Решения и определения судов

Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2009 N 05АП-1477/2009 по делу N А51-13249/2008-33-323 Иск о признании недействительным решения в части доначисления НДС, а также соответствующих пеней и штрафных санкций за его неуплату, удовлетворен правомерно, поскольку налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не полностью исследовал фактические обстоятельства деятельности налогоплательщика, не исследовал в ходе проведения проверки первичные документы, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ является основанием для отмены решения.

ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 15 июня 2009 г. N 05АП-1477/2009

Дело N А51-13249/2008-33-323

(извлечение)

Резолютивная часть постановления оглашена 10 июня 2009 года

Постановление в полном объеме изготовлено 15 июня 2009 года

Пятый арбитражный апелляционный суд,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 1 по Приморскому краю

на решение от 05 марта 2009 года

судьи Ф.

по делу А51-13249/2008-33-323 Арбитражного суда Приморского края,

по заявлению ООО “Океан-Инвест“

к Межрайонной ИФНС России N 1 по Приморскому краю

о признании частично недействительным решения от 07.08.2007 N 05/6466 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью “Океан-Инвест“ (далее по тексту - Заявитель, Общество, Налогоплательщик, ООО “Океан-Инвест“) обратилось в Арбитражный суд Приморского
края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Приморскому краю (далее - Налоговый орган, Инспекция, Межрайонная ИФНС России N 1 по Приморскому краю) о признании недействительным решения от 07.08.2007 N 05/6466 “О привлечении Общества с ограниченной ответственностью “Океан-Инвест“ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“, которое было принято судом к производству за номером А51-13037/2007-33-266/13.

Определением от 28.12.2008 суд выделил в отдельное производства с присвоением ему номера А51-13249/2008-33-323 требование Общества о признании недействительным решения Инспекции от 07.08.2007 N 05/6466 в части доначисления НДС, а также соответствующих пеней и штрафных санкций за его неуплату.

Решением от 05 марта 2009 года суд удовлетворил заявленные требования, признав недействительным решение Налогового органа от 07.08.2007 N 05/6466 в части доначисления НДС в сумме 2.208.740 руб., пеней за его неуплату в сумме 341.152 руб., штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС в сумме 441.748 руб. как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Не согласившись с решением суда, Налоговый орган обжаловал его в апелляционном порядке, указав на нарушение судом первой инстанции норм материального права и неполное исследование материалов дела.

Согласно апелляционной жалобе судом не была дана правовая оценка тому, что в силу положений п. 4 ст. 346.12 НК РФ Общество с 4 квартала 2005 года должно находиться на общей, а не на упрощенной системе налогообложения.

Инспекция указала, что Обществом были необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам ООО “Вальт“, ООО “Остер“. Согласно жалобе, встречные налоговые проверки данных организаций показали, что ООО “Вальт“ не представляет налоговую отчетность, с июня 2005 не осуществляет деятельность, по юридическому адресу,
указанному в счетах-фактурах, не находится, счета-фактуры ООО “Вальт“ подписаны не установленными лицами; налоговые начисления по НДС ООО “Остер“ незначительные, по юридическому адресу, указанному в счетах-фактурах, данное юридическое лицо не находится, счета-фактуры подписаны неустановленными лицами.

Инспекция указала, что из анализа актов выполненных работ следует, что товароматериальные ценности, приобретенные по счетам-фактурам ООО “Вальт“ и ООО “Остер“, Обществом для выполнение строительно-монтажных работ не использовались, ремонт дорог с асфальтобетонным покрытием проводился в июле - августе 2006 года, асфальт для ремонта приобретался в декабре 2005 (по счетам-фактурам N 001621 от 01.12.2005, N 00968 от 01.12.2005).

Согласно жалобе, подписи за руководителя и главного бухгалтера ООО “Остер“ П., руководителя и главного бухгалтера ООО “Вальт“ Г. в счетах-фактурах выполнены неизвестными лицами, в связи с чем счета-фактуры данных организаций не могут являться основанием для предъявления налоговых вычетов по НДС.

Общество также указало, что не согласно с выводом суда о том, что начисление НДС в сумме 126.108 руб. за 4 квартал 2005 года, в сумме 179.421 руб. за 2006 год является необоснованным. Согласно апелляционной жалобе Общество неправомерно не провело инвентаризацию дебиторской задолженности, по результатам которой должна была быть определена дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары и кредиторская задолженность, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате и подлежащие налоговому вычету.

