасности у агента и обслуживающего персонала АЗС/АЗК.

Согласно п. 4.1 Договора Размер вознаграждения (стоимости услуг) Агента устанавливается ежемесячно Приложением N 2 к договору, являющимся неотъемлемой частью настоящего договора. Принципал покрывает путем включения в сумму вознаграждения следующие затраты Агента:

- расходы, связанные с оплатой труда персонала; расходы, связанные с командированием персонала на обучение; расходы, связанные с поддержанием санитарно-гигиенических и других условий работы персонала; личное вознаграждение агента.

Размер непосредственного вознаграждения Агента, в том числе в части оплаты труда персонала Агента, включает в себя постоянную и переменную часть (мотивацию), Размер мотивации указывается максимальный, то есть тот, который будет выплачиваться при условии выполнения всех показателей, оговоренных в положении о премировании.

В пункте 3.3.6 агентских договоров указано, что размер непосредственного вознаграждения Агента, в том числе в части оплаты труда персонала Агента, включает в себя постоянную часть и переменную часть (мотивацию). Размер мотивации указывается максимальный, то есть тот который будет выплачиваться при условии выполнения всех показателей оговоренных в положении о мотивации. При этом, в соответствии с представленными на проверку отчетами агентов, независимо от фактического выполнения плана выплачивался максимальный размер агентского вознаграждения, установленный расчетом ЗАО “Иркутскнефтепродукт“.

Понесенные ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ расходы в части начисленных и выплаченных сумм агентских вознаграждений по данным бух. учета налогоплательщика относятся на счет 44 “Издержки обращения“. Так на примере, ИП Ипатовой Л.Ф., ИП Гриневич О.В. и ИП Мясникова Н.М. выявлено, что в 2005, 2006 годах расчет агентского вознаграждения плановый (“расчет агентского вознаграждения“ - приложение N 2 к агентскому договору) равен фактическому и в полном объеме (в том числе командировочные расходы, подтвержденные первичными документами, медосмотр) отнесен на 44 счет ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, что подтверждается приложениями к акту проверки.

Оплата услуг Агента (п. 4.2) производится ежемесячно на основании отчета Агента, оформленного и представленного Принципалу в порядке, предусмотренном настоящим Договором.

Приложениями N 2 к агентскому договору являются Расчеты вознаграждения к договору на оказание услуг по эксплуатации АЗС/АЗК (далее - расчет) на каждый месяц, утвержденные руководителем организации, и ознакомленные индивидуальным предпринимателем.

Данным расчетом ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ доводятся до Индивидуального предпринимателя: цены за 1 литр реализуемых нефтепродуктов (в разрезе марок); плановый объем реализации нефтепродуктов в тоннах; фонд оплаты труда работников АЗС, включающий в себя постоянную и переменные части (размер переменной части “заложен“ в соответствии с п. 4.1 договора - максимальный, то есть тот, который должен быть выплачен при условии выполнения всех показателей, оговоренных в положении о премировании); сумма единого социального налога (14,2%), рассчитанная от фонда оплаты труда, где 14% - процент, которым Общество компенсирует затраты индивидуального предпринимателя, осуществляющего отчисления на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, 0,2% - на страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве; размер агентского вознаграждения самого Агента.

Таким образом, из условий агентских договоров большая затратная часть приходится на ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ (том 4 л.д. 28, том 2 л.д. 52).

Предприниматели не несут затрат по данному договору, следовательно, заключая данный договор для ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ создает для себя заведомо экономически не невыгодные условия. При этом принимает в одностороннем порядке волевые решения по существенным условиям договора как формирование вознаграждения, определяя размер заработной платы для работников предпринимателя, его премиальную часть и страховую, что по своему противоречит экономическому смыслу и правовой природе гражданской правовой сделки, которая должна совершаться на взаимовыгодных условиях для сторон. При этом формирования заработной платы в силу норм Трудового кодекса РФ является обязанностью Работодателя, в данном случае предпринимателя, у которого имеется работники, а не Принципала по агентскому договору - ЗАО “Иркутскнефтепродукт“. Соответствующих дополнительных соглашений между сторонами по агентским договорам при определении вознаграждения суду не представлено.

