Решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.03.2010 по делу N А40-172097/09-80-1423 Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.05.2006 N 15326/05 установил, что “из предписаний п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате НДС в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита. Поэтому предусмотренные ст. 75 НК РФ пени начисляются начиная с 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов вместе с указанными НК РФ документами“.
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫИменем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 19 марта 2010 г. по делу N А40-172097/09-80-1423
Резолютивная часть решения объявлена 12 марта 2010 года.
Полный текст решения изготовлен 19 марта 2010 года.
Арбитражный суд в составе:
судьи Юршевой Г.Ю.
протокол вела судья Юршева Г.Ю.
с участием от заявителя - Вечериной Е.Н., доверенность N 373/10 от 09.12.09 г.
от ответчика - Окушкаева А.В., доверенность N 03-03/49 от 28.12.2009 г., удостоверение УР N 434654
рассмотрел дело по заявлению ООО “Газпромтранс“
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6
о признании частично недействительным решения N 10-11/1379 от 07.09.2009 г.
установил:
ООО “Газпромтранс“ обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 07.09.2009 г. N 10-11/1379 “Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“ в части предложения ООО “Газпромтранс“ уплатить недоимку по НДС за 2 квартал 2008 г. в сумме 503 437 руб. (пункт 2.1 резолютивной части решения) и в части внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 3 решения).
Заявление мотивировано тем, что решение в оспариваемой части не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает права и законные интересы Общества, поскольку налоговым органом неправильно применены нормы статьи 167 НК РФ, в результате чего неправомерно доначислен НДС в сумме 503 437 руб. Заявитель считает, что по истечении 180 дней с момента отгрузки (помещения под таможенный режим) услуг (товаров, работ) экспортная реализация, не подтвержденная документально, подлежит декларированию в разделе 7 первичной декларации за текущий налоговый период, в течение которого закончился 180-дневный срок.
Ответчик с требованиями заявителя не согласен по доводам, изложенным в отзыве, ссылаясь на правомерность принятого в оспариваемой части решения и выявленные нарушения налогового законодательства. Ответчик считает, что по истечении 180 дней с момента отгрузки (помещения под таможенный режим) услуг (товаров, работ) экспортная реализация, не подтвержденная документально, подлежит декларированию в разделе 7 уточненной декларации за период отгрузки.
Выслушав представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд считает требования заявителя подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, 20.04.2009 г. Обществом, в соответствии со ст. 81 НК РФ, представлена в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 уточненная налоговая декларация по НДС за 2 квартал 2008 года.
Ответчиком проведена камеральная налоговая проверка представленной декларации, по результатам которой составлен акт от 31.07.2009 г. N 1291 и 07.09.2009 г. принято решение N 10-11/1379 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Данным решением за 2 квартал 2008 г. налоговым органом начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в размере 503 437 руб. по операциям реализации работ (услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждена.
24.09.2009 г. данное решение было обжаловано заявителем в ФНС России в соответствии со ст. 139 НК РФ.
Заявителем 15.12.2009 года получено решение ФНС РФ от 04.12.2009 г. N 9-1-08/00453@ по апелляционной жалобе ООО “Газпромтранс“, которым утверждено оспариваемое решение N 10-11/1379 от 07.09.2009 г., тем самым решение вступило в законную силу.
В обоснование правомерности принятого в оспариваемой части решения, налоговый орган указал следующее.
21.07.2008 г. ООО “Газпромтранс“ представило в Инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 г. и документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ.
Согласно данным, заявленным в Разделе 1 налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 года, налогоплательщиком исчислена сумма НДС к уплате в размере 88 323 464 рублей.
29.12.2008 года ООО “Газпромтранс“ в соответствии со статьей 81 Кодекса была представлена в Инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года (корректировка N 1).
Согласно данным, заявленным в Разделе 1 уточненной налоговой декларации (корректировка N 1) по НДС за 2 квартал 2008 год, налогоплательщиком исчислена сумма НДС к уплате в размере 91 596 442 рублей.
07.04.2009 года ООО “Газпромтранс“ в соответствии со статьей 81 Кодекса была представлена в Инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года (корректировка N 2).