Инспекция также не согласна с признанием судом недействительным доначисления НДС в сумме 648.000 руб. за 2006 год и указала, что Обществом не был исчислен НДС со стоимости строительно-монтажных работ, отраженных Заявителем в Главной книге на балансовом счете 08 в сумме 3.600.000, расшифровка затрат по объектам основных средств, стоящих на балансовом счете
08 на проверку Обществом представлена не была.

На основании указанных доводов Налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции по настоящему делу.

От Общества в материалы дела поступил письменный отзыв на апелляционную жалобу, из содержания которого следует, что с доводами жалобы Налогоплательщик не согласен.

В ходе судебного заседания представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, отзыве на нее.

В судебном заседании 10.06.2009 Налоговым органом было заявлено ходатайство об истребовании у Общества доказательств по делу: счетов-фактур, выставленных ЗАО “Инси“, ООО “Аксис“, ОАО “Спасскцемент“, ООО “Содружество“, Компания “Арка“, ООО “ТСК“, ООО “Дальстрой-бизнес П“, ООО “Алькор“, ОАО “ЭНА“, ООО “Пром Мастер“, ООО “Восточный берег“, ООО “УКРЗ-Запчасть“, ОАО “Дельта“, ООО “Фарадей“, ООО “ВладМеталлТорг“, ООО “Орион-Восток“, ООО “Ювенс“, ООО “Брусчатка-Прим“, ООО “Эко Плюс“, ООО “Спектр-Люкс“, ООО “МедЭксперт“, ООО “Амик“, ООО “ДальМеталлТорг“, ООО “Беркут“, ООО “Октан“, ФГУП “Почта России“, ИП К. для рассмотрения обоснованности возмещения Обществом НДС за 4 квартал 2005 года, 2006 год.

Кроме того, в том же судебном заседании Налоговый орган заявил ходатайство о вызове свидетелей: главного бухгалтера Общества - для подтверждения материальных расходов, отраженных в Таблице “Выполненные работы“, так как суммы, в ней указанные, согласно ходатайству, согласованы с данным свидетелем, бывшего работника Общества - инженера-сметчика К. - для дачи пояснений и подтверждения расчетов, сделанных по формам КС-2 и отраженных на отдельных листках, прикрепленных к формам КС-2, КС-3.

Рассмотрев указанные ходатайства, коллегия определила Налоговому органу в их удовлетворении отказать в связи с тем, что, пользуясь своими полномочиями, предусмотренными ст. 93 НК РФ, Инспекция могла истребовать у Общества вышеуказанные счета-фактуры в ходе проведения выездной налоговой проверки.

В соответствии с пп. 12
п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ, Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, выводы Налогового органа о совершении Заявителем налогового правонарушения должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. В соответствии со ст. 68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Таким образом, показания вышеуказанных лиц не могут сами по себе, без наличия соответствующих первичных документов подтверждать обстоятельства, послужившие основанием для начисления Инспекцией налогов.

Кроме того, привлечение Налоговым органом в качестве свидетелей главного бухгалтера, инженера-сметчика с целью представления доказательств совершенного Обществом налогового правонарушения, которые Налоговый орган не собрал и не исследовал в ходе проведения проверки, противоречит законным интересам Налогоплательщика. Основываясь на принципах равноправия и состязательности сторон, арбитражный суд не обязан вставать на сторону Налогового органа и помогать ему в сборе доказательств, которые не были собраны в ходе проведения налоговой проверки, а Инспекция, в свою очередь, не должна перекладывать свои обязанности по подтверждению произведенных в результате проверки начислений соответствующими доказательствами на суд.

Из материалов дела коллегией установлено следующее.

На основании решением от 27.04.2007 N 1261 Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 31.03.2007.

По результатам проведенной выездной налоговой проверки Инспекцией были составлены справка о проведенной выездной налоговой проверке от 26.06.2007, акт проверки от 18.07.2007 N 05/5748.

Рассмотрев данный акт, возражения Налогоплательщика, иные материалы проверки,
Налоговый орган 07.08.2007 вынес решение N 05/6466 “О привлечении Общества с ограниченной ответственностью “Океан-Инвест“ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“. Данным решением Обществу был доначислен налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года, 2006 год в общей сумме 2.208.740 руб., пени за его неуплату в общей сумме 341.152 руб., кроме того, Общество было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДС в виде штрафа в размере 441.748 руб.

