Решения и определения судов

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2010 N 09АП-2895/2009-АК по делу N А40-106951/09-115-638 В удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления водного налога, соответствующих штрафа и пеней отказано, так как налоговое законодательство РФ не содержит положений о возможности корректировки налоговой базы по водному налогу, которой в данном случае непосредственно выступает объем забранной воды, на объемы воды, возвращаемые в водный объект, используемый для такого забора ввиду наличия оборотной схемы водоснабжения.

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 7 апреля 2010 г. N 09АП-2895/2009-АК

Дело N А40-106951/09-115-638

Резолютивная часть постановления объявлена 31 марта 2010 года

Постановление изготовлено в полном объеме 07 апреля 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Крекотнева С.Н.,

судей Окуловой Н.О., Голобородько В.Я.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.,

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда города Москвы от 02.12.2009

по делу N А40-106951/09-115-638, принятое судьей Шевелевой Л.А.,

по заявлению Открытого акционерного общества “Третья генерирующая компания оптового рынка электроэнергии“

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительным решения от 22.06.2009
N 03-1-23/11 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Кокорева И.В. по дов. N 40 от 05.02.2010, Уханова А.В. по дов. N 42 от 05.02.2010, Зубкова А.Г. по дов. N 382 от 03.12.2009, Бурехиной М.В. по дов. N 426 от 11.12.2009;

от заинтересованного лица - Иванцова А.В. по дов. N 24011 от 06.11.2009, Овчара О.В. по дов. б/н от 03.12.2009,

установил:

Открытое акционерное общество “Третья генерирующая компания оптового рынка электроэнергии“ обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 22.06.2009 N 03-1-23/11 “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части пунктов 1.2, 1.3, 1.8, 2.2., 2.5, 8.1 решения (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 02.12.2009 требования заявителя удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции от 22.06.2009 N 03-1-23/11 в части доначисления 219 881 826 руб. налога на прибыль по п. 1.2 решения и соответствующих ему штрафа, пени, доначисления 250 797 631 руб. налога на прибыль по п. 1.8 решения и соответствующих ему штрафов, пени, доначислении водного налога по п. 8.1 решения, соответствующих ему штрафа, пени. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований, отказать удовлетворении заявленных обществом требований в полном объеме, указывая на то, что при вынесении решения судом первой инстанции не дана оценка всем доводам налогового органа, незаконно не приняты и не
исследованы представленные налоговым органом доказательства, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела, судом неправильно применены нормы материального и процессуального права.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в судебном заседании суда апелляционной инстанции возражал против доводов жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в обжалуемой части в порядке, предусмотренном ст. 266, ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, в том числе в суд апелляционной инстанции, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению в связи с неправильным применением норм материального права (п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), исходя из следующего.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией в отношении общества проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 06.04.2009 N 03-1-20/005 и, с учетом представленных обществом возражений на него, вынесено решение от 22.06.2009 N 03-1-23/11 “О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в общем размере 16 322 861 руб.; обществу начислены пени по состоянию на 22.06.2009 в общем размере 28 529 969,65 руб.; предложено исполнить обязанности (путем подачи заявления о зачете либо фактической уплатой) по уплате налогов, исчисленных в налоговых декларациях налогоплательщиком в заниженном размере,
в общей сумме 658 704 703 руб., штрафов и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, считает законным решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа в части доначисления 219 881 826 руб. налога на прибыль по п. 1.2 решения и соответствующих ему штрафа, пени, доначисления 250 797 631 руб. налога на прибыль по п. 1.8 решения и соответствующих ему штрафов, пени.

По пункту 1.2 решения инспекции - налог на прибыль.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено неправомерное применение налогоплательщиком к амортизации основных средств повышающего коэффициента в размере 2 в отношении основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль 2005 - 2007 годы в размере 916 174 427 руб. и неуплату налога на прибыль в сумме 219 881 862 руб.

По мнению налогового органа, налогоплательщик обязан документально подтвердить наличие агрессивной среды, представив заключения технических служб, экспертов, на основании которых можно определить, какие факторы и какое воздействие оказывают на основные средства в процессе их эксплуатации, вызывая преждевременный износ. В отсутствие же перечисленных документов налогоплательщик не мог самостоятельно определить перечень основных средств, на которые воздействует агрессивная среда.

Данные доводы были предметом исследования суда первой инстанции и обоснованно отклонены по следующим основаниям.

Исходя из требований п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации факт нахождения объектов основных средств в условиях агрессивной среды определяется налогоплательщиком самостоятельно и подтверждается, в том числе оформленными в установленном порядке свидетельствами о регистрации в государственном реестре опасных производственных объектов, договорами на страхование ответственности за
причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов (с приложениями и перечнями застрахованных объектов), картами учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов.

При этом право налогоплательщика на применение коэффициента 2 к основной норме амортизации ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни иными нормативными актами о налогах и сборах не ставится в зависимость от заключений технических служб, экспертов и пр.

Более того, составление документов, в отсутствие которых, по мнению налогового органа, налогоплательщик не мог самостоятельно определить перечень основных средств, на которые воздействуют факторы агрессивной среды, не предусмотрено ни нормами законодательства о налогах и сборах, ни нормами иных отраслей законодательства Российской Федерации.

Тот факт, что право на применение повышенного коэффициента законодательство связывает именно с фактическим нахождением объектов основных средств в условиях агрессивной среды, подтверждается сформировавшейся судебной практикой по вопросу о необходимости закрепления возможности применения повышенного коэффициента амортизации (постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2008 N Ф09-7703/08-С3, от 27.02.2008 N Ф09-656/08-С3, Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.08.2007 N А33-1226/07-Ф02-5824/07).

Положения п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, только в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Иных ограничений для применения специального коэффициента к основной норме амортизации налоговое законодательство не содержит.

Вместе с тем, согласно Приказу Ростехнадзора от 13.07.2006 N 682 “Об утверждении требований к регистрации объектов в государственном реестре опасных производственных объектов и к ведению этого реестра“ регистрация объектов в государственном реестре проводится для учета опасных производственных объектов и эксплуатирующих их организаций.

В процессе идентификации выявляются все опасные производственные объекты, а
также все признаки опасности с учетом требований законодательных и иных нормативных правовых актов в области промышленной безопасности и на основе анализа состава предприятия (имущественного комплекса), проектной документации, деклараций промышленной безопасности, технологических регламентов и других документов, связанных с эксплуатацией опасных производственных объектов.

При идентификации опасного производственного объекта в качестве объединяющего признака используются производственная площадка (земельный участок) или производственное здание, на которой (в котором) получаются, используются, перерабатываются, образуются, хранятся, транспортируются, уничтожаются (далее - обращаются) опасные вещества; используется оборудование, работающее под избыточным давлением более 0,07 МПа или при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия; стационарно установленные грузоподъемные механизмы и прочее.

Судом установлено, что общество и его правопредшественники используют в своей деятельности объекты основных средств, эксплуатируемые в условиях агрессивной среды.