Согласно статье 56 ТК РФ сторонами трудового договора являются работник и работодатель. Одной стороной является гражданин, заключивший трудовой договор о выполнении определенной работы и выступающий в качестве работника; другой стороной трудового договора является организация или физическое лицо, которые в силу положений статьи 20 ТК РФ могут быть в качестве стороны трудового договора только в том случае, когда они являются субъектами трудового права, обладающими возможностью реализации всего объема прав работодателя, предусмотренного статьей 21 ТК РФ, и исполнения всего объема обязанностей последнего, предусмотренного статьей 22 ТК РФ.

В соответствии с требованиями статей 21, 22 ТК РФ работодатель имеет право требовать от работников исполнения ими трудовых обязанностей и бережного отношения к имуществу работодателя; регулировать вопросы оплаты труда, привлекать работников к дисциплинарной и материальной ответственности в порядке, установленном указанным Кодексом, иными федеральными законами; принимать локальные нормативные акты; работодатель обязан соблюдать трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, локальные нормативные акты, условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров; предоставлять работникам работу, обусловленную трудовым договором; обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда; обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей; знакомить работников под подпись с принимаемыми локальными нормативными актами, непосредственно связанными с их трудовой деятельностью; своевременно выполнять предписания федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на проведение государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, других федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности, уплачивать штрафы, наложенные за нарушения трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права; обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей; возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Суд полагает, что Индивидуальные предприниматели в силу объективных причин (представленных в материалы дела приказов по ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, агентского договора, положения о мотивации ЗАО “Иркутскнефтепродукт“), не могли реализовать вышеперечисленные права и исполнить обозначенные обязанности работодателя в полном объеме, поскольку их осуществление возможно только лицом, непосредственно предоставляющим работнику рабочее место на объекте осуществления предпринимательской деятельности, а также передающим работнику свое имущество для выполнения трудовой функции.

При таких обстоятельствах, суд пришел к выводу о несоответствии предпринимателей критериям работодателя, установленным ТК РФ.

Суд считает, что в рассматриваемом случае фактическим работодателем для указанных в решении лиц (спорных работников), осуществляющих трудовую функцию на объектах АЗС (АЗК) на является ЗАО “Иркутскнефтепродукт“.

Согласно статье 67 ТК РФ трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех рабочих дней со дня фактического допущения работника к работе.

Учитывая, что физические лица были допущены к исполнению трудовых обязанностей налогоплательщиком, суд пришел к выводу, что фактически трудовые договоры заключены между ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ и спорными работниками, а, следовательно, у ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ возникли обязанности по исчислению и уплате единого социального налога с сумм заработной платы, выплаченных персоналу.

В связи с чем, суд пришел к выводу, что ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ фактически являлся работодателем, что подтверждается и локальными нормативными актами ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ - приказами, положение о премировании (мотивации) штатными расписаниями и списками работников. Помимо указанных доказательств, суд принимает во внимание и протоколы допросов свидетелей, из которых следует, что индивидуальные предприниматели - агенты ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, в июне - июле 2002 года персонал АЗС/АЗК по просьбе администрации ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ и по личным заявлениям был вынужден перейти работать в штат к Индивидуальным предпринимателям, заключившим с ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ агентские договоры на эксплуатацию АЗС/АЗК и отпуск нефтепродуктов. При этом уволенные и вновь принятые работники выполняли те же трудовые функции, что и до увольнения на тех же рабочих местах, подчиняясь правилам внутреннего распорядка и требованиям по охране труда, установленным ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, а также то, что размер оплаты их труда в связи с переходом к Индивидуальным Предпринимателям - не изменился. Вновь принятые работники в штат предпринимателей проходили собеседование в службе безопасности ЗАО “Иркутскнефтепродукт“.