Не согласившись с указанным решением, Налогоплательщик обратился с заявлением о признании его недействительным в части доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафа в указанных суммах в арбитражный суд, который удовлетворил заявленные требования в полном объеме.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы, содержащиеся в апелляционной жалобе, отзыве на нее, коллегия считает решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным, а апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению в силу следующего.

Как следует из материалов дела, Налоговый орган доначислил НДС по следующим основаниям:

- за 4 квартал 2005 года в сумме 1.225.481 руб., в том числе: в размере 126.108 руб. - по стоимости материалов, относящихся к строительно-монтажным работам для собственных нужд, не включенным в налоговую базу, в размере 733.545 руб. - по счетам-фактурам ООО “Вальт“, излишне предъявленным к вычету, в размере 283.608 руб. - по счетам-фактурам ООО “Остер“, излишне предъявленным к вычету, в размере 82.221 руб. - излишне предъявленные вычеты за декабрь 2005 года;

- за 2006 год в сумме 983.259 руб., в
том числе: в размере 179.421 руб. - по стоимости материалов, относящихся к строительно-монтажным работам для собственных нужд, не включенным в налоговую базу, в размере 85.437 руб. - по счетам-фактурам ООО “Вальт“, излишне предъявленным к вычету, в размере 70.401 руб. - по счетам-фактурам ООО “Остер“, излишне предъявленным к вычету, в размере 648.000 руб. - по стоимости объекта капитального строительства (торгового комплекса) для собственных нужд, не включенной в налоговую базу.

1. Доначисление НДС за 4 квартал 2005 года в суммах 733.545 руб., 283.608 руб. и 82.221 руб. и за 2006 год в суммах 85.437 руб. и 70.401 руб. в связи с излишним заявлением Налогоплательщиком вычетов по НДС.

Правила оформления налоговыми органами результатов налоговой проверки установлены статьей 100 НК РФ, в соответствии с пп. 12 п. 3 которой в акте налоговой проверки налоговыми органами указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Требования к составлению акта налоговой проверки установлены также Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ “Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки“ (далее - Приказ ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@). Пунктом 1.1 Приложения N 6 к указанному Приказу установлено, что акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых.

В соответствии с
п. 1.8 Приложения N 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

Согласно п. 1.8.2 Приложения N 6 к указанному Приказу по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены, в том числе, оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки, ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения. Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В соответствии с п. 1.14 Приложения N 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006
N САЭ-3-06/892@ к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются, в том числе, документы (информация), истребованные в ходе проверки, копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке, иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Пунктом 8 ст. 101 НК РФ установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в том числе, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из вышеперечисленных норм следует, что при проведении выездной налоговой проверки налоговыми органами должны быть исследованы первичные документы, а не только регистры налогового учета налогоплательщиков. Выводы о нарушении налогоплательщиками норм Налогового кодекса РФ также должны быть подтверждены первичными документами.

При этом в соответствии со ст. 93.1 НК РФ при необходимости получения документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, а также информации относительно конкретной сделки, налоговый орган, проводящий налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, вправе истребовать указанные документы (информацию) у контрагента проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента либо у лица, располагающего документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных
сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Таким образом, Налоговый орган обязан истребовать у Налогоплательщика документы, подтверждающие причину расхождения между данными, указанными в регистрах налогового учета Налогоплательщика и данными, указанными в налоговой декларации.

Как следует из материалов дела, ни акт выездной налоговой проверки Общества, ни иные материалы дела, не содержат оснований, по которым Обществу был доначислен НДС за 4 квартал 2005 года в размере 733.545 руб., 283.608 руб. и 82.221 руб. и за 2006 год - в размере 85.437 руб. и 70.401 руб.

В нарушение вышеуказанных норм Налогового кодекса РФ, Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, Налоговый орган не исследовал первичные документы Общества, в том числе не были исследованы и счета-фактуры, в соответствии с которыми Обществом, по мнению Инспекции, были неправомерно заявлены налоговые вычеты в указанных суммах.