Факт использования амортизируемых основных средств в условиях агрессивной среды подтверждается соответствием их требованиям, установленным абз. 2 п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, соответствием их критериям, установленным в Приказе Госгортехнадзора России от 19.06.2003 N 138.

У общества и его правопредшественников имеются оформленные в установленном порядке: свидетельства о регистрации в государственном реестре опасных производственных объектов (т. 1 л.д. 82 - 85, 119 - 122, 148, т. 4 л.д. 20 - 21, 148 - 150); договоры на страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов (с приложениями и перечнями застрахованных объектов) (т. 1 л.д. 86 - 118, 123 - 147, т. 4 л.д. 1 - 19, т. 5 л.д. 16 - 27); лицензии на право эксплуатации опасных производственных объектов (т. 1 л.д. 74 - 81, т. 4 л.д. 134 - 147); карты учета объектов в государственном
реестре опасных производственных объектов (т. 5 л.д. 80 - 142).

Все перечисленные документы представлены налоговому органу в ответ на требование от 28.11.2008 N 895 (т. 5 л.д. 145 - 147).

Кроме того, в ответ на требование налоговому органу даны соответствующие пояснения по вопросу обоснованности применения повышенного коэффициента амортизации в отношении объектов основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды со ссылкой на имеющиеся документы (письмо от 12.12.2008 вх. N 22991 - т. 6 л.д. 1 - 6).

Таким образом, доводы налогового органа о непредставлении заявителем в ходе налоговой проверки документов являются несостоятельными, а выводы суда первой инстанции основаны на фактических обстоятельствах и нормах законодательства о налогах и сборах.

В отношении применения налоговым органом для целей определения понятий “взрывоопасная среда“ “пожароопасная среда“, “технологическая среда“, “аварийная ситуация“ и пр. положений Федерального закона N 123-ФЗ “Технический регламент о требованиях пожарной безопасности“, на основании которого сделан вывод об отсутствии агрессивной среды при условии соблюдении параметров технологического процесса и условий безопасной эксплуатации, судом установлено следующее.

Как правильно указал суд первой инстанции, применение Федерального закона N 123-ФЗ в рассматриваемой ситуации является необоснованным, поскольку указанный Закон вступил в силу, согласно положениям его ст. 152, 28 апреля 2009 года (по истечении 9 месяцев с даты официального опубликования), в то время как понятие “технологическая среда“ в налоговом законодательстве введена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2002.

Следовательно, применение данного термина по отношению к нормам налогового законодательства, принятым раньше, может привести к неверному истолкованию данного понятия для целей применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, декларации поданы за периоды 2005 - 2007
годы, когда указанный Закон не был принят. Следовательно, применение данного нормативного акта для целей определения понятий, применяемых в Налоговом кодексе Российской Федерации, необоснованно.

Инспекцией обоснованно указывается на то, что согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Однако, как правильно указал суд первой инстанции, в рассматриваемой ситуации необходимо применять системный подход и не допускать применения отдельных определений вне контекста совокупности технических нормативных актов.

Так, системное толкование Федерального закона N 123-ФЗ указывает на следующее.

В соответствии с п. 21 ст. 2 Закона пожарной опасностью веществ и материалов является состояние веществ и материалов, характеризуемое возможностью возникновения горения или взрыва веществ и материалов.

Согласно п. 29 ст. 2 Закона пожаровзрывоопасность веществ и материалов - способность веществ и материалов к образованию горючей (пожароопасной или взрывоопасной) среды, характеризуемая их физико-химическими свойствами и (или) поведением в условиях пожара.

В силу п. 30 ст. 2 Закона пожароопасной (взрывоопасной) зоной является часть замкнутого или открытого пространства, в пределах которого постоянно или периодически обращаются горючие вещества и в котором они могут находиться при нормальном режиме технологического процесса или его нарушении (аварии).

Следовательно, агрессивная среда в отношении пожароопасных и взрывоопасных объектов возникает: в рамках определенного технологическим процессом пространства; обусловлена физико-химическими свойствами веществ и материалов, с которыми работает оборудование; не только при наличии аварии, но и в процессе нормальной работы оборудования; представляет собой состояние, характеризуемое самой возможностью наступления
негативных последствий.

Инспекция указывает, что при эксплуатации энергооборудования в условиях соблюдения техники безопасности оборудование само по себе не может являться источником взрывоопасной ситуации. По мнению налогового органа, наличие систем защиты и гарантий изготовителя исключают возникновение аварийных ситуаций.

Данный довод отклоняется судом апелляционной инстанции как несостоятельный, поскольку в случае, если бы наличие подобных систем обеспечивало стопроцентную гарантию от аварийных ситуаций, в нормах законодательства отсутствовали бы нормы о необходимости лицензирования данной деятельности, страхования ответственности и пр. Аналогичным образом теряет всякий смысл закрепление в п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации положения о том, что агрессивная среда возникает, в том числе при возникновении аварийных ситуаций.

Следует также отметить, что “агрессивность“ среды возникает не только при наличии аварии, но и в процессе нормальной работы оборудования и представляет собой состояние, характеризуемое самой возможностью наступления негативных последствий.

Понятие опасности того или иного промышленного объекта и критерии их определения даны не в Федеральном законе N 123-ФЗ, а ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ “О промышленной безопасности опасных производственных объектов“, в соответствии с которой промышленная безопасность опасных производственных объектов - состояние защищенности жизненно важных интересов личности и общества от аварий на опасных производственных объектах и последствий указанных аварий.

При этом под аварией понимается разрушение сооружений и (или) технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, неконтролируемые взрыв и (или) выброс опасных веществ.

Следовательно, опасность производственного объекта определяется возможностью возникновения аварийной ситуации, влекущей уничтожение объекта основных средств.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ опасными производственными объектами являются предприятия или их цехи, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные
в Приложении 1 к данному Федеральному закону.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду раздел 12 “Перечня типовых видов опасных производственных объектов, для целей регистрации в государственном реестре“, утвержденного Приказом Ростехнадзора от 25.04.2006 N 389, а не раздел 12 Приложения N 1 к Федеральному закону от 21.07.1997 N 116-ФЗ.

В Приложении N 1 к данному Федеральному закону в разделе 12 “Перечня типовых видов опасных производственных объектов“ (а также в Приложения N 1 к “Методическим рекомендациям по осуществлению идентификации опасных производственных объектов“, утвержденным Приказом Федерального горного и промышленного надзора России (Госгортехнадзора России) от 19.06.2003 N 138) поименованы следующие опасные производственные объекты тепло- и электроэнергетики, другие опасные производственные объекты, использующие оборудование, работающее под давлением 0,07 МПа или при температуре нагрева воды 115 градусов Цельсия (то есть в условиях агрессивной среды): площадка главного корпуса ТЭЦ (ГРЭС); топливное хозяйство ТЭЦ (ГРЭС); пиковые водогрейные котельные ТЭЦ (ГРЭС); котельная; группа котельных; цех, (участок площадка) организации; участок трубопроводов теплосети.