При этом доводы налогоплательщика, изложенные в пояснениях от 1510.2009 г., относительно того, что не все свидетели подтвердили данные обстоятельства, равно как и иные поставленные перед ними вопросы налоговым органом, не могут быть приняты во внимание, поскольку из анализа представленных в материалы дела протоколов допроса свидетелей, следует, что в целом обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган подтверждены и показания свидетелей, подтвердивших доводы налогового органа в оспариваемом решении согласуются с иными материалами дела, прежде всего агентскими договорами. Между тем, суд соглашается с доводами налогоплательщика в части того, что часть допрошенных лиц не могла дать соответствующие пояснения по делу, поскольку не состояли в трудовых отношениях, либо помимо агентских договоров имели договоры аренды. Однако как установлено в судебном заседании налоговый орган не доначислил соответствующих сумм ЕСН по данным категориям лиц. Следовательно, доводы налогоплательщика изложенные в пояснениях от 15.10.2009 г, и документы приложенные к данным пояснениям в т.ч. договоры аренды, не влияю на выводы суда, поскольку не подтверждают неправомерность действий налоговых органов при доначислении ЕСН, а показания свидетелей подтвердивших доводы налогового органа, подтверждаются и, в том числе и локальными актами, агентскими договорами, отчетами предпринимателей, следовательно, в совокупности с иными доказательствами подтверждают правомерность доначисления ЕСН в проверяемые периоды в связи с незаконной минимизации налоговых обязательства ЗАО “Иркутскнефтепродукт“. Данные обстоятельства не опровергнуты налогоплательщиком, доказательства обратного суду не представлены, протоколы соответствуют требованиям ст. 90 НК РФ (том 2, 4, 13).

При исследовании состава агентских вознаграждений, судом установлено, что наибольший удельный вес в общем объеме агентского вознаграждения, составляют следующие статьи затрат: среднемесячные затраты на оплату труда персонала АЗС/АЗК, выплаты, компенсирующие индивидуальным предпринимателям суммы отчислений на обязательное пенсионное страхование в размере 14%, а также выплаты отпускных (компенсаций за неиспользованный отпуск), разовых премий, что составило в 2005 - 2006 годах - 76,1% (в данных расчетах не участвовали суммы агентских вознаграждений самих Агентов). Наименьший удельный вес имеют статьи затрат: обналичивание денежных средств на заработную плату в банке (1.4% от суммы); расходные материалы (лимит на которые установлен ЗАО “Иркутскнефтепродукт“; расходы на приобретение молока, спецодежды; вывоз ТБО; затраты на выплату командировочных; выплаты на компенсацию за обучение персонала. (Расчет удельного веса - статей расходов в общей сумме выплаченных ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ в составе агентск“х вознаграждений персоналу АЗС/АЗК за 2005, 2006 годы, представлен в Приложении N 3 на 1 листе к Решению выездной налоговой проверки (том 4 л.д. 28, том 2 л.д. 52).

Также следует отметить, что проверкой установлено, что в момент перехода в штат к индивидуальным предпринимателям за персоналом АЗС/АЗК сохранен размер среднемесячной заработной платы. Так размер тарифных ставок и окладов, исходя из условий трудовых договоров, заключенных индивидуальными предпринимателя с работниками автозаправочных станций и штатных расписаний ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, утвержденных на 2002 год, остался без изменений.

Размеры фонда оплаты труда персонала АЗС/АЗК были пересмотрены руководителем ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ в июне 2004 года, в августе 2005 года, в октябре 2005 года. Так Приказами руководителя ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ от 15.06.2004 N 74, от 12.08.2005 N 75, от 14.10.2005 N 86 утверждены фонды оплаты труда персонала АЗС/АЗК, рассчитанные исходя из фонда оплаты труда на 1 человека с учетом занимаемой должности и численности работников АЗС/АЗК. Пунктами 2 данных Приказов утвержден и средний размер фонда заработной платы на 1 человека по АЗС/АЗК. (Л.д. 50 - 57 том 1)

Переменная часть фонда оплаты труда (премия) рассчитывается на основании Положения о премировании АЗС и АЗК, доведенного распоряжением Управляющей Компании ЗАО “ЮКОС РМ“ до ЗАО “Иркутскнефтепродукт“. Положения о мотивации (л.д. 58 том 1)

Согласно расчетам вознаграждений к договорам на оказание услуг по эксплуатации АЗС/АЗК кроме ежемесячных премий ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ выплачивает персоналу АЗС/АЗК разовые премии. Согласно документам, имеющимся в распоряжении Инспекции, по результатам соревнования на АЗК Приказом руководителя организации от 21.12.2004 N 154 на основании Указания Управляющей Компании ЗАО “ЮКОС РМ“ от 23.01.2004 N 521-52У награждены лучшие АЗК. Пунктом 2 приказа увеличены агентские вознаграждения за декабрь 2004 года в Управляемых обществах на сумму дополнительной премии в размере 30% от месячного фонда оплаты труда работников лучших АЗК, работающих у предпринимателя без образования юридического лица.