Налоговый орган не доказал, что Обществом применялись налоговые вычеты за 4 квартал 2005 года в размере 733.545 руб., 283.608 руб. и за 2006 год - в размере 85.437 руб. и 70.401 руб., по счетам-фактурам ООО “Вальт“, ООО “Остер“, поскольку, как следует из Справок Общества “НДС к возмещению“ за 4 квартал 2005, 1, 2, 3, 4 кварталы 2006 года, ООО “Океан-Инвест“ в указанные периоды применял вычеты по НДС по счетам-фактурам следующих организаций: ЗАО “Инси“, ООО “Аксис“, ОАО “Спасскцемент“, ООО “Содружество“, Компания “Арка“, ООО “ТСК“, ООО “Дальстрой-бизнес П“, ООО “Алькор“, ОАО “ЭНА“, ООО “Пром Мастер“, ООО “Восточный берег“, ООО “УКРЗ-Запчасть“, ОАО “Дельта“, ООО “Фарадей“, ООО “ВладМеталлТорг“, ООО “Орион-Восток“, ООО “Ювенс“, ООО “Брусчатка-Прим“, ООО “Эко Плюс“, ООО “Спектр-Люкс“, ООО “МедЭксперт“, ООО “Амик“, ООО “ДальМеталлТорг“, ООО “Беркут“, ООО “Октан“, ФГУП “Почта России“, ИП К.

Доказательства того, что Общества в указанные периоды приобретало товары (работы, услуги) у ООО “Вальт“, ООО “Остер“ в материалах дела отсутствуют, Налоговым органом не представлены.

Кроме того, как следует из материалов дела НДС за декабрь 2005 года в сумме 82.221 руб., был доначислен Инспекцией в связи с разницей в размере вычетов между Главной книгой за 2005 год и налоговой декларацией за 2005 год.

Доначисление НДС в указанной сумме коллегия не может признать обоснованным по вышеуказанным основаниям, а также в связи с тем, что Общество не представляло налоговую декларацию по НДС за декабрь 2005 года, а отчиталось за 4 квартал 2005 года в целом, при этом по счету 68.2 “НДС“ Главной книги за октябрь - декабрь 2005 года по дебету отражено всего налога, предъявленного поставщиками, в сумме 1.558.618,26 руб., а в налоговой декларации 3/1 от 06.10.2006 за 4 квартал 2005 года вычеты заявлены всего в сумме 1.543.151 руб., то есть не превышают показатели Главной книги.

Руководствуясь изложенным коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что Налоговый орган неправомерно доначислил НДС за 4 квартал 2005 года в размере 733.545 руб., 283.608 руб. и 82.221 руб. и за 2006 год - в размере 85.437 руб. и 70.401 руб., а также соответствующие им пени и штрафные санкции.

Довод апелляционной жалобы о том, что ООО “Вальт“, ООО “Остер“ не представляют налоговую отчетность, не осуществляет деятельность по юридическому адресу, их счета-фактуры подписаны не установленными лицами коллегией отклоняется, поскольку, как следует из материалов дела, спорные начисления НДС были произведены Налоговым органом без исследования первичных документов, в том числе счетов-фактур ООО “Вальт“, ООО “Остер“.

2. Доначисление НДС за 4 квартал 2005 года в сумме 126.108 руб., за 2006 год в сумме 179.421 руб. в связи с невключением в налоговую базу стоимости материалов, относящихся к строительно-монтажным работам, выполняемым для собственных нужд.

Как установлено из материалов дела, НДС в сумме 126.108 руб. был исчислен Налоговым органом по ставке 18% от суммы материальных затрат (стоимости материалов) за 4 квартал 2005 года в размере 700.599 руб., а в сумме 179.421 руб. - ставке 18% от суммы материальных затрат (стоимости материалов) за 2006 года в размере 996.783 руб., на том основании, что Заявитель не использовал материалы такой стоимости при выполнении строительно-монтажных работ для третьих лиц, следовательно, использовал данные материалы при строительно-монтажных работах для собственного потребления.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Пунктом 6 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ “О внесении изменений в Главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах“ установлено, что суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31.12.2005 (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005. Моментом определения налоговой базы является 31.12.2005. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ.