При этом следует иметь в виду, что Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ установлены жесткие правила подтверждения статуса опасного производственного объекта, которые подлежат регистрации в государственном реестре в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации, деятельность, связанная с их эксплуатацией, подлежит лицензированию, а также закреплена необходимость обязательного страхования ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта.

Все документы, подтверждающие статус основных средств как опасных производственных объектов представлены налоговому органу в ходе проверки.

Таким образом, доводы налогового органа не основаны на нормах действующего законодательства и противоречат фактическим обстоятельствам.

Данный вывод суда соответствует сложившейся судебной арбитражной практике (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 03.09.2008 N КА-А40/8028-08).

Инспекция указывает, что исходя из норм Федерального закона N 123-ФЗ, взрывоопасные и пожароопасные вещества и материалы находятся внутри технологического оборудования, следовательно, в отношении объектов, которые находятся в контакте с технологическим оборудованием нельзя утверждать, что они находятся в контакте с опасной технологической средой.

В обоснование своих доводов налоговый орган ссылается на п. 46 ст. 2 данного Закона, который определяет технологическую среду как вещества и материалы, обращающиеся в технологической аппаратуре (технологической системе). При этом делается вывод, что речь идет о том, что она может присутствовать только внутри энергетического оборудования.

Однако налоговый орган опирается на субъективное толкование этого понятия, а также понятий технологической аппаратуры и технологической системы. Более того, ни Федеральный закон N 123-ФЗ, ни иные нормативные акты официальных понятий “технологическая аппаратура“ и “технологическая система“ не содержат.

Как правильно указал суд первой инстанции, технологическая система это совокупность агрегатов и оборудования. При таком подходе комплекс ГРЭС как таковой является технологической системой.

Таким образом, выводы налогового органа основаны на расширительном толковании норм действующего законодательства, а выводы суда первой инстанции основаны на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах дела.

Налоговый орган указывает на то, что в технических паспортах по некоторым объектам отсутствует указание на наличие агрессивной среды, однако работают они при рабочем давлении 14 МПа и температуре 400 градусов Цельсия, следовательно, представленные документы, свидетельствующие об отнесении данного имущества к опасным производственным объектам, не являются достаточными для подтверждения факта их использования в агрессивной среде.

Данный довод налогового органа необоснован.

Согласно п. 7 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

При этом под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Между тем, согласно ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ промышленная безопасность опасных производственных объектов - состояние защищенности жизненно важных интересов личности и общества от аварий на опасных производственных объектах и последствий указанных аварий.

При этом под аварией понимается разрушение сооружений и (или) технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте, неконтролируемые взрыв и (или) выброс опасных веществ.

Следовательно, опасность производственного объекта определяется возможностью проникновения аварийной ситуации, влекущей уничтожение объекта основных средств.

Иных требований, в том числе и по сопоставлению технических паспортов объектов основных средств с условиями, в которых эксплуатируется объект, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

Что касается технических паспортов и правил эксплуатации, как первичных документов, то они являются документами, которые не учитывают совокупность факторов, которые влияют на условия фактического использования основного средства. Между тем именно фактическое использование объекта основного средства влияет на его срок полезного использования.

Следует также отметить, что, исходя из логики налогового органа, технические паспорта являются документами, подтверждающими наличие агрессивной среды, а свидетельства о регистрации в государственном реестре опасных производственных объектов, договоры на страхование ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасных производственных объектов (с приложениями и перечнями застрахованных объектов), карта учета объектов государственном реестре опасных производственных объектов не являются таковыми.

Между тем, если технические паспорта (в качестве документов, подтверждающих наличие агрессивной среды) не поименованы ни в одном нормативном акте, то перечисленные выше документы прямо предусмотрены Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ.

Таким образом, выводы суда первой инстанции соответствуют нормам действующего законодательства и фактическим обстоятельствам.

Инспекция указывает, что Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, исходя из специфики энергообъектов, уже предусмотрен срок полезного использования меньший, чем в технических паспортах.

Данный довод обоснованно отклонен судом первой инстанции исходя из следующих обстоятельств.

В результате применения коэффициента 2 срок полезного использования объекта, его амортизационная группа не изменяются. Нормы бухгалтерского законодательства и ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации не ставят определение срока полезного использования основного средства и его амортизационной группы в зависимость от того, эксплуатируется ли данный объект в условиях агрессивной среды либо в нормальных условиях. Речь идет только о возможности принятия расходов в виде амортизации в более ускоренном порядке, чем при нормальной эксплуатации. То есть применение специального коэффициента ускоренной амортизации не приводит к уменьшению срока полезного использования, изменению амортизационной группы - они остаются неизменными. Следовательно, работа основного средства в условиях агрессивной среды не должна приводить к изменению срока полезного использования оборудования, так как такого условия (требования) в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержится.

Таким образом, доводы инспекции о том, что только при ускоренном износе, то есть при сроке службы меньшем нормативного, может быть применен специальный коэффициент, не находят своего подтверждения и не основаны на законодательстве.

Кроме того, применение срока полезного использования, указанного в технических паспортах, приведет к нарушению законодательства о налогах и сборах, поскольку данный порядок нормативно не установлен.

Таким образом, доводы налогового органа не основаны на нормах законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные обществом требования в указанной части.

По пункту 1.8 решения инспекции - налог на прибыль

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщиком неправомерно занижен налог на прибыль в результате включения в состав расходов сумм затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 - 2007 годы в размере 1 044 990 127 руб. и неуплату налога на прибыль в сумме 250 797 631 руб.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что право на включение в состав затрат внереализационных расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке не подтверждено документально (не представлены договоры (контракты) на выполнение мобилизационных заказов, планы проведения работ по мобилизационной подготовке); затраты в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации основных средств не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств, иных правил в отношении основных средств, относящихся к мобилизационным мощностям, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено; нарушены положения подп. 17 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (затраты направлены на деятельность, связанную с производством и реализацией, поскольку не подтверждено несение затрат исключительно в целях содержания мощностей, направленных на выполнения мобилизационного плана; затраты по реконструкции и модернизации не соответствуют содержанию мобилизационной подготовки).

Данные доводы были предметом исследования суда первой инстанции и обоснованно отклонены по следующим основаниям.

Инспекция указывает, что право на включение в состав затрат внереализационных расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке не подтверждено документально.

Данный довод налогового органа является несостоятельным.

Так, обязанность по проверке оснований правомерности включения отдельных затрат в состав работ по мобилизационной подготовке при подготовке перечней лежит на федеральных органах власти в области мобилизационной подготовки, к которым налоговые органы не отнесены. Основанием для льготы является предоставление перечня работ по мобилизационной подготовке, а не документов, явившихся основанием для его составления. При этом в состав полномочий налоговых органов не входит проверка правильности и полномочности актов, согласованных федеральными органами власти в области мобилизационной подготовки.

