Решения и определения судов

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2009 по делу N А10-3281/2009 Статья 271 НК РФ не устанавливает специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей по договору финансовой аренды (лизинга), а извлечение лизингодателем дохода от использования предмета лизинга возможно только после фактической передачи такового лизингополучателю, следовательно, реализация услуг по данному договору, наличие дохода от реализации в проверяемом периоде у заявителя отсутствовали.

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 10 декабря 2009 г. по делу N А10-3281/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 07 декабря 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 декабря 2009 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Лешуковой Т.О.,

судей Ткаченко Э.В., Никифорюк Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Республике Бурятия на решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 21 сентября 2009 года по делу N А10-3281/2009 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью “Лизинговая компания “МВС-Озерное“ о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Республике
Бурятия от 06 мая 2009 года N 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия, (суд первой инстанции: Пунцукова А.Т.)

при участии в судебном заседании:

от общества: Есаджанянца Е.В., по доверенности от 27.07.2009 года,

от инспекции: Свистуновой Г.В., по доверенности от 25.11.2008 года,

от третьего лица: не было,

установил:

Заявитель - Общество с ограниченной ответственностью “Лизинговая компания “МВС-Озерное“ - обратился с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 7 по Республике Бурятия от 06 мая 2009 года N 23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суд первой инстанции решением от 21 сентября 2009 года заявленные требования удовлетворил, указав, что налоговым органом неправомерно доначислен налог на прибыль в сумме 473137 руб., соответствующие пени в общей сумме 110850,51 руб., а также штраф в размере 9462,74 руб. В обоснование принятого решения суд сослался на неправомерность вывода инспекции о применении норм подпункта 3 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ и учета доходов ООО “Лизинговая компания “МВС-Озерное“ от сдачи имущества в аренду (лизинг) как внереализационных.

Инспекция, не согласившись с решением суда, обжаловала его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе ее заявитель ставит вопрос об отмене решения суда, просит отказать в удовлетворении заявленных требований, указывая, что судом неправильно установлены обстоятельства дела, а выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Заявитель жалобы, в частности, указывает, что им не был сделан вывод о признании лизинговых платежей в составе внереализационных доходов на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271
Налогового кодекса РФ. Согласно оспариваемому решению лизинговые платежи, поступившие в 2007 году, подлежат включению в доход от реализации (в доход для целей налогообложения) в соответствии со ст. 249 НК РФ во взаимосвязи со ст. 271 НК РФ, а именно пунктом 1 и подпунктом 3 пункта 4 данной статьи. Данная норма определяет порядок учета доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, а поскольку ст. 271 НК РФ не устанавливает специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей и, учитывая, что договор лизинга является подвидом договора аренды, то лизинговые платежи учитываются по тем же правилам.

Налоговый орган полагает, что датой получения дохода от реализации услуг лизинга (как разновидности аренды) независимо от того, является ли он внереализационным доходом или доходом от основной деятельности, является дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, то есть в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Судом неправомерно сделан вывод о том, что полученные обществом в 2007 году лизинговые платежи являлись по своей природе авансовыми платежами, и, соответственно, не подлежали согласно п. 1 ст. 251 НК РФ включению в налоговую базу 2007 года по налогу на прибыль. Федеральный закон N 164-ФЗ от 29.10.98 года “О финансовой аренде (лизинге)“ не предусматривает такого понятия, как предварительная оплата услуги лизинга или авансовые платежи. О таком порядке расчетов не указано и в договоре лизинга N 924-ФЛ/07 от 08.08.2007 года. Судом необоснованно сделан вывод о том, что услуга по договору лизинга N 924-ФЛ/07 от 08.08.2007 года одномоментно была оказана (а лизингополучателем потреблена) в виде фактической передачи в пользование предмета лизинга и, соответственно, все
те лизинговые платежи, которые имели место до передачи имущества, были авансовыми.

По мнению заявителя жалобы, суд неправомерно связывает реализацию услуги лизинга только с фактической передачей предмета лизинга лизингополучателю. Услуга, предоставляемая лизингодателем в данном случае, является более расширенной, чем просто предоставление имущества в пользование.

Предметом данного договора является не только фактическое пользование переданным лизингополучателю имуществом, но и первоначально приобретение этого имущества у определенного поставщика. Приобретение имущества лизингодателем осуществлялось в течение 2007 года, соответственно, услуга им в 2007 году оказывалась. Действия по приобретению лизингодателем имущества также являются оказанием услуги лизингополучателю, доход от которой включен в общую сумму лизинговых платежей.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пункт 3 статьи 28 Федерального закона “О финансовой аренде (лизинге)“, а не статьи 27.

