Решения и определения судов

Постановление ФАС Уральского округа от 18.03.2010 N Ф09-1615/10-С3 по делу N А60-36207/2009-С6 Требование: Об отмене решения налогового органа. Обстоятельства: Налоговый орган доначислил налог на прибыль, полагая, что: 1) налогоплательщиком занижена налоговая база, составляющая доходы в виде безвозмездно полученного шлакового щебня; 2) расходы за выполненные ремонтно-строительные работы подрядчиком, применяющим УСН, экономически неоправданны. Решение: Требование удовлетворено частично, поскольку: 1) расчет суммы дохода и налога произведены налоговым органом неверно, общество реализовывало продукт с другими характеристиками; 2) заказчик и подрядчик имеют право применять любые способы для исчисления договорных цен на выполнение строительно-монтажных работ.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 18 марта 2010 г. N Ф09-1615/10-С3

Дело N А60-36207/2009-С6

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Анненковой Г.В.,

судей Гавриленко О.Л., Гусева О.Г.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2009 по делу N А60-36207/2009-С6 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказными письмами с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда
Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Мазнева Е.Н. (доверенность от 11.01.2010 N 17-юр), Гостюхина А.В. (доверенность от 11.01.2010 N 56-юр);

закрытого акционерного общества “Промышленная компания “Магнит“ (далее - общество “Магнит“) - Шенгальс А.А. (доверенность от 10.01.2010 N 7).

Общество “Магнит“ обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.03.2009 N 11-09/18 (далее - решение инспекции) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 19.10.2009 (судья Ремезова Н.И.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2009 (судьи Гулякова Г.Н., Грибиниченко О.Г., Борзенкова И.В.) решение суда отменено в части. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 491 218 руб. 40 коп., штрафа в сумме 98 243 руб. и пеней в сумме 97 154 руб.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление апелляционного суда в части удовлетворения заявленных требований отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе, ссылаясь на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, неправильное применение ст. 40, 247, 248, п. 2 ст. 249, подп. 8 ст. 250, ст. 252, 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). По мнению налогового органа, в ходе выездной налоговой проверки правомерно не приняты расходы общества “Магнит“ на ремонтно-строительные работы по договорам подряда, которые заключены с индивидуальным предпринимателем Лавровой Е.Л., находящейся на упрощенной системе налогообложения. Налогоплательщиком занижены доходы по налогу на прибыль, поскольку часть выработанной продукции, полученной при разработке шлаковых отвалов мартеновского и доменного производства (шлаковый щебень), является доходом в виде безвозмездно полученного имущества (продукции, работ, услуг). При определении рыночной цены инспекцией
обоснованно применен затратный метод. Инспекция также указывает на законность и обоснованность выводов суда первой инстанции по спорным вопросам.

В представленном отзыве общество “Магнит“ возражает против доводов заявителя жалобы, просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 16.03.2009 N 11-01/03790 и вынесено решение от 30.03.2009 N 11-09/18 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль в сумме 136 149 руб., обществу “Магнит“ предложено уплатить доначисленный налог на прибыль в сумме 680 746 руб. 40 коп., пени в сумме 134 500 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 15.05.2009 N 685/09 апелляционная жалоба общества “Магнит“ в оспариваемой части решения инспекции оставлена без удовлетворения.

Полагая, что решение инспекции является незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2005 - 2007 годы в сумме 621 323 руб., соответствующих пеней и штрафа явились выводы инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы на сумму 2 588 853 руб., составляющую доходы в виде безвозмездно переданной продукции (шлакового щебня), полученной при разработке шлаковых отвалов.

Проверкой установлено, что между открытым акционерным обществом “Металлургический завод им. А.К. Серова“ (заказчик) и обществом “Магнит“ (подрядчик) заключен договор от 16.03.2004 N 647/0950 (далее - договор), согласно которого заказчик поручает, а подрядчик принимает на себя обязательства по разработке шлаковых отвалов мартеновского и
доменного производства заказчика в металлосодержащие продукты переработки и шлаковый щебень.

По условиям договора металлосодержащие продукты переработки должны соответствовать ГОСТ-2787-75 и ТУ 135-14-2003. Переработка отвалов производится подрядчиком на территории заказчика, согласно программе переработке шлаковых отвалов на 2003 - 2007 год, расположенных на земельном участке.