Из материалов дела коллегией установлено, что Налоговый орган в нарушение положений Налогового кодекса РФ, Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ не исследовал первичные бухгалтерские документы и бухгалтерские регистры при доначислении НДС за 4 квартал 2005 года в сумме 126.108 руб., за 2006 год в сумме 179.421 руб.

Величину завышения Обществом материальных затрат (стоимости материалов) на соответствующие суммы (700.599 руб. и 996.783 руб.) Налоговый орган определил как разницу между показателями Главной книги по счету 20 “Основное производство“ и стоимостью материалов по строительно-монтажным работам для третьих лиц по справкам о стоимости выполненных работ формы КС-3 (составленным по актам выполненных работ формы КС-2), указанной в Таблице “Выполненные работы 2005 г. ООО “Океан-Инвест“. Выполненные работы 2006 г. ООО “Океан-Инвест“ (далее по тексту - “Таблица “Выполненные работы“), составленной Инспекцией и приложенной к материалам проверки.

Коллегией установлено, что составленная Инспекцией таблица “Выполненные работы“ содержит указание на величину стоимости использованных Обществом при производстве работ материалов, однако, при сравнении с актами выполненных Налогоплательщиком работ, видно, что данные акты не содержат указанную в таблицах стоимость материалов.

Расчет стоимости материалов по всем выполненным Обществом строительно-монтажным работам, на который имеется ссылка в акте проверки и в решении Инспекции, не может быть принят коллегией как надлежащее доказательство по делу, поскольку информация о том, кем и каким образом он был сделан, в материалах дела отсутствует.

Кроме того, как следует из материалов дела, Налоговым органом не были исследованы первичные бухгалтерские документы, подтверждающие обоснованность доначисления НДС в размере 126.108 руб. и 179.421 руб., а также в нарушение п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 6 ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ предусматривают право налогоплательщика на налоговый вычет при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, не исследовал вопрос о налоговых вычетах по спорных операциям.

Руководствуясь изложенным, коллегия считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу об отсутствии в материалах дела расчета материальных расходов по выполненным Обществом строительно-монтажным работам в соответствии с актами выполненных работ за 4 квартал 2005 года, 2006 год.

При этом Налоговым органом в состав выполненных Обществом работ за указанные периоды были необоснованно включены следующие операции:

- по возмещению услуг (уголь, доставка угля) на сумму 52.763 руб. за 2005 год и 154.697 руб. за 2006 год, а также по возмещению льгот (предоставлению льготным категориям населения льгот по оплате жилищно-коммунальных услуг) за 2006 год в сумме 101.840 руб.;

- по выполненным работам по объекту Шкотовская больница стоимостью 3.642.100 руб. на основании контракта с Администрацией Шкотовского района;

- по выполненным работам стоимостью 200.000 руб. на основании договора с ООО “Успех“.

Как установлено коллегией из материалов дела, возмещение Обществу предоставляемых льгот по оплате жилищно-коммунальных услуг составило в 2005 году 90.923 руб., в 2006 году - 50.902 руб., возмещение за оказание услуг по подвозу угля и транспортных расходов составило в 2005 году 62.617 руб., в 2006 году - 330.020 руб. Доказательства обратного, как и основания включения в состав выполненных Обществом работ 52.763 руб. возмещения услуг по доставке угля за 2005 год и 154.697 руб. - за 2006 год, а также 101.840 руб. возмещения льгот по оплате жилищно-коммунальных услуг за 2006 год Налоговым органом представлены не были.

Кроме того, пунктом 13 ст. 40 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

В соответствии с п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы), при этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется.

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

В соответствии с абзацем 3 п. 2 ст. 154 суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Статьей 6 Бюджетного кодекса РФ установлено, что субвенцией являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов. Под субсидиями понимаются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Из изложенного следует, что получение субвенций и субсидий не связано с расчетами по оплате реализованных товаров, а направлено на возмещение фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на товары (работы, услуги) или льгот для отдельных категорий граждан, следовательно, выделенные из бюджета средства не должны включаться в налоговую базу в целях исчисления НДС.

Как установлено коллегией из материалов дела, платежным поручением N 29 от 23.12.2005 Администрация Шкотовского района Приморского края за выполненные работы перечислила на счет Общества денежные средства в размере 1.560.900 руб.

Согласно справкам формы КС-3 от 16.12.2005 работы были выполнены Обществом на общую сумму 5.203.000 руб., таким образом, на 31.12.2005 за Администрацией числилась дебиторская задолженность в сумме 3.642.100 руб.