Согласно данным, заявленным в Разделе 1 уточненной налоговой декларации (корректировка N 2) по НДС за 2 квартал 2008 года, налогоплательщиком исчислена сумма НДС к уплате в размере 91 596 442 рублей.
20.04.2009 года ООО “Газпромтранс“ в соответствии со статьей 81 Кодекса была представлена в Инспекцию уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2008 года (корректировка N 3). По результатам камеральной проверки этой декларации инспекцией вынесено решение от 07.09.2009 N 1379 “Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения“.
Пункт 9 статьи 165 Кодекса предусматривает, что документы (их копии), указанные в подпунктах 1 - 5 настоящей статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в таможенном режиме экспорта или транзита. Если по истечении указанных 180 дней налогоплательщик не представил данные документы (их копии), операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 18 процентов.
В соответствии с положением, установленным абзацем 2 пункта 9 статьи 167 Кодекса, если полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса, то есть как день отгрузки (передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В соответствии с абзацем 19 пункта 3 приложения N 2 к Приказу Минфина Российской Федерации от 07.11.2006 N 136н если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, пунктом 12 статьи 165 Кодекса, подлежат включению в раздел 7 декларации за соответствующий налоговый период и налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса. При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса (включая вычеты сумм налога, исчисленных им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до 1 января 2006 года в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в порядке и на условиях, предусмотренных главой 21 Кодекса.
В силу пункта 1 статьи 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Кодекса при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
Согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Ответчиком указано на то, что из документов, представленных налогоплательщиком письмом от 20.04.2009 N 10-1-01/8717: актов оказанных услуг, железнодорожных накладных следует, что услуги по организации перевозок, отраженные в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года, фактически оказаны Обществом во 2 квартале 2008 года.
Ответчик считает, что если налогоплательщик не собрал указанные документы в установленный срок, то момент определения налоговой базы по проведенной экспортной операции определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Кодекса, то есть день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.
При этом ответчик ссылается на судебную практику: постановление Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 N 15079/07, постановления ФАС МО от 12.04.2005 N КА-А40/2643-05, ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А29-4036/2004а, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.08.2005 N Ф04-3039/2005(13424-А27-33), ФАС Поволжского округа от 26.08.2004 N А57-9711/03-7 и др.
Таким образом, реализация работ, услуг, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым в течение 181 дня документально не подтверждена, должна быть отражена в налоговой декларации за соответствующий налоговый период, то есть за период, в котором были осуществлены операции по организации железнодорожных перевозок.
Следовательно, Обществом в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года неправомерно отражены операции по реализации услуг по организации железнодорожных перевозок, которые были оказаны Обществом во 2 квартале 2008 года, и налоговая ставка 0 процентов по которым в течение 180 дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории Российской Федерации, Обществом не была подтверждена.
Суд не может согласиться с доводами ответчика по следующим основаниям.
Налоговая декларация подается в налоговый орган за налоговый период, под которым понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 НК РФ, п. 6 ст. 80 НК РФ).
Декларация определяет сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Так как обязательство по уплате данной суммы в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ возникает на 181 день, то периодом декларирования является налоговый период, в котором наступил 181-й день.
Из материалов дела следует, что Обществом был заполнен раздел 7 декларации “Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена“ за II квартал 2008 г., в котором была заявлена не подтвержденная документами реализация за ноябрь, декабрь 2007 г. При этом момент определения налоговой базы по указанным услугам был определен Обществом в соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ.
В момент подачи налогоплательщиком первичной декларации размер ставки налога, подлежащей применению к сумме экспортной реализации в момент приобретения ею свойств налоговой базы (18 или 0 процентов в зависимости от наличия либо отсутствия документов по ст. 165 НК РФ) имеет значение только в том случае, если документы по ст. 165 НК РФ собраны налогоплательщиком до момента подачи первичной декларации в налоговый орган, а поскольку момент подачи первичной декларации всегда наступает ранее истечения 180 дней, размер ставки налога составляет в этом случае 0 процентов. Налоговая база в этом случае отражается в разделе 5 первичной декларации за период отгрузки.
Структура раздела 7 декларации по НДС предусматривает исчисление налога с сумм реализации, указанных в графе “налоговая база“, только по ставкам 18 или 10 процентов, то есть, применительно к экспортной реализации, по ставкам, предусмотренным для случая отсутствия документов по ст. 165 НК РФ на 181-й день.