Объемы переработки шлаковых отвалов определяются исходя из ежемесячного объема. По общему правилу ежемесячный объем переработки шлаковых отвалов не должен быть менее 17 000 тонн. Объем предоставляемых в переработку шлаковых отвалов по договору - не менее 200 000 тонн.

Согласно п. 4.1 договора, цена работ по переработке шлаковых отвалов в продукты переработки устанавливаются как цена за 1 тонну продукта переработки, согласно протоколу согласования цены (калькуляции).

В соответствии с п. 4.3 договора сторонами предусмотрено право подрядчика на приобретение части выработанной им продукции, являющейся собственностью заказчика по согласованным сторонами ценам.

Процесс разработки шлакового отвала заканчивается после поступления продуктов переработки на склад готовой продукции.

Инспекцией установлено, что в течение проверяемого периода подрядчик не использовал право на приобретение части выработанной им продукции (шлакового щебня), являющейся собственностью заказчика по согласованным ценам. Вместе с тем общество “Магнит“ помимо работ по разработке шлаковых отвалов мартеновского и доменного производств в металлосодержащие продукты переработки для заказчика, производило реализацию прочим покупателям продукции, полученной при разработке шлаковых отвалов (шлакового щебня). Реализация производилась на основании разработанной калькуляции по формированию прямых затрат на определенные виды шлакового щебня, а также с учетом коэффициента рентабельности. Реализация осуществлялась по договорным ценам.

Инспекцией сделан вывод о том, что часть выработанной продукции (шлаковый щебень), являющейся собственностью заказчика, получена налогоплательщиком безвозмездно, а его стоимость в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса, является доходом
в виде безвозмездно полученного имущества. При определении рыночной цены товара налоговым органом применен затратный метод.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, согласился с выводом налогового органа.

Апелляционный суд признал данный вывод обоснованным, вместе с тем частично удовлетворил заявленные требования исходя из того, что расчет суммы дохода и, соответственно, налога произведены инспекцией неверно на основании следующего.

Согласно ст. 247 Кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Порядок определения доходов, классификация доходов установлены ст. 248 Кодекса. К доходам в целях гл. 25 Кодекса относятся: 1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереализационные доходы.

В соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Статьей 40 Кодекса установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 40 Кодекса, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами
сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Исходя из п. 3 ст. 40 Кодекса рыночная цена определяется с учетом п. 4 - 11 данной статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между независимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при определении рыночной цены товара учитываются информация о заключенных в момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях, количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств и другое. При этом принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Кроме того, в ст. 40 Кодекса приведены и иные методы определения рыночной цены для целей налогообложения, такие, как метод цены последующей реализации и затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам (работам или услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном п. 4 - 11 ст. 40 Кодекса.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщик не отрицает факт безвозмездного получения продукции, однако, он не согласен с характеристиками продукта, оценка рыночной стоимости которого определена налоговым органом.

По условиям договора металлосодержащие продукты должны соответствовать ГОСТ и ТУ. В протоколе согласования цен шлаковый щебень не обозначен и цена за его переработку не установлена. Договором не определено, что шлаковый щебень, образующийся при разработке шлаковых отвалов как попутный продукт, должен соответствовать ГОСТ.

Судом принят довод налогоплательщика о том, что именно данный продукт, который подлежит доработке, получен им безвозмездно. На этой стадии производственного процесса щебень представляет собой смесь, из которой извлечен металл, но не
очищенную от посторонних примесей, не раздробленную и не рассортированную по фракциям, то есть данная продукция не готова к реализации сторонним потребителям как товар, соответствующий ГОСТ.

Заказчиком в дополнение к договору 22.04.2004 утверждены Технические условия 14-135-07-2004 “Шлаковый щебень после отделения металла“, которые согласованы с обществом “Магнит“.

В соответствии с данными Техническими условиями шлаковому щебню доменного и мартеновского производства, который образуется в результате извлечения из него металлосодержащих продуктов (магнитной составляющей), не предъявляется жестких требований по гранулометрическому составу (фракция 0-120); замусоренность не нормируется.

Налогоплательщик реализовывал потребителям шлаковый щебень фракций 0-20, 20-40, 40-70, соответствующий ГОСТ 3344-83 “Щебень и песок шлаковые для дорожного строительства“. Данный продукт образован в результате процессов, которые положены в основу оценки по затратному методу, согласно калькуляции общества “Магнит“ (очистка от примесей, дробление, сортировка на фракции), примененному инспекцией.