Пункт 3 статьи 27 ФЗ “О финансовой аренде (лизинге)“ устанавливает, что обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В данном случае иное предусмотрено договором лизинга, то есть обязательства по уплате лизинговых платежей наступают по графику платежей до начала использования лизингополучателем предмета лизинга и не связаны с моментом начала использования предмета лизинга. Согласно договору передача имущества лизингополучателю и не предполагалась в 2007 году, а обязанность лизингополучателя по уплате лизинговых платежей в 2007 году согласно приложенному графику имела место.

По мнению налогоплательщика, суммы денежных средств, полученные им в 2007 году согласно графику, не должны включаться в налоговую базу в 2007 году, поскольку предмет лизинга ему еще не был передан.

Однако при методе начисления не имеет значения момент
фактической передачи предмета лизинга и перечисления лизинговых платежей на счет лизингодателя. Исходя из условий договора лизинга и в соответствии со статьями 247, 248, 249 и 271 (регулирующей порядок признания доходов при методе начисления) НК РФ налогоплательщик обязан был включить лизинговые платежи, приходящиеся по графику на 2007 год, в налоговую базу по налогу на прибыль 2007 года, а не 2008 года.

В заседании апелляционного суда представитель инспекции поддержал доводы заявленной апелляционной жалобы.

Представитель общества доводы инспекции оспорил по мотивам, изложенным в отзыве, считает обжалуемое решение суда первой инстанции законным и обоснованным и не подлежащим отмене, апелляционную жалобу - удовлетворению.

Третье лицо, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, своего представителя в заседание апелляционного суда не направило, представив отзыв на апелляционную жалобу инспекции, содержащий заявление о рассмотрении дела в отсутствие представителя УФНС. По существу жалобы согласно с позицией налоговой инспекции, просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке ст. 266 АПК РФ, в отсутствие представителя третьего лица.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы заявителя апелляционной жалобы, возражения инспекции, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО “Лизинговая компания “МВС-Озерное“ по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления, в том числе, налога на прибыль организаций за период с 13.09.2006 года по 31.12.2007 года, по результатам которой 31 марта 2009 года составлен акт N 19 и 06 мая 2009 года вынесено оспариваемое обществом решение, согласно которому оно привлечено к налоговой ответственности по п. 1
ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 9462,74 руб., уплате налога на прибыль организаций, уплачиваемого в федеральный бюджет, в сумме 128141 руб., в бюджет Республики Бурятия - в сумме 344996 руб., пени в сумме 110850,51 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия от 24 июня 2009 года решение налогового органа от 06.05.2009 года N 23 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в суд.

Решение суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований является правильным и отмене не подлежит, исходя из следующего.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального и процессуального права.

Согласно пункту 1 статьи 5 Федерального закона N 164-ФЗ “О финансовой аренде (лизинге)“ лизинговые компании (фирмы) - коммерческие организации (резиденты Российской Федерации или нерезиденты Российской Федерации), выполняющие в соответствии с законодательством Российской Федерации и со своими учредительными документами функции лизингодателей.

В соответствии с Выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц от 14.09.2009 года основным видом деятельности заявителя является предоставление посреднических услуг при покупке, продаже и аренде недвижимого имущества, финансовый лизинг. Согласно пункту 2.2 Устава общества для выполнения своих уставных целей общество имеет право осуществлять, среди прочих, лизинговую деятельность.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, 08 августа 2007 года между заявителем (лизингодатель) и ООО “Прогноз“ (лизингополучатель) заключен договор лизинга N 924-ФЛ/07, в соответствии с которым лизингодатель предоставляет лизингополучателю оборудование - предмет лизинга, приобретенный лизингодателем в соответствии с выбором лизингополучателя в собственность у поставщика - ООО “А.Р.М.Европа, ГМБХ“ на условиях договора поставки N 24/П, за плату во временное владение и
пользование для предпринимательских целей.

Согласно пункту 2.1.1 договора предмет лизинга подлежит передаче лизингополучателю не позднее 24 января 2008 года.

Фактически предмет лизинга передан поставщиком и принят в эксплуатацию лизингополучателем 04 марта 2008 года, о чем составлен акт ввода товара в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 5 статьи 15 Федерального закона N 164-ФЗ по договору лизинга лизингополучатель обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга.

Согласно статье 28 Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит: возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю; возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг; доход лизингодателя.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона N 164-ФЗ.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Согласно договору оплата осуществляется лизингополучателем в сумме и в сроки, установленные графиком лизинговых платежей (приложение N 2), не позднее 25 числа каждого месяца (пункт 4.2).