Следовательно, налоговый орган выходит за пределы полномочий, предоставленных ему законодательством, фактически предпринимая попытку ревизии решений, принятых федеральным органом власти в области мобилизационной подготовки (в данном случае Минэнерго России) в пределах предоставленной ему компетенции.

Также судом отклоняется довод налогового органа о том, что не представлены договоры (контракты) на выполнение мобилизационных заказов.

Письмом Минфина России от 17.08.2005 N 03-06-02-02/68 и Минэкономразвития России утверждены Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке.

В соответствии с п. 4 названных Рекомендаций для документального подтверждения права на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов организации, имеющие мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, подготавливают перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета.

Основанием для подготовки перечня являются: договоры (контракты) о выполнении мобилизационных заданий (заказов), заключенные в установленном порядке организацией, устав или иные документы, определяющие задачи организации по мобилизационной работе; мобилизационный план организации, согласованный и утвержденный в установленном порядке; обязанности организации в области мобилизационной подготовки и мобилизации в соответствии с вышеуказанным законом и иными нормативными правовыми актами, изданными на основе и во исполнение Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ “О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации“.

Соответственно, при отсутствии у предприятия обязанностей по мобилизационной подготовке уполномоченный орган государственной власти (Министерство энергетики России (ранее - Федеральное агентство по энергетике “Росэнерго“)) не мог утвердить Перечни работ по мобилизационной подготовке.

Следует отметить, что обязанности организаций в области мобилизационной подготовки перечислены в ст. 9 Федерального закона N 31-ФЗ. В частности организации обязаны: организовывать и проводить мероприятия по обеспечению своей мобилизационной готовности (подп. 1 п. 1 ст. 9 Закона); проводить мероприятия по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время (подп. 4 п. 1 ст. 9 Закона); выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации (подп. 5 п. 1 ст. 9 Закона).

Таким образом, наличие государственных контрактов корреспондирует только с одной из обязанностей по мобилизационной подготовке - наличием конкретного заказа. Отсутствие конкретных заказов не исключает из обязанностей предприятия несения иных обязанностей по мобилизационной подготовке, которые осуществляются на основании иных документов (мобилизационного плана и мобилизационного задания). В данном случае обязанность следует прямо из положений закона, следовательно, заключение контракта для наступления обязанности по содержанию мобилизационного имущества не требуется.

Также следует отметить, что ни один нормативный акт (равно как и разъясняющие письма) не ставят напрямую право на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализа“ионных расходов в зависимость от наличия договоров (контрактов) на выполнение мобилизационных заданий (заказов).

Договоры (контракты) на выполнение мобилизационных заданий (заказов) в связи с выполнением мобилизационного плана на 1995 расчетный год заключались до начала периода реформирования предприятий электроэнергетики. Указанные договоры заключались уполномоченными органами государственной власти с АО-энерго.

После завершения реформирования данные договоры остались на хранении в специальных частях АО-энерго, поскольку заключались именно с ними.

Соответственно ознакомление с данными документами возможно по месту нахождения АО-энерго.

Для общества основными документами, определяющими задачи организации по мобилизационной работе, и содержащими обязанности по выработке электроэнергии являются мобилизационный план и мобилизационное задание.

Кроме того, в ответ на запрос ОАО “ОГК-3“ Минэнерго России в письмах от 28.07.2009 N 10-1-103дсп (т. 4 л.д. 50 - 51) и от 22.07.2009 N 10-1-102дсп (т. 4 л.д. 48 - 49) сообщило: правопредшественникам ОАО “ОГК-3“ (станциям) в установленном порядке доведено мобилизационное задание на 1995 расчетный год; выполнение мобилизационных заданий на 1995 расчетный год, доведенных ранее в установленном порядке до организаций, вошедших в состав ОАО “ОГК-3“ при присоединении, является обязательным для ОАО “ОГК-3“, к которому полностью перешли обязанности от присоединенных станций; основанием для подготовки перечней работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета, являются обязанности организаций в области мобилизационной подготовки и мобилизации.

Следовательно, подтверждено доведение в установленном порядке до ОАО “ОГК-3“ (в порядке перехода обязанностей от присоединенных станций) мобилизационного задания на 1995 расчетный год и наличие права на подготовку перечней работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета.

Таким образом, довод налогового органа не основан на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах дела.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что нельзя согласиться с выводами налогового органа относительно необходимости представления налогоплательщиком к проверке планов проведения работ по мобилизационной подготовке.

В частности, в соответствии с п. п. 3.4, 3.7 Положения о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики (утвержденного Минэкономразвития России, Минфином России и МНС России от 02.12.2002 N ГГ-181, N 13-6-5/9564, N БГ-18-01/3) для документального подтверждения права на включение в состав внереализационных расходов затрат в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке организации подготавливают: план проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 4); смету затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (форма N 5).

Перечень работ по мобилизационной подготовке, включаемых в форму N 4, определяется Федеральным законом от 26.02.1997 N 31-ФЗ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации в данной области.

В то же время 16.08.2005 Министерство экономического развития России и Министерство финансов России утвердили Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке.

Из содержания указанных Рекомендаций следует, что право на льготу установленную подп. 17 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации удостоверяется перечнем работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета, на соответствующий календарный год (форма N 3).

Принципиального (содержательного) отличия между документами, утвержденными Положением и Рекомендациями, подтверждающими право на льготу, не усматривается. Как в перечне, форма которого утверждена Положением, так и в перечне, форма которого утверждена Рекомендациями, идентичная информация, с той лишь разницей, что вместе с перечнем, утвержденным Положением, представляется смета затрат, а в перечень, утвержденный Рекомендациями, включены графы “Первичные документы, подтверждающие расходы на проведение работ“ и “Основание для проведения работ“, однако указанная информация содержится в сметах затрат и актах, а также первичных документах, которые представлены в инспекцию в полном объеме.

Из содержания приведенных Положения и Рекомендаций видно, что оба этих документа являются действующими, т.к. не отменены до настоящего времени и преследуют однородные цели - подтверждение права на льготу. Следовательно, налогоплательщик оформляет пакет документов, подтверждающих право на льготу, в соответствии с одним из вышеуказанных актов (Положением или Рекомендации).

Судом установлено, что в рассматриваемом случае налогоплательщиком представлены Перечни работ по мобилизационной подготовке по форме N 3, оформленные с соблюдением всех требований Рекомендаций, которые содержат всю необходимую информацию, необходимую для целей налогового контроля (т. 4 л.д. 22 - 47).

Кроме того, представлены сметы затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств организации (т. 5 л.д. 1 - 15).

Все указанные документы представлены налоговому органу в ответ на требования от 28.11.2008 N 895 и от 02.10.2008 N 765 (т. 5 л.д. 143 - 147).