Поскольку указанные процессы переработки щебня произведены обществом “Магнит“ после факта безвозмездного получения продукции, применение налоговым органом затратного метода является необоснованным.

На основании установленных обстоятельств апелляционным судом сделан правильный вывод о том, что щебень, оцененный налоговым органом, и щебень, который безвозмездно получен налогоплательщиком, - два разных продукта, отличных по качественным и ценовым характеристикам. Налогоплательщиком представлены расчеты, которые проверены судом апелляционной инстанции и признаны верными. С учетом себестоимости продукта в соответствии с данными бухгалтерского учета общества “Магнит“ в период с 2005 по 2007 годы им безвозмездно получена продукция в количестве 68 265 куб. м, сумма дохода составляет 789700 руб. 55 коп., сумма налога на прибыль - 189528 руб. Налоговым органом расчеты налогоплательщика не опровергнуты.

Таким образом, судом апелляционной инстанции правомерно признано недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме
431 795 руб., соответствующих пеней и штрафа.

Налог на прибыль за 2005 - 2006 годы в сумме 59 423 руб. 40 коп., соответствующие пени и штраф доначислены в связи с тем, что инспекцией не приняты для целей налогообложения расходы в сумме 284 956 руб. за выполненные ремонтно-строительные работы индивидуальным предпринимателем Лавровой Е.Л. (далее - предприниматель Лаврова Е.Л.), применяющей упрощенную систему налогообложения, со ссылкой на экономическую неоправданность затрат, несоответствие требованиям ст. 252, 254 Кодекса. По мнению налогового органа, предпринимателем Лавровой Е.Л., не применены понижающие коэффициенты 0,7 и 0,9 предусмотренные Методическими рекомендациями по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99), утвержденными постановлением Госстроя Российской Федерации от 17.12.1999 N 76 (названные Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием постановления Госстроя Российской Федерации от 12.01.2004 N 6, которым утверждены и введены в действие с 12.01.2004 года Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004)), Методическими указаниями по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81-25.2001), утвержденными постановлением Госстроя Российской Федерации от 28.02.2001 N 15, и письма Госстроя Российской Федерации от 06.10.2003 N НЗ-6292/10 “О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения“.

Суд первой инстанции исходил из необоснованности включения налогоплательщиком спорных затрат в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Суд апелляционной инстанции, установив, что спорные расходы соответствуют критериям, определенным п. 1 ст. 252 Кодекса, признал неправомерность доначисления инспекцией налога на прибыль в сумме 59 423 руб. 40 коп., соответствующих пеней и штрафа.

В силу ст. 252 Кодекса расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в
случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В частности, подп. 1 п. 1 ст. 253 и подп. 6 п. 1 ст. 254 Кодекса установлена возможность для отнесения налогоплательщиком в состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

При этом Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Материалами дела подтверждено, что налогоплательщик в 2005 - 2006 годах осуществлял ремонтно-строительные работы в рамках договоров подряда с привлечением субподрядных организаций. Одним из субподрядчиков общества “Магнит“ являлась предприниматель Лаврова Е.Л., применяющая упрощенную систему налогообложения. Факт реального выполнения работ названным субподрядчиком, производственная направленность спорных расходов инспекцией не оспариваются.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщик уменьшил доходы в 2005 - 2006 годах на спорную сумму документально подтвержденных расходов, связанных со строительно-монтажными работами по договорам
с предпринимателем Лавровой Е.Л., факт их несения подтвержден бухгалтерскими документами.

Производственные расходы приняты инспекцией не в полном объеме. Довод налогового органа о несоблюдении предпринимателем Лавровой Е.Л. Методических рекомендаций по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99), Методических рекомендаций по определению величины сметной прибыли в строительстве (МДС 81-25.2001), письма Госстроя Российской Федерации от 06.10.2003 N НЗ-6292/10 обоснованно отклонен апелляционным судом.

В соответствии с письмом Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 06.10.2003 N НЗ-6292/10 “О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения“, с вводом в действие с 1 января 2003 года главы 26.2 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели при использовании упрощенной системы налогообложения платят единый налог вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога и налога на добавленную стоимость. Средства, связанные с уплатой единого социального налога (до 01.01.01 - затраты на социальные нужды), учтены в нормах накладных расходов.