Фонд оплаты труда персонала АЗС/АЗК утверждается руководителем организации и доводится до индивидуальных предпринимателей в составе Расчета агентских вознаграждений в виде приложений N 2 к агентским договорам на эксплуатацию АЗС., таким образом, ЗАО Иркутскнефтепродукт определяет ведения предпринимательской деятельности предпринимателя, что противоречит нормам ТК РФ, ГК РФ, так как в соответствии со статьей 22 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) за ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ сохранились основные обязанности как работодателя.

По окончании отчетного периода (отчетный период - месяц) индивидуальный предприниматель представляет в ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ отчеты о выполненных работах, услугах по договору на оказание услуг по эксплуатации АЗС, содержащие показатели о фактически понесенных индивидуальным предпринимателем затратах, причем фактические показатели в разрезе статей затрат равны плановым, доведенным до индивидуальных предпринимателей в виде Расчета агентского вознаграждения и выставляет в адрес ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ счета-фактуры за оказанные услуги по эксплуатации АЗС в сумме, равной отчету Агента. Данные суммы отражаются в бухгалтерском учете Общества на счете 60.1 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками“ в разрезе контрагентов - индивидуальных предпринимателей, суммы по которым фактически являются суммой заработной платы работников, формально принятых на работу в штат к индивидуальным предпринимателям. (том 1, 6, 7, 8, 14) Кроме того, при исследовании данных отчетов, судом установлено, что данные отчеты составлены и утверждены руководителем ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, а не как того требует ст. 9 ФЗ РФ от 21.11.2006 г N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“. Согласно которому, документ должен быть составлен организацией (предпринимателем) от имени которой составлен документ, т.к. отчеты обязан представлять по условиям договора агенты, следовательно, отчет должен быть составлен агентом - индивидуальным предпринимателем. Вместе с тем, в представленных отчетах в графе “наименование организации“ представляющей отчет значится ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, затем указано, что руководитель ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ утверждает данный отчет. Данное обстоятельство, также подтверждает формальную деятельность между сторонами по агентскому договору. Отсутствие деятельности по составлению документов как субъекта предпринимательства самого предпринимателя (том 1, 14, 15) По мимо указанного предприниматели (по которым доначислен налоговым органом ЕСН) не осуществляли иного вида деятельности, не имели иных статей расходов по хозяйственной деятельности. Так, полученные из кредитных учреждений выписки о движении денежных средств на расчетных счетах индивидуальных предпринимателей показали, что денежные средства поступали на их счета только от ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ “за оказанные услуги по эксплуатации АЗС“. Снимались денежные средства с расчетных счетов на выплату заработной платы и уплату налогов. Ни каких других расходов (за аренду, коммунальные услуги, электроэнергию) индивидуальные предприниматели не осуществляли (том 9, 10, 11). Данное обстоятельство также подтверждается данными Книг доходов и расходов ИП (выписки о движении денежных средств на счетах ИП и книги доходов и расходов ИП, применяющих упрощенную систему налогообложения находятся в материалах выездной налоговой проверки, а также представленными налоговыми декларациями (том 2, 10, 11, 12, 13, 17, 18, 19, 20).

Кроме того, предприниматели не имели собственного имущества - основных средств для осуществления предпринимательской деятельности, материально технической базы. Единственным контрагентом является ЗАО “Иркутскнефтекпродукт“ по агентским договорам. Доказательств обратного, налогоплательщиком не представлено.

Как следует анализа вышеуказанных документов, в т.ч. анализа вознаграждения по агентскому договору, отчетов о выполненных работ, расчетных счетов, книг учета расходов и доходов предпринимателей, налоговых деклараций предпринимателей по упрощенной системе налогообложения, доход от оказания услуг по агентским договорам покрывал лишь сумму затрат по заработной плате и исчисленных с нее налогов (том 1, 17, 18, 19)

Относительно доводов ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, в том что из выписок с расчетных счетов ИП следует, что они имели иные источники доходов, не могут быть приняты во внимание. Поскольку опровергаются показаниями самих предпринимателей, также данный факт следует из анализа самих расчетных счетов, из которых следует, что лишь некоторые из предпринимателей работали с ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ по договорам аренды и, следовательно, приобретенные у ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ нефтепродукты реализовывались третьим лицам, от которых поступали на расчетный счет денежные средства. Однако, как установлено в судебном заседании, налоговый орган доначислил ЕСН только по тем предпринимателям, которые в течение 2005 - 2006 г. работали на основании агентских договоров с ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ и в отношении которых ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ фактически являлся работодателем.