Кроме того, в ответах на требования налоговому органу даны соответствующие пояснения по вопросу обоснованности применения повышенного коэффициента амортизации в отношении объектов основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды (письма от 22.10.2008 N 519/исх./08 и от 12.12.2008 вх. N 22991 - т. 5 л.д. 148 - 151, т. 6 л.д. 1 - 6).

Таким образом, выводы суда первой инстанции основаны на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах дела.

Налоговый орган указывает на то, что затраты в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации основных средств не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств, иных правил в отношении основных средств, относящихся к мобилизационным мощностям, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

Данный довод правомерно отклонен судом первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана, включаются налогоплательщиком в состав внереализационных расходов.

При этом указанная норма не содержит разделения работ по мобилизационной подготовке по признаку их капитального характера. Указанный подход обусловлен спецификой работ по мобилизационной подготовке, обязанности по выполнению и понятие которых, установлены нормами законодательства о мобилизационной подготовке.

Правовое регулирование мобилизационной подготовки и мобилизации в Российской Федерации, права, обязанности и ответственность органов государственной власти, органов местного самоуправления, а также организаций независимо от форм собственности и их должностных лиц, граждан Российской Федерации в этой области устанавливаются Федеральным законом от 26.02.1997 N 31-ФЗ.

В соответствии с подп. 11 п. 3 ст. 2 Федерального закона N 31-ФЗ в содержание мобилизационной подготовки и мобилизации входит создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время.

В обязанности организаций согласно ст. 9 данного Закона входит проведение мероприятий по подготовке производства в целях выполнения мобилизационных заданий (заказов) в период мобилизации и в военное время.

В случае если предприятие имеет мобилизационное задание по выработке определенного количества продукции (например, при объявлении мобилизации предприятие обязано обеспечить выработку определенного объема тепло- или электроэнергии и пр.) в соответствии с приведенными нормами оно обязано подготовить производство в целях обеспечения выполнения мобилизационного задания.

Мерами по подготовке производства могут быть как поддержание в надлежащем техническом состоянии и модернизация существующих мобилизационных объектов, так и создание новых мобилизационных объектов, предназначенных для обеспечения мобилизационного плана.

Следовательно, специализированное законодательство не позволяет выделить из состава работ по мобилизационной подготовке работы “некапитального“ характера, поскольку все эти работы направлены на решение единой задачи - подготовки производства в целях обеспечения выполнения мобилизационного задания.

Как правильно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае подп. 17 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации является специальной нормой по отношению к другим положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, исключающим отнесение расходов по реконструкции объектов основных средств к внереализационным расходам.

Кроме того, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.05.2003 N 8-П, правовая норма, являющаяся специальной, на основании общих принципов, определяющих критерии правового выбора приоритетных норм, обладает юридическим приоритетом в случае конкуренции общей и специальной норм, если бы такая коллизия имела место.

Что касается правомерности применения положений ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, то в рассматриваемой ситуации специализированное законодательство применяется для раскрытия содержания понятия “работ по мобилизационной подготовке“, содержащегося в подп. 17 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, и направлено на системное толкование главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также подлежат отклонению доводы налогового органа о том, что нарушены положения подп. 17 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (затраты направлены на деятельность, связанную с производством и реализацией, поскольку не подтверждено несение затрат исключительно в целях содержания мощностей, направленных на выполнение мобилизационного плана; затраты по реконструкции и модернизации не соответствуют содержанию мобилизационной подготовки).

Как правильно указал суд первой инстанции, осуществленные работы в отношении мобилизационных мощностей обусловлены наличием мобилизационного задания, согласно которого налогоплательщик несет обязанности и ответственность по его выполнению. Придание имуществу организации статуса мобилизационного обременяет налогоплательщика обязанностями по совершению действий в отношении указанного имущества.

В случае если предприятие имеет мобилизационный план по выработке определенного количества продукции (например, при объявлении мобилизации предприятие обязано обеспечить выработку определенного объема нефтепродуктов или тепло (электроэнергии и пр.)), в соответствии с приведенными нормами оно обязано подготовить производство в целях обеспечения выполнения плана.

Согласно ст. 14 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ финансированию из средств организаций подлежат работы по мобилизационной подготовке, которые проводятся по инициативе самих организаций в целях повышения устойчивости их функционирования.

Наличие мобилизационного плана, а также наличие согласованных перечней работ по мобилизационной подготовке, выполненных за счет собственных средств налогоплательщика, исключают квалификацию проведенных работ как работ, связанных с производством и реализацией, и квалифицируются как не подлежащие компенсации из бюджета расходы на проведение работ по мобилизационной подготовке.

Что касается ссылки налогового органа на содержание инвестиционных программ налогоплательщика, то они не только не опровергают позицию общества, но и в полной мере ее поддерживают.

Как указал налоговый орган, основной целью производимых работ является поддержание Ф.И.О. надежности генерации электроэнергии и увеличение производительности электрических станций за счет внедрения передовых технологий.

Учитывая, что для предприятий энергетического комплекса выполнение мобилизационного плана (задания) сопряжено с обязанностью выработать определенное количество энергии в период объявления мобилизации, в военное время, указанные цели вполне согласуются с мобилизационным планом (заданием) и направлены на их своевременное и надлежащее выполнение.

Что касается довода о том, что при условии отсутствия частичной загруженности налогоплательщик не несет затраты исключительно в целях содержания мощностей, необходимых для выполнения мобилизационного плана, то необходимо отметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит требования о том, что включение в состав внереализационных расходов затрат на мобилизационную подготовку возможно только при условии, что затраты понесены исключительно в целях содержания мощностей, необходимых для выполнения мобилизационного плана.

В соответствии с подп. 17 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана, включаются налогоплательщиком в состав внереализационных расходов.

То есть, затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично являются одним из видов затрат на мобилизационную подготовку.

Из положений Федерального закона N 31-ФЗ вытекает, что налогоплательщик обязан выполнять мобилизационный план (задание) и не вправе отказаться от его выполнения. При этом принцип заблаговременности мобилизации предполагает, что мобилизационные мощности должны находиться в работоспособном состоянии при объявлении мобилизации и обеспечить выработку определенного объема продукции (для предприятий энергетического комплекса, в первую очередь - электроэнергии) непосредственно после его объявления.

Для предприятий энергетического комплекса выполнение мобилизационного плана (задания) сопряжено с обязанностью выработать определенное количество энергии в период объявления мобилизации, в военное время.

Выполнение указанной обязанности, возможно только при поддержании в рабочем состоянии в полном объеме безостановочного производства, такого как энергоблоки, тягово-дутьевые механизмы и т.д. Обеспечение пожарной безопасности указанных объектов, модернизация существующего оборудования, участвующего в производстве основной продукции необходимой для выполнения мобилизационного плана в военное время.

В противном случае, мобилизационный план не будет выполнен, т.к. не будет достигнут один из основных принципов мобилизационной подготовки - заблаговременность, во исполнение которого Федеральным законом N 31-ФЗ на организации возложена обязанность по созданию, развитию и сохранению мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время.