Согласно структуре накладных расходов в строительстве указанные затраты включены в 16 статей затрат прил. 6 к “Методическим указаниям по определению величины накладных расходов в строительстве“ (МДС 81-4.99).

В связи с этим при определении сметной стоимости строительства и расчетах за выполненные работы для организаций, использующих упрощенную систему налогообложения, необходимо исключать указанные статьи из расчета индивидуальных норм накладных расходов, а при применении в сметах укрупненных нормативов накладных расходов по видам строительства или по видам строительных и монтажных работ к указанным нормативам следует применять коэффициент 0,7.

В соответствии с п. 1.2 “Методических указаний по определению сметной прибыли в строительстве“ (МДС 81-25.2001) в составе норматива сметной прибыли учтены затраты, связанные с уплатой налога на прибыль предприятий, имущество, а также налог на прибыль предприятий и организаций по ставкам, устанавливаемым органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов.

При применении упрощенной системы налогообложения указанные налоги не начисляются и подлежат исключению из нормативов сметной прибыли. При этом единый налог, введенный взамен исключаемых налогов и возмещаемый за счет сметной прибыли, включается в расчет нормативов сметной прибыли.

Соответственно, при использовании в сметной стоимости работ нормативов сметной прибыли, к нормативам применяется понижающий коэффициент 0,9.

Из Методических указаний, утвержденных Постановлениями Госстроя России от 17.12.1999 N 76 (МДС 33.2004) и от 28.02.2001 N 15 (МДС 81-25.2001) следует, что приведенные в них положения обязательны для всех предприятий и организаций независимо от принадлежности и формы собственности, осуществляющих капитальное строительство за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, государственных кредитов, получаемых под государственные гарантии, других средств, поступающих в качестве государственной поддержки, если иное не предусмотрено соответствующими распорядительными документами Правительства Российской Федерации.

Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, организаций и физических лиц, положения настоящего документа носят рекомендательный характер.

В силу п. 1 ст. 706 Гражданского кодекса Российской Федерации подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков).

На основании п. 3 ст. 709 Гражданского кодекса Российской Федерации цена работы может быть определена путем составления сметы. В случае, когда работа выполняется в соответствии со сметой, составленной подрядчиком, смета приобретает силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

Согласно п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 Гражданского кодекса Российской Федерации). В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Судом установлено, что спорные строительно-монтажные работы осуществлялись налогоплательщиком за счет собственных средств. Между обществом “Магнит“ и предпринимателем Лавровой Е.Л. заключен договор подряда от 01.04.2004 N 164, в соответствии с п. 3.1 которого стоимость строительно-монтажных работ определяется согласно утвержденным сметам, составленным по ведомостям дефектов. Утвердив смету, стороны договора согласовали все существенные условия договора (ст. 432 Гражданского кодекса Российской Федерации), определили объем работ и их стоимость.

Суд счел, что общество “Магнит“ и его контрагент имели право применять любые способы для исчисления договорных цен на выполнение строительно-монтажных работ. При этом размер расходов для заказчика и доходов для подрядчика определяется исходя из согласованной сторонами стоимости выполненных работ без разбивки на составляющие накладных расходов (внутри сметы). Кроме того, суд отметил, что доход по выполненным работам получен субподрядчиком, который обязан исчислить и исполнить налоговые обязательства самостоятельно.

При таких обстоятельствах судом апелляционной инстанции сделан правильный вывод о том, что налоговым органом необоснованно не приняты в состав расходов за 2005 - 2006 годы суммы по актам выполненных предпринимателем Лавровой Е.Л. работ в размере 247 595 руб. 90 коп. и доначислен налог на прибыль в сумме 59 423 руб. 40 коп.

Выводы суда апелляционной инстанции основаны на материалах дела, исследованных с соблюдением требований, предусмотренных ст. 65, 71, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Каких-либо обстоятельств, указывающих на недобросовестность общества “Магнит“ как налогоплательщика, судом не установлено.

Основания для переоценки выводов суда у суда кассационной инстанции отсутствуют в силу ч. 2 ст. 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права не установлено. Доводы заявителя кассационной жалобы выводов суда не опровергают, направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела и не являются основанием для отмены судебных актов.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы. Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2009 по делу N А60-36207/2009-С6 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Свердловской области - без удовлетворения.

Председательствующий

АННЕНКОВА Г.В.

Судьи

ГАВРИЛЕНКО О.Л.

ГУСЕВ О.Г.