Как следует из пункта 16 Приказа Общества N 1 от 05.01.2005 “Об учетной политике на 2005 год“ для целей налогообложения выручка, получаемая Обществом, в данном налоговом периоде определялась по кассовому методу.

Таким образом, у Налогового органа отсутствовали основания для включения в налоговую базу Общества по НДС 3.642.100 руб., поскольку на 31.12.2005 данная сумма не была выплачена Обществу, а также отсутствовали основания для включения данной суммы в состав выполненных Налогоплательщиком работ.

По аналогичным основаниям коллегия признает неправомерным включение в состав выполненных Обществом работ 200.000 руб. на основании договора с ООО “Успех“. В счет оплаты выполненных работ ООО “Успех“ платежным поручением N 047 от 09.11.2005 перечислило на счет Общества 198.000 руб., в то время как согласно акту выполненных работ их стоимость составила 398.000 руб., в связи с чем на 31.12.2005 за ООО “Успех“ перед ООО “Океан-Инвест“ числилась задолженность в размере 200.000 руб.

Кроме того, как следует из материалов дела, акты выполненных работ КС-2, справки о стоимости выполненных работ КС-3, в которых Обществом указывалась стоимость материалов по строительно-монтажным работам, выполненным для третьих лиц, и на основании которых Налоговым органом было определено завышение Обществом материальных затрат на 700.599 руб., 996.783 руб., в составе общей стоимости выполненных работ содержат НДС. Таким образом, налоговый орган при определении налоговых обязательств Заявителя по НДС необоснованно применил ставку 18%.

Руководствуясь изложенным, коллегия считает, что Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не полностью исследовал фактические обстоятельства деятельности Налогоплательщика, не исследовал в ходе проведения проверки первичные документы, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Таким образом, доначисление Заявителю НДС за 4 квартал 2005 года в сумме 126.108 руб., за 2006 год в сумме 179.421 руб. в связи с невключением в налоговую базу стоимости материалов, относящихся к строительно-монтажным работам для собственных нужд, а также начисление соответствующих пеней и штрафных санкций не может быть признано правомерным.

Довод апелляционной жалобы о том, что Общество неправомерно не провело инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2006 и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005, по результатам проведения которой должна была быть определена дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары и кредиторская задолженность, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате и подлежащие налоговому вычету, коллегия отклоняет, пос“ольку данное обстоятельство не может служить основанием для освобождения Налогового органа от обязанности исследования первичной бухгалтерской документации и фактических обстоятельств деятельности Налогоплательщика.

3. Доначисление НДС за 2006 год в сумме 648.000 руб. в связи с невключением в налоговую базу стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Как следует из материалов дела, НДС в сумме 648.000 руб. был доначислен Инспекцией за 2006 год без указания конкретного налогового периода на основании данных счета 08 “Строительство объектов основных средств“ Главной книги, на котором отражена сумма 3.600.000 руб., в совокупности со счетами 10.8 “Строительные материалы“ и 20 “Основное производство“.

В нарушение положений пп. 12 п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ, Приказа ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, Налоговый орган не истребовал у Общества, не исследовал и не представил суду в качестве доказательств первичные документы, подтверждающие выполнение Обществом строительно-монтажных работ для собственного потребления на сумму 3.600.000 руб.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Пунктом 10 ст. 167 НК РФ установлено, что в целях главы 21 Налогового кодекса РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода.

Согласно п. 4 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000 (далее - Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур) счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.

Пунктом 12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур установлено, что счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения с 1 января 2001 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету, в порядке, установленном пунктом 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 25 указанных Правил по строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 года организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в момент определения налоговой базы, установленный в соответствии с пунктом 10 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденных Приказом Минфина РФ N 94н от 31.10.2000 (далее по тексту - Инструкция по применению Плана счетов), счет 08 “Вложения во внеоборотные активы“ предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов.

К счету 08 “Вложения во внеоборотные активы“ может быть открыт субсчет 08-3 “Строительство объектов основных средств“, на котором учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

По дебету счета 08 отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов, сальдо по счету 08 отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов.

Аналитический учет по счету 08 по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, должен вестись по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств; при этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на: строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; оборудование, требующее монтажа; оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям.