Поэтому предприятия энергетического комплекса Российской Федерации обязаны создавать, развивать и сохранять объекты для производства - мобилизационные мощности, находящиеся в работоспособном состоянии в мирное время (вырабатывающие профильную продукцию - энергию) с тем, чтобы при объявлении мобилизации незамедлительно предоставить необходимый объем продукции.

Следовательно, налоговым органом в данном случае допускается ограничительное толкование норм законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, внереализационный характер расходов определяется основной целью работ - создание, развитие и сохранение производственных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства в военное время. Доводы налогового органа направлены на ограничительное толкование норм действующего законодательства о налогах и сборах, в связи с чем выводы суда первой инстанции основаны на правильном применении норм действующего законодательства и верном истолковании фактических обстоятельств дела.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно удовлетворил заявленные обществом требования в указанной части.

Налоговый орган указывает, что судом первой инстанции допущены нарушения норм процессуального права, приведшие к нарушению принципов равноправия и состязательности сторон, а также к неполному установлению и исследованию всех значимых для дела обстоятельств.

Доводы налогового органа не основаны на нормах действующего законодательства и фактических обстоятельствах дела в силу следующего.

Относительно довода налогового органа об отказе в удовлетворении ходатайств о приобщении к материалам дела доказательств и об истребовании доказательств у налогоплательщика судом установлено, что налоговым органом в ходе судебного заседания заявлялись ходатайства о приобщении к материалам дела в качестве доказательств перечня документов и об истребовании доказательств у налогоплательщика. Однако представитель налогового органа не представил суду мотивированных пояснений, какие обстоятельства, связанные с предметом спора, данные документы раскрывают, какие выводы, изложенные в оспариваемом ненормативном акте, данные доказательства подтверждают, где в тексте оспариваемого ненормативного акта данные документы упомянуты в качестве основания выводов о допущенных налогоплательщиком нарушений (протокол судебного заседания от 25.11.2009 - т. 8 л.д. 30 - 31, 44).

Между тем согласно ч. 1 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих. требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налоговый орган в судебном заседании не обосновал, какие обстоятельства, обосновывающие его возражения, эти документы подтверждают, либо опровергают.

В соответствии со ст. 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу.

Следовательно, суд первой инстанции на основании ст. ст. 64 и 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правомерно отказал налоговому органу в приобщении к материалам дела документов, которые не могли являться доказательствами по делу в силу нарушения принципа относимости доказательств.

При этом суд действовал в пределах полномочий, установленных ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценивая относимость доказательств по своему внутреннему убеждению.

Аналогичным образом в нарушение ст. 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган, истребуя доказательства, не обосновал, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, могут быть установлены этим доказательством, не указал причины, препятствующие получению доказательства, и место его нахождения.

Таким образом, судом первой инстанции не допущено нарушения норм процессуального права.

Не соответствует фактическим обстоятельствам дела довод налогового органа о том, что суд первой инстанции не установил, были ли копии документов, представленных заявителем в материалы дела, переданы налоговому органу, что повлекло нарушение ст. 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, все документы, представленные налогоплательщиком в материалы дела, представлены налоговому органу в ходе проведения выездной налоговой проверки, что подтверждается ответами на его требования (письма от 12.12.2008 и от 22.10.2008).

Кроме того, протокол судебного заседания от 25.11.2009 и определение о принятии замечаний на протокол судебного заседания не содержат указаний о том, что налоговым органом заявлялось об отсутствии у него документов и о невозможности с ними ознакомиться, а также о том, что налоговый орган мотивированно возражал против приобщения доказательств.

Таким образом, судом первой инстанции не допущено нарушения норм процессуального права.

Также не может быть удовлетворен довод инспекции о необоснованном отказе судом первой инстанции в вызове свидетеля по эпизоду, связанному с обжалованием пункта 1.3. ненормативного акта налогового органа, поскольку из апелляционной жалобы налогового органа не следует, каким образом отказ в удовлетворении ходатайства повлек нарушение его прав и принятие необоснованного решения судом первой инстанции.

Довод налогового органа о том, что судом первой инстанции не рассмотрены все заявленные налогоплательщиком требования, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Так, в судебном заседании 25.11.2009 налоговым органом заявлено ходатайство о привлечении в качестве второго ответчика по делу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Бурятия, выставившей на основании обжалуемого решения налогового органа требование N 3857 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 21.07.2009.

В связи с заявленным ходатайством, а также, учитывая, что по состоянию на 25.11.2009 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 действий по принудительному исполнению обязанности по уплате сумм доначисленных налогов, пени и штрафов не предпринималось, налогоплательщик в судебном заседании в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отказался от требования о признании незаконными действий по принудительному исполнению обязанности по уплате сумм доначисленных налогов, пени и штрафов по обжалуемому решению, как не соответствующих требованиям ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из протокола судебного заседания 25.11.2009 не следует, что налоговый орган возражал против отказа от данного требования.

Таким образом, судом первой инстанции рассмотрены все заявленные налогоплательщиком требования.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части удовлетворения требований заявителя о признании недействительным решения инспекции в части доначисления водного налога, соответствующих штрафа, пени (пункт 8.1 решения инспекции) в силу следующих обстоятельств.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в нарушение п. п. 1, 2 ст. 333.9 и п. 2 ст. 333.10 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком занижен водный налог за 2005 - 2007 годы на 77 977 328 руб. в результате неправомерного уменьшения налоговой базы по водному налогу.

Признавая решение налогового органа недействительным в указанной части, суд первой инстанции указал, что применяемая заявителем технологическая схема водоснабжения документально подтверждена, при этом Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает, каким образом налогоплательщику применять нормы водопотребления, на основании которых определяется налоговая база по налогу на прибыль.

Однако судом первой инстанции не учтены следующие обстоятельства.

В соответствии с п. 1 ст. 333.9 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения водным налогом, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи, признается забор воды из водных объектов.

Объекты, не признаваемые объектами налогообложения водным налогом, перечислены в п. 2 ст. 333.9 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 333.10 Налогового кодекса Российской Федерации по каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения в соответствии со ст. 333.9 Кодекса, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. В случае если в отношении водного объекта установлены различные ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.

В соответствии с п. 2 ст. 333.10 Налогового кодекса Российской Федерации при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.

Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.

В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

Таким образом, в Налоговом кодексе Российской Федерации не содержится положений об уменьшении налоговой базы на объем воды при ее заборе и (или) последующем распределении.

В Государственном стандарте СССР ГОСТ 25151-82 “Водоснабжение. Термины и определения“, утвержденном и введенном в действие Постановлением Госстандарта СССР от 25.02.1982 N 830, определены термины “прямоточная вода“, “оборотная вода“, “последовательно используемая вода“.

Прямоточная вода - вода, однократно используемая в технологическом процессе и для охлаждения продукции и оборудования.

Последовательно используемая вода - вода, используемая последовательно в технологическом процессе, а также для охлаждения продукции и оборудования.