Довод налогоплательщика, относительно того, что книги учета доходов и расходов содержат недостоверные данные, несостоятелен, поскольку налогоплательщик не приводит ни одного конкретного факта несоответствия, не опровергая и представляя иных доказательств. Все представленные в материалы дела книги расходов и доходов, декларации предпринимателей, выписки с расчетных счетов предпринимателей получены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки на основании запросов инспекциями, в которые были сданы указанные книги и проверены. (том 4 л.д. 29 - 60)

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Пунктом 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 предусмотрено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с пунктом 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если действия организации, в результате которых она была получена, не имеют разумных экономических целей; при этом сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве деловой цели.

При указанных обстоятельствах, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу, каждое в отдельности и в их совокупности, в соответствии со статьями 70, 71 АПК РФ пришел к выводу о том, что, сделки по агентским договорам лишены действительного экономического смысла. ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ по договорам с индивидуальными предпринимателями фактически производил оплату труда, что является объектом налогообложения единым социальным налогом, однако, используя подобную схему, единый социальный налог с указанных выплат не исчислял и не уплачивал в бюджет. Индивидуальные предприниматели, применяющее упрощенную систему налогообложения, также не исчисляли с указанных выплат данный налог. При таких обстоятельствах суд приходит к выводу о том, что совершенные сторонами по агентским договорам действия преследовали цель, направленную на уклонение от уплаты единого социального налога. Следовательно, действия общества были направлены на уклонение от уплаты единого социального налога.

Исследовав и оценив материалы дела, суд полагает, что агентские договоры использованы налогоплательщиком только для оптимизации налогообложения в части уплаты единого социального налога путем возложения обязанности по выплате заработной платы, а, соответственно, и уплате налогов, на другое специально созданные субъекты предпринимательства, имеющих льготу по уплате единого социального налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Не могут быть приняты судом во внимание доводы налогоплательщика в том, действия налогоплательщика экономически оправданы и вызваны реструктуризацией ОАО “Иркутскнефтепродукт“ и принятии решения об учреждении совместно с ОАО “Братскнефтепродукт“ ООО “Иркутск-Терминал“, в уставной капитал которого было передано движимое и недвижимое имущество, находящееся на балансе филиалов ОАО “Иркутскнефтепродукт“ и сокращена штатная численность всех филиалов ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, в связи с чем произведена оптимизация управленческих расходов, которые привели к росту объемов реализации.

В подтверждении данных доводов налогоплательщиком представлена справка по показателям деятельности ЗАО “Иркутскнефтепродукт“.

Исследовав и оценив представленный документ, суд пришел к выводу, что представленная справка не подтверждает безусловно изложенные в ней данные поскольку данные приведены без экономического анализа рынка и иных влияющих на объем реализации финансовых показателей. Так, в 2002 году при среднесписочной численности сотрудников ЗАО “ИНП“ 1378 человек, объем реализации составил 135,004 тыс. тн., что составляет 4,6% отклонения в сторону роста объемов реализации. В 2006 году, кода налогоплательщиком все еще применялась указанная схема по работе с собственными сотрудниками по агентским договорам, при численности сотрудников ЗАО “ИНП“ всего 108 человек, объем реализации снизился по сравнению с 2005 годом до 196,866 тыс. тн. и отклонение составило - 1,9%. Указанные данные однозначно и бесспорно не свидетельствуют, что снижение объемов реализации произошло независимо от того, что налогоплательщиком применялась “схема оптимизации“. Следовательно, снижение произошло по иным причинам.

Напротив, в 2007 году по сравнения с 2006 годом произошел рост объемов реализации, несмотря на то обстоятельство, что ЗАО “ИНП“ принял всех работников обратно в штат организации. Отклонение объемов реализации в 2007 году по сравнению с 2006 годом составило 0,8% в сторону увеличения.

Сравнивая показатели объемов реализации за 2002 год с показателями за 2007 год очевидно, учитывая уменьшения числа сотрудников на 424 человека, имеет место рост объемов реализации. Таким образом, данная справка не подтверждает экономическую целесообразность заключения агентских договоров.

Из всего вышеизложенного следует, что реальная законная оптимизация налогообложения, оптимизация управленческих расходов не была целью налогоплательщика и фактически не произошла. Единственная выгода налогоплательщика - необоснованная налоговая выгода, полученная в результате занижения единого социального налога. Следовательно, отсутствует необходимость и целесообразность организации работы АЗС/АЗК путем применения схемы по сокращению численности сотрудников и привлечению их в качестве ИП. Кроме того, налогоплательщик не подтвердил и получение законной экономической выгоды. Отсюда следует, что единственная выгода от применения схемы - необоснованная налоговая выгода в виде занижения налогооблагаемой базы по ЕСН.

Иных доказательств суду не представлено. При этом довод налогоплательщика в том, что экономической обоснованностью заключения может быть только намерение, а не результат по сделки, не принимается судом, поскольку само по себе намерение достичь экономической выгоды также должно быть подтверждено. Эффективность и целесообразность должны быть подтверждены соответствующими расчетами. Также не принимается судом довод о том, что налоговым органом при принятии решении не решался вопрос об экономической целесообразности. Данный довод опровергается оспариваемым решением, из текста которого налоговый орган прямо указывает на данные обстоятельства, ссылаясь на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53. В своих возражениях к акту налоговой проверки налогоплательщик не оспорил данное утверждение и соответствующих доказательств не представил.

Доказательств, свидетельствующих о наличии какой-либо иной экономической выгоды в результате заключения подобных сделок, не представлены также суду.

Суд считает, что вышеуказанные обстоятельства совокупности, свидетельствуют о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в уклонении от уплаты единого социального налога с заработной платы работников, формально находящихся в трудовых отношениях с предпринимателями, но фактически выполняющих трудовые функции для ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, в месте ведения им предпринимательской деятельности и с использованием его имущества.

Не принимается во внимание довод Заявителя в том, что налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу о юридической переквалификации сделок по агентским договорам, поскольку налоговый орган не переквалифицирует агентский договор на иную гражданско-правовую сделку. Само же понятие переквалификации сделок в НК РФ отсутствует. Также не может быть принят во внимание довод, об обязанности налогового органа при выявлении указанной незаконной схемы, доначислить налог на прибыль, поскольку налогоплательщику предложено внести необходимые изменения в бухгалтерский и налоговый учет, следовательно, обязанности по корректировки налогооблагаемой базы по налогу на прибыль возложена в данном случае на налогоплательщика, в том числе данный порядок предусмотрен и Налоговым Кодексом РФ, путем подачи уточненных налоговых деклараций (ст. 81 НК РФ). Иные доводы налогоплательщика также не влияют на выводы суда в законности оспариваемого решения.

Часть 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагает на каждое лицо, участвующее в деле, обязанность доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений. Налогоплательщиком не представлено доказательств опровергающих доводы налогового органа.

На основании вышеизложенного, судом сделан вывод о том, что фактически между персоналом АЗС/АЗК и ЗАО “Иркутскнефтепродукт“ существовали трудовые правоотношения, и вся деятельность индивидуальных предпринимателей носила формальный характер, поскольку для работников АЗС/АЗК, переведенных в штат к индивидуальным предпринимателям и принятых обратно, выполняемые функции и место осуществления трудовой деятельности не изменились, источником выплаты доходов для них фактически являлось ЗАО “Иркутскнефтепродукт“, и за всей финансово-хозяйственной деятельностью АЗС/АЗК осуществлялся непосредственный контроль самим ЗАО “Иркутскнефтепродукт“.

В соответствии с ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если суд установит, что оспариваемый акт, решение, действие (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, или иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному акту, и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При таких обстоятельствах заявленные требования не подлежат удовлетворению.

Руководствуясь статьями 110, 167 - 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд,

решил:

в удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Судья

О.Л.ЗВОЛЕЙКО