До окончания работ по строительству и ввода этих объектов в эксплуатацию фактические затраты организации по строительству объектов отражаются на субсчете 08-3 “Строительство объектов основных средств“ счета 08 в составе незавершенного строительства (п. п. 2.2, 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Минфином РФ N 160 от 30.12.1993, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство“ ПБУ 2/94, утвержденного Приказом МФ РФ N 167 от 20.12.1994, Инструкция по применению Плана счетов). Помимо аналитического учета и счета 08 Главной книги, данные о затратах, составляющих незавершенное строительство, отражаются по строке 130 бухгалтерского баланса форма N 1, утвержденной Приложением к Приказу МФ РФ N 67н от 22.07.2003.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, при фактическом наличии у Общества в 2006 году операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления, они должны быть подтверждены первичными документами о приобретении материалов, на основании которых формируются данные аналитического учета, записями в итоговых бухгалтерских регистрах и итоговых документах бухгалтерской отчетности, а также счетами-фактурами, составленными в момент определения налоговой базы (в последний день каждого месяца).

Из материалов дела следует, что счета-фактуры по операциям выполнения Обществом строительно-монтажных работ для собственного потребления в декабре 2006 года, в других периодах 2006 года отсутствуют, аналитический учет затрат по счету 08 отсутствует, данные счетов 10.8 и 08 о стоимости материалов, использованных при строительстве Обществом объекта для собственных нужд, на сумму 3.600.000 руб. какими-либо первичными документами не подтверждены, бухгалтерский баланс по состоянию на 31.12.2006 сведений о строительстве объектов основных средств либо о вложениях во внеоборотные активы не содержит.

При этом записи по счету 08 Главной книги Общества свидетельствуют о том, что сальдо по счету 08 за декабрь 2006 года составляет 3.600.000 руб., что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов означает итоговую величину вложений организации в незавершенное строительство. При этом, из имеющихся в материалах дела бухгалтерских балансов Общества следует, что величина вложений в незавершенное строительство по состоянию на 31.03.2002 составляла 553.000 руб., по состоянию на 30.06.2002 - 572.000 руб., по состоянию на 30.09.2002 - 690.000 руб., по состоянию на 31.12.2002 - 1.051.000 руб. Таким образом, из общей величины вложений организации в незавершенное строительство, отраженной как сальдо по счету 08 в Главной книге за декабрь 2006 года, часть затрат в размере 1.051.000 руб. уже была отражена Обществом в бухгалтерской отчетности.

Налоговый орган не дал оценки указанным обстоятельствам.

Из изложенного следует, что доначисление Обществу НДС за 2006 год в сумме 648.000 руб. в связи с занижение налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственных нужд, а также соответствующих пеней и штрафных санкций является необоснованным.

Довод апелляционной жалобы о том, что судом не была дана правовая оценка тому, что в силу положений п. 4 ст. 346.12 НК РФ Общество с 4 квартала 2005 года должно находится на общей системе налогообложения, а не на упрощенной системе налогообложения, коллегия отклоняет, как не имеющий правового значения для рассмотрения настоящего дела: судом была рассмотрена правомерность начисления Обществу НДС за 4 квартал 2005 года.

На том же основании, как не имеющий правового значения для рассмотрения дела, отклоняется и довод Инспекции о том, что Обществом на проверку не была представлена расшифровка затрат по объектам основных средств, стоящих на балансовом счете 08.

Таким образом, коллегия считает правомерным вывод суда первой инстанции о том, что решение Налогового органа от 07.08.2007 N 05/6466 “О привлечении Общества с ограниченной ответственностью “Океан-Инвест“ к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части доначисления НДС в сумме 2.208.740 руб., пеней за его неуплату в сумме 341.152 руб., штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в сумме 441.748 руб. является недействительным, как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса РФ по результатам рассмотрения апелляционной жалобы арбитражный суд апелляционной инстанции вправе оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Учитывая, что суд первой инстанции при рассмотрении дела правильно применил нормы материального и процессуального права, коллегия считает вынесенное решение законным, обоснованным и не находит оснований к его отмене.

Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

решение Арбитражного суда Приморского края от 05 марта 2009 года по делу N А51-13249/2008-33-323 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в течение двух месяцев через арбитражный суд, принявший решение.