Оборотная вода - вода многократного использования в технологическом и вспомогательном процессах, а также для охлаждения продукции и оборудования и после очистки и охлаждения снова подаваемая для тех же целей.

Прямоточная система технического водоснабжения характеризуется забором охлаждающей воды с естественной температурой из реки, озера или моря, обеспечивающей потребность электростанции. Подогретая в теплообменных аппаратах вода сбрасывается через отводящую сеть ниже по течению, не возвращаясь к водозабору.

Оборотная система технического водоснабжения характеризуется многократным использованием циркуляционной воды с охлаждением ее в гидроохладителях, с восполнением потерь воды в системе из источника водоснабжениях. В качестве охладителей циркуляционной воды в оборотных системах применяются водохранилища-охладители, градирни, брызгальные устройства.

Исходя из положений ст. 85 Водного кодекса Российской Федерации забор воды представляет собой изъятие воды из водного объекта.

В соответствии со ст. 46 Водного кодекса Российской Федерации права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. Договор водопользования должен заключаться в соответствии с лицензией на водопользование. В случае расхождений договора пользования водными объектами с условиями лицензии на водопользование указанный договор признается недействительным.

Положениями ст. 49 Водного кодекса Российской Федерации определены основные сведения, содержащиеся в лицензии на водопользование.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду статья 90 Водного кодекса РФ от 16.11.1995 N 167-ФЗ, а не статья 9.

Согласно ст. 9 Водного кодекса Российской Федерации лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) представляют собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод.

Таким образом, объектом налогообложения водным налогом является изъятие воды из водных объектов, осуществляемое на основании лицензии на водопользование и договора пользования водным объектом, при этом именно в лицензии и договоре определяется, что является забором воды.

Судом установлено, что из представленных в ходе проверки документов, пояснений, расчетов следует, что филиал ОАО “ОГК-3“ “Костромская ГРЭС“ в 2005 - 2007 годах имел следующие лицензии на водопользование:

1. Лицензия на водопользование (поверхностные водные объекты) - серия КОС, N 00119, вид лицензии ТРЭЗХ, дата регистрации 02.08.2001, выдана Комитетом природных ресурсов по Костромской области Министерства природных ресурсов Российской Федерации, срок действия лицензии до 01.08.2006.

Согласно данной лицензии целью водопользования (водоснабжения) является водопотребление на производство электрической и тепловой энергии, на хозяйственно-питьевые нужды.

В соответствии с п. 5 лицензии филиалу “Костромская ГРЭС“ разрешено осуществление: забора воды для технологических целей из реки Волга насосами береговых насосных станций (БНС-1, 2, 3) через глубинный водозабор, расположенный на правом берегу на расстоянии 636 км по судоходной карте; забора воды для хозяйственно-питьевых нужд из артскважин, находящихся на территории водоочистительных сооружений АО “КГРЭС“ на юго-западной окраине г. Волгореченска.

Сброс циркуляционных вод охлаждения восьми блоков 300 МВт первой и второй очередей производится в сбросной канал N 1 и через выпуск N 1 в р. Волга на расстоянии 636 км по судоходной карте. Сброс циркуляционного блока, 1200 МВт третьей очереди производится через отводящий канал в затопленную пойму р. Кешки и далее по отводящему каналу в р. Волга на расстоянии 628 км по судоходной карте.

Пунктом 5.1. лицензии установлено наименование и местоположение водного объекта, где осуществляется водопользование (забор воды, сброс сточных и ливневых вод): река Волга в месте водозабора и выпуска N 1; река Волга в месте выпуска N 2.

Разрешенный водозабор установлен п. 11 лицензии.

2. Лицензия на водопользование (поверхностные водные объекты) - серия КОС, N 00264, вид лицензии ТРЭЗХ, дата регистрации 01.08.2006, выдана Отделом водных ресурсов Верхне-Волжского бассейнового управления по Костромской области, срок действия лицензии - 5 лет до 01.08.2011.

Разрешенный водозабор - 1 800 000 тыс. м3/год:

Количество сбрасываемых сточных вод - 1 79 930,1 тыс. м3/год.

Пунктом 2.1 лицензии установлены способы и цели использования водного источника: с изъятием воды, путем применения стационарных сооружений по механическому забору воды из Горьковского водохранилища (на р. Волге) для целей энергетики (выработки тепловой и электрической энергии). Количество мест водопользования (водозаборов) - 1 шт.; без изъятия, с возвратом воды путем применения водоотводящих сооружений по сбросу сточных вод от технологического оборудования и очистных сооружений канализаций в Горьковское водохранилище (на р. Волге) для целей энергетики. Количество мест водопользования (водовыпусков) - 3 шт.

Наименование водного объекта, используемого для забора воды, - Горьковское водохранилище, бассейн р. Волга.

Филиал “Костромская ГРЭС“ в 2005 - 2007 годах являлся водопользователем и осуществлял забор воды из реки Волга, а также сброс сточных вод в реку Волга на основании следующих договоров пользования поверхностными водными объектами:

договор пользования водным объектом от 25.07.2002 N 14091//ПТО//02, заключенный с Администрацией Костромской области. Указанный договор является приложением к лицензии КОС N 00119 ТРЭЗХ от 02.08.2001;

договор пользования водным объектом от 05.09.2006 N 18819/УПБиТР/06, заключенный с Комитетом охраны окружающей природной среды и природопользования Костромской области. Указанный договор является приложением к лицензии КОС N 00264 ТВЭЗХ от 01.08.2006.

Однако в решении суда анализ перечисленных документов и их влияние на правильность определения налогоплательщиком налоговой базы по водному налогу отсутствует.

С учетом изложенного забор (изъятие) воды, использованной для выработки тепловой и электрической энергии, производился из единственного источника - реки Волга.

Суд первой инстанции указывает, что поступление воды из реки Волга в подводящий кана“ обеспечивается посредством глубинного водозабора в порядке свободного перетока, при этом подводящий канал отделен от реки Волга разделительной дамбой.

Однако суд первой инстанции не принял во внимание и не придал оценке доводы налогового органа о том, что в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств числится лишь разделительная дамба р. Шача (инв. N 145). Кроме того, на схеме, представлявшейся обществом при проведении выездной налоговой проверки, река Шача имеет иное месторасположение, чем река Волга, и через нее происходит сброс воды, использованной для охлаждения конденсаторов турбин. Иных объектов основных средств - дамб в бухгалтерском учете заявителя не числится.

Таким образом, наличие разделительной дамбы, отделяющей подводящий канал от реки Волга и позволяющей использовать сброшенную воду повторно, документально не подтверждено.

Также из показаний свидетеля Бабанова Н.Ю. (протокол допроса от 09.06.2009 N 1) следует, что для охлаждения конденсаторов турбин применялась прямоточная схема водоснабжения с повторным использованием части забираемой воды. Забор (изъятие) воды производился из природного водного источника - реки Волга.

Из представленных в ходе проверки документов и схем, а также из конструкции используемого для забора воды оборудования следует, что технически применение оборотной системы забора воды невозможно.