Из объяснений заявителя следует, что налоговые декларации по НДС за ноябрь, декабрь 2007 были представлены Обществом в налоговый орган в определенный законодательством срок. В тех же налоговых периодах (в ноябре, декабре 2007 г.) Обществом к услугам, оказанным на экспорт, была применена налоговая ставка по НДС 0 процентов, операции по реализации данных услуг не отражались в указанной декларации в связи с наличием 180-дневного срока на сбор подтверждающего данные услуги пакета документов.
Заявителем представлены в материалы дела копии документов, подтверждающих исчисление заявителем в четвертом квартале 2008 года НДС по ставке 18 процентов от стоимости услуг, оказанных в ноябре, декабре 2007 г., связь которых с вывозом товаров на экспорт оказалась после истечения 180 дней документально не подтверждена (на данные документы имеется ссылка на странице 4 оспариваемого решения -сумма неподтвержденной реализации - 1 657 321 руб.); копии документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов, относящихся к указанной выше сумме неподтвержденной экспортной реализации; требования ответчика от 23.01.2009 г. N 10-19/1/02161 о предоставлении документов (информации) N 4079, письма заявителя от 06.02.2009 г. N 10-1-01/2426 о предоставлении документов по требованию N 4079, расшифровок экспортной выручки и НДС по оказанным в ноябре, декабре 2007 года услугам, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена с разбивкой по клиентам и контрактам; доказательства уплаты НДС за четвертый квартал 2008 г.
Из объяснений заявителя следует, что налоговым периодом, в котором истек 180-дневный срок представления документов по услугам, оказанным в ноябре, декабре 2007 г., явился 2 квартал 2008 г. Соответственно, в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 г. (в 7 разделе декларации) были отражены операции по реализации данных услуг с соответствующей суммой налога и относящиеся к ним вычеты.
Пунктом 1 статьи 81 НК РФ определена обязанность налогоплательщика подать уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения налогоплательщиком в поданной в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога.
В налоговом законодательстве отсутствует норма, обязывающая налогоплательщика отражать суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0% по которым не подтверждена, в уточненной налоговой декларации в период отгрузки.
Таким образом, основания подачи уточненной декларации, указанные в ст. 81 НК РФ, у ООО “Газпромтранс“ отсутствуют, так как на момент уплаты налога по налоговой декларации июнь 2007 г. налоговая база была им сформирована правильно.
На то, что раздел 7 декларации за период, в течение которого состоялась экспортная отгрузка товаров (работ, услуг), не заполняется в той декларации, которая подлежит подаче по сроку не позднее 20-го числа месяца, следующего за периодом отгрузки (далее по тексту - “первичная“ декларация), и подлежит заполнению в случае отсутствия документов по ст. 165 НК РФ на 181 день в разделе 7 декларации за период, в течение которого наступил 181-й день, указывает постановление ФАС МО от 29 апреля 2009 г. N КА-А40/3136-09 по делу N А40-51267/08-114-223, а также структура раздела 7 декларации по НДС.
В соответствии с п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 2 к Приказу Минфина РФ от 07.11.2006 г. N 136н) “...Если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, пунктом 12 статьи 165 Кодекса, подлежат включению в раздел 7 декларации за соответствующий налоговый период“.
При этом понятие “соответствующий налоговый период“ не конкретизировано в отличии от текста Порядка, установленного при реализации товаров в Республику Беларусь, а именно “... Если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 2 Раздела II Положения, не собран на 90-й день, считая с даты отгрузки (передачи) товаров, операции по реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, подлежат включению в раздел 7 декларации за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров“.
Таким образом, если бы раздел 7 декларации подлежал заполнению в периоде отгрузки товаров (работ, услуг), об этом было бы прямо сказано в тексте Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
Налоговый орган не учитывает, что текст п. 3 порядка, касающийся заполнения разделов 5 и 7 декларации является неразрывным и единым по смыслу “... Для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 12 статьи 165 Кодекса, одновременно с разделом 5 декларации представляются документы, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 июля 2006 г. N 455 “Об утверждении Правил применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации“ (Собрание законодательства Российской Федерации, 2006, N 31, ст. 3497).
Если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, пунктом 12 статьи 165 Кодекса, подлежат включению в раздел 7 декларации за соответствующий налоговый период“.
Из этого следует, что налогоплательщик сначала заполняет раздел 5 декларации (Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена), а затем, в случае отсутствия подтверждающих документов, заполняет раздел 7 декларации (Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена).
Пунктом 9 статьи 165 Кодекса установлено, что если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы, предусмотренные соответствующим пунктом статьи 165 Кодекса, подлежащим применению в данном конкретном случае, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставке соответственно 10 процентов или 18 процентов. Следовательно, под “соответствующим налоговым периодом“ следует понимать налоговый период, в котором у налогоплательщика закончилось право на применение налоговой ставки 0 процентов к реализации товаров (работ, услуг), то есть по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.
Разделы 6 и 8 декларации заполняются и включаются в состав представляемой декларации в случае, если право на включение сумм налога в состав налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), возникло у налогоплательщика в данном налоговом периоде.
Остальные разделы декларации не содержат таких уточнений, что свидетельствует о том, что на 180-й день в разделе 5 декларации подлежат отражению операции по реализации товаров (работ, услуг), по которым пакет подтверждающих документов, предусмотренных соответствующим пунктом статьи 165 Кодекса собран и представляется, а в разделе 7 декларации операции по реализации этого же периода, по которым пакет подтверждающих документов не представляется.
В случае отражения налогоплательщиком сумм реализации, по которым не предоставлен пакет подтверждающих документов, как этого требует налоговый орган, в периоде реализации, начиная с 21 числа, следующего за периодом декларирования налоговый орган будет начислять пени в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налогоплательщиком до истечения 180 дней с даты выпуска товара региональными таможенными органами в режиме экспорта полного пакета документов, подтверждающих его право на применение налоговой ставки 0 процентов.
Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении от 16.05.2006 г. N 15326/05 установил, что “...из предписаний пункта 9 статьи 165 Кодекса следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита. Поэтому,... предусмотренные статьей 75 Кодекса пени начисляются начиная с 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов вместе с указанными Кодексом документами“.
Следовательно, заполнение налогоплательщиком 7 раздела декларации в налоговом периоде, в котором истекли 180 дней с даты выпуска товара региональными таможенными органами в режиме экспорта, не приводит к недоимке перед бюджетом.
По указанным выше основаниям начисление налоговым органом суммы НДС к уплате в бюджет в размере 503 437 руб. является неправомерным.
Суд принимает во внимание и то, что в решении от 07.09.2009 г., вынесенном в отношении ООО “Газпромтранс“ по итогам камеральной проверки декларации за декабрь 2007 г., налоговым органом начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в размере 439 095 руб. по операциям по реализации работ (услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждена, отраженным в разделе 7 налоговой декларации по НДС за П квартал 2008 г. (в части декабря 2007 г.).
В оспариваемом в настоящем деле решении от 07.09.2009 г., вынесенном по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации ООО “Газпромтранс“ по НДС за 2 квартал 2008 г., уменьшение суммы начисления налога к уплате в бюджет на сумму 439 095 руб. налоговым органом не производится, что является незаконным и приводит к искусственному созданию недоимки у Общества.
При таких обстоятельствах суд считает требования ООО “Газпромтранс“ обоснованными и подлежащими удовлетворению.
Расходы по госпошлине подлежат распределению в соответствии со ст. 104 АПК РФ и положениями главы 25.3 НК РФ.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 104, 167, 168, 170, 201 АПК РФ, суд
решил:
Признать недействительным, не соответствующим НК РФ, решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 07.09.2009 г. N 10-11/1379 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО “Газпромтранс“, в части предложения уплатить недоимку по НДС за 2 кв-л 2008 г. в сумме 503 437 руб. (п. 2.1 резолютивной части решения) и в части внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3 решения).
Возвратить ООО “Газпромтранс“ из федерального бюджета госпошлину 2000 руб. 00 коп.
Решение может быть обжаловано в арбитражный суд апелляционной инстанции в течение месяца после принятия решения и в арбитражный суд кассационной инстанции в двухмесячный срок со дня вступления решения в законную силу.
Судья
Г.Ю.ЮРШЕВА