В соответствии с графиком лизинговых платежей от 08 августа 2007 года лизинговые платежи в сумме 12451664,72 руб. уплачиваются неравными долями в период с августа 2007 года по июль 2010 года; в соответствии с графиком лизинговых платежей от 20 ноября 2007 года лизинговые платежи в сумме 25112673,13 руб. уплачиваются неравными долями в период с августа 2007 года по июль 2010 года; в соответствии с графиком лизинговых платежей от 04 марта 2008 года размер лизинговых платежей за период с августа 2007 года по июль
2010 года составил 26956723,88 руб. неравными долями, при этом последним графиком предусмотрен график выставления счетов-фактур начиная с марта 2008 года по 929542,21 руб. ежемесячно.

Как следует из материалов дела и пояснений инспекции и заявителя, счета-фактуры в 2007 году заявителем лизингополучателю не выставлялись. Счета-фактуры выставлены начиная с марта 2008 года.

Всего в 2007 году лизингополучатель перечислил заявителю платежными поручениями 8355130,05 руб. лизинговых платежей.

В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция установила, что в нарушение п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250, п. 1 и п. 2, пп. 3 п. 4 ст. 271, абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ заявитель не учел в сумме доходов за 2007 год лизинговые платежи в размере 2955823,10 руб. согласно договору лизинга и дополнительному соглашению N 1 от 20.11.2007 года.

Ссылаясь на указанные нормы НК РФ и исходя из принятого налогоплательщиком в учетной политике метода начисления, а также принципа равномерности исчисления лизинговых платежей, налоговый орган пришел к выводу о том, что лизинговые платежи следовало исчислять равномерно в течение срока действия договора в 2007 году в размере 2955823,10 руб. (25112673,13 руб. минус 3830746,75 руб. НДС = 21281926.38 руб. / 36 мес. = 591164,62 руб. x 5 мес.) и включать в доход в соответствии с графиком, установленным договором, вне зависимости от фактической уплаты денежных средств. При этом включение лизинговых платежей в состав доходов не может быть поставлено в зависимость от приобретения лизингополучателем в собственность арендованного имущества.

По мнению инспекции, в силу пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от сдачи имущества в аренду является дата осуществления расчетов
в соответствии с условиями договора лизинга или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для предъявления расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.

Общество является плательщиком налога на прибыль согласно главе 25 части второй НК РФ.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

2) внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

В целях настоящей главы внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду включаются в состав внереализационных доходов организаций, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации. В том случае, когда сдача имущества в аренду является для налогоплательщика основным видом деятельности, доходы в виде получаемой арендной платы следует относить к доходам от реализации.

Поскольку сдача в аренду имущества является одним из основных видов деятельности общества, осуществляемой в целях извлечения прибыли, то полученные доходы налогоплательщик обоснованно относил к доходам от реализации.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Доходом от реализации статьей 249 НК РФ признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами
за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В приказе об учетной политике на 2007 год для целей бухгалтерского учета и налогообложения от 31.12.2006 года N 1 заявитель установил, что для исчисления налога на прибыль применяется метод начислений.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ для доходов от реализации при применении метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товара (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Учитывая, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и ст. 271 Кодекса не устанавливает специальных правил в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, а пользование предметом лизинга и, соответственно, извлечение лизингодателем дохода от такого использования возможно только после фактической передачи предмета лизинга лизингополучателю, которая произошла в 2008 году, следует признать, что реализация услуг по договору лизинга, наличие дохода от реализации в проверяемом периоде у общества отсутствовали.

Доводы налоговой инспекции о том, что предметом договора является не только фактическое пользование переданным лизингополучателю имуществом, но и приобретение этого имущества у определенного поставщика, которое осуществлялось в течение 2007 года, соответственно, услуга в 2007 году оказывалась, доход от нее включен в общую сумму лизинговых платежей, апелляционным судом не могут быть рассмотрены по существу, поскольку размер дохода от такой услуги налоговым органом не идентифицирован и не определен в суммовом выражении, а имеющиеся графики лизинговых платежей также не содержат разделения платежей на возмещение затрат и доход лизингодателя.

Суд первой инстанции также обоснованно признал полученные обществом в 2007 году лизинговые платежи как уплаченные до фактической передачи предмета лизинга носящими авансовый характер и установил, что спорный доход отражен обществом в налоговой декларации за 2008 год.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции не имеется.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 21 сентября 2009 года по делу N А10-3281/2009, арбитражный суд апелляционной инстанции на основании статей 258, 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 21 сентября 2009 года по делу N А10-3281/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление апелляционного суда вступает в силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Т.О.ЛЕШУКОВА

Судьи

Е.О.НИКИФОРЮК

Э.В.ТКАЧЕНКО