Таким образом, в 2005 - 2007 годах филиалом “Костромская ГРЭС“ осуществлялся забор воды из реки Волга для выработки тепловой и электрической энергии с использованием прямоточной системы водоснабжения. Данное обстоятельство подтверждается Расчетом индивидуальных балансовых норм водопотребления и водоотведения для Костромской ГРЭС, утвержденным 11.05.2001 заместителем руководителя комитета природных ресурсов по Костромской области Г.Н. Тубис; Расчетом индивидуальных балансовых норм водопотребления и водоотведения для Костромской ГРЭС, согласованным руководителем территориального органа федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору М.Э. Василевским, письменными пояснениями налогоплательщика и показаниями свидетеля Ф.И.О.

Факт использования прямоточной системы водоснабжения подтверждается также тем, что с 01.01.2005 по 31.12.2005 к ставкам водного налога, установленным в 2005 году для исчисления водного налога, заявителем применялся коэффициент 0,85.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду подпункт 1 пункта 1 статьи 333.9 Налогового кодекса РФ, а не подпункт 1 пункта 1 статьи 333.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 28.07.2004 N 83-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в ст. 19 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации“, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации“ к ставкам налога, установленным подп. 1 п. 1 ст. 333 Налогового кодекса Российской Федерации, за забор воды из поверхностных водных объектов для технологических нужд в пределах установленных лимитов в отношении налогоплательщиков, осуществляющих эксплуатацию объектов теплоэнергетики и атомной энергетики с использованием прямоточной схемы водоснабжения, на период с 1 января по 31 декабря 2005 года включительно применяется коэффициент 0,85.

Таким образом, право на применение пониженной ставки водного налога имеют лишь те налогоплательщики, которые при эксплуатации объектов энергетики используют прямоточную схему водоснабжения.

В связи с изложенным в 2005 - 2007 годах филиалом “Костромская ГРЭС“ использовалась прямоточная система водоснабжения. Филиалом “Костромская ГРЭС“ в проверяемом периоде не применялась оборотная система водоснабжения. Данное обстоятельство подтверждается данными, указанными в формах N 2-ТП (водхоз) “Сведения об использовании воды“ за 2005 - 2007 годы.

Факты существования на филиале “Костромская ГРЭС“ циркуляционного механизма водоснабжения с использованием отводящих каналов и их эксплуатации в проверяемом периоде документально не подтверждены.

Поскольку налогоплательщиком применяется механизм уменьшения налоговой базы по водному налогу на неустановленные Налоговым кодексом Российской Федерации величины повторно используемой воды, бремя доказывания обоснованности такого уменьшения возлагается на налогоплательщика.

Кроме того, согласно условиям указанных договоров пользования поверхностными водными объектами водопользователь обязан вести в установленном порядке учет объемов забираемых, используемых и сбрасываемых сточных вод.

Судом установлено, что в 2005 - 2007 годах водоизмерительных приборов для учета общего объема воды, забранной (изъятой) из реки Волга, установлено не было. Приборы учета расхода воды в схеме “теплого сброса“ и схеме “возврат воды от эжекторов“ отсутствуют. Данное обстоятельство подтверждается письменными пояснениями налогоплательщика и показаниями свидетеля Бабанова Н.Ю.

В связи с отсутствием водоизмерительных приборов по учету забранной воды из водных объектов, расчет объемов воды, забранной из водного объекта (р. Волга) осуществлялся на основании “Индивидуальных балансовых норм водопотребления и водоотведения для Костромской ГРЭС“, разработанных ФГУ “ЦЛАТИ по ЦФО“, согласованных с Ростехнадзором и утвержденных Комитетом природных ресурсов по Костромской области.

Данное обстоятельство также подтверждается лицензиями на водопользование.

В соответствии с Индивидуальными балансовыми нормами водопотребления и водоотведения, утвержденными Комитетом природных ресурсов по Костромской области и согласованными отделом федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору, в проверяемом периоде для Костромской ГРЭС расход воды на выработку 1 МВтчас электрической энергии (удельные нормы водопотребления на единицу продукции) составляет для блоков 300 МВт - 155,176 м 3/МВтчас, а для блока 1200 МВт - 93,53 м 3/МВтчас. Объем воды, забранной из водного объекта, определялся как произведение расхода воды на выработку 1 МВтчас электрической энергии на величину выработанной за месяц блоками электроэнергии.

Филиалом “Костромская ГРЭС“ представлены письменные пояснения о том, что журналы по форме ПОД-11 “Журнал учета водопотребления (водоотведения) водоизмерительными приборами и устройствами“; журналы по форме ПОД-12 “Журнал учета водопотребления (водоотведения) косвенными методами“; журналы по форме ПОД-13 “Журнал учета качества сбрасываемых сточных вод“ в 2005 - 2007 годах не велись. Учет общего количества забранной и сброшенной воды производился филиалом в журналах учета расхода воды на технические цели.

При этом суд первой инстанции ограничился общим указанием на то, что в действующем законодательстве отсутствует указание на то, что норма водопотребления не может изменяться в зависимости от запуска определенных технологических процессов.

Однако в решении суда первой инстанции отсутствует ссылка на конкретные объемы воды, сбрасываемой по схеме “теплого сброса“, и объемы воды, сбрасываемой в водный объект (р. Волга).

Журналы по учету периода и времени включения и выключения схемы “теплого сброса“, а также журналы по учету теплового баланса, являющегося основанием для расчета расхода воды в схеме “теплого сброса“, отсутствуют.

Кроме того, суд первой инстанции не принял во внимание, что налоговое законодательство не содержит положений о возможности корректировки налоговой базы по водному налогу, которой в данном случае непосредственно выступает объем забранной воды, на объемы воды, возвращаемые в водный объект, используемый для такого забора ввиду наличия оборотной схемы водоснабжения.

Указанный вывод подтверждается судебной арбитражной практикой (постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.09.2009 N А78-260/2009, N А78-261/09, N А78-185/2009).

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что филиал “Костромская ГРЭС“ неправомерно уменьшил фактический объем воды, забранной из водного объекта (р. Волга), на объемы воды, возникшие в результате применяемой схемы “теплого сброса“ и “сброса за счет работы эжекторов блока 1200 МВт“, тем самым занизил налоговую базу по водному налогу, вследствие чего неуплата водного налога за 2005 - 2007 годы составила 77 977 328 руб.

В связи с этим оспариваемое решение инспекции в части доначисления водного налога, пени за несвоевременную уплату водного налога, а также привлечения ОАО “ОГК-3“ к налоговой ответственности за неуплату водного налога является обоснованным и законным.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.12.2009 по делу N А40-106951/09-115-638 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительным решения N 03-1-23/11 от 22.06.2009 Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в части доначисления водного налога, соответствующих штрафа, пени.

В удовлетворении требования в указанной части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

С.Н.КРЕКОТНЕВ

Судьи

Н.О.ОКУЛОВА

В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО