Решения и определения судов

Постановление ФАС Поволжского округа от 28.09.2010 по делу N А65-34658/2009 В целях исчисления налога на прибыль расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением услуг, должны быть учтены именно в налоговых периодах фактического потребления услуг и их оплаты. Отражение в составе налоговой базы понесенных расходов, документы о подтверждении которых не были получены до срока сдачи отчетности, производится путем представления уточненной декларации.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 28 сентября 2010 г. по делу N А65-34658/2009

(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 сентября 2010 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества “НМУ-1“, г. Нижнекамск,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.03.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2010

по делу N А65-34658/2009

по заявлению открытого акционерного общества “НМУ-1“ к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан, г. Нижнекамск, о признании недействительным ненормативного акта,

установил:

открытое акционерное общество “Первое Нижнекамское монтажное управление“ (далее - ОАО “НМУ-1“, Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд
Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) от 08.09.2009 N 37 в части доначисления налога на прибыль в размере 1 553 365,82 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 130 366 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 231 184,53 руб., применения штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 388 173 руб. и начисления соответствующих сумм пени (пункты 1.1.1.1, 1.1.1.5, 1.1.2.1, 1.1.2.2, 1.1.3.1, 1.1.3.7, 1.2.3.4, 1.2.3.6, 1.7.8, 1.7.9, 1.7.10 решения).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.03.2010, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.06.2010, заявление удовлетворено частично: решение Инспекции от 08.09.2009 N 37 признано недействительным в части доначисления ЕСН в размере 130 366 руб., также соответствующих данной сумме пени и налоговых санкций. В остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе ОАО “НМУ-1“ просит отменить названные решение и постановление судов в неудовлетворенной части заявленных требований и вынести по делу новый судебный акт, считая, что судами не дана должная правовая оценка доводам налогоплательщика и неправильно применены нормы материального права. Доводы Общества подробно изложены в кассационной жалобе и поддержаны его представителями в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представители в судебном заседании доводы жалобы отклонили и просили оставить принятые по делу судебные акты без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской
Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО “НМУ-1“ по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, по результатам которой составлен акт от 06.08.2009 N 32. Рассмотрев данный акт, представленные на него налогоплательщиком возражения и иные материалы проверки, начальник Инспекции вынес решение от 08.09.2009 N 37 о привлечении Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в сумме 348 714,85 руб., неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в сумме 82 354,46 руб., неуплату (неполную уплату) налога на имущество в виде штрафа в сумме 1448,80 руб., неуплату (неполную уплату) ЕСН в виде штрафа в сумме 26 073,17 руб.; по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде штрафа в сумме 1187 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в сумме 100 руб. Этим же решением налогоплательщику предложено: уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 743 574,24 руб., по НДС в сумме 284 898,29 руб., по налогу на имущество в сумме 7244 руб., по ЕСН в сумме 130 365,89 руб.; уплатить пени в общей сумме 258 587,66 руб. за несвоевременную уплату указанных налогов; удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного НДФЛ в размере 5935 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 18.11.2009 N 786, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы ОАО “НМУ-1“, резолютивная
часть указанного решения Инспекции изменена: Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде штрафа в сумме 323 056,72 руб., неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в сумме 82 354,46 руб., неуплату (неполную уплату) налога на имущество в виде штрафа в сумме 91,20 руб., неуплату (неполную уплату) ЕСН в виде штрафа в сумме 26 073,17 руб.; по статье 123 НК РФ за неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ в виде штрафа в сумме 1187 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в сумме 100 руб. Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 615 283,59 руб., по НДС в сумме 284 898,29 руб., по налогу на имущество в сумме 456 руб., по ЕСН в сумме 130 365,89 руб., а также пени в общей сумме 245 627,83 руб. за несвоевременную уплату указанных налогов. В остальной части решение Инспекции органа оставлено без изменения и утверждено.

Общество не согласилось с решением Инспекции и обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Согласно пунктам 1.1.1.1, 1.1.2.1, 1.1.3.1 оспариваемого решения налоговый орган доначислил налог на прибыль в сумме 1 095 091 руб., начислил соответствующие суммы пени и штрафа в связи с тем, что налогоплательщик необоснованно уменьшил доходы на суммы расходов по договорам субподряда, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью Производственно-строительная фирма “Наладочно-монтажный участок“ (далее - ООО ПСФ “НМУ“).

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль,
полученная налогоплательщиком. Прибылью признается, в частности, для российских организаций, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, затраты налогоплательщика, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должны быть реально понесенными и документально подтвержденными, а документы должны содержать достоверные сведения об участниках и условиях хозяйственных операций.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“ разъяснил, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган
всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу статьи 71 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено и материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде Общество осуществляло строительно-монтажные работы как собственными силами, так и с привлечением субподрядных организаций. Из общей стоимости работ, выполненных субподрядными организациями, в 2006 году 28,97%, в 2007 году 6,05%, в 2008 году 7,49% объема работ приходится на ООО ПСФ “НМУ“, являющееся взаимозависимой по отношению к заявителю и применяющее специальный режим налогообложения - упрощенную систему налогообложения.

ОАО “НМУ-1“ и ООО ПСФ “НМУ“ в соответствии со статьей 20 НК РФ являются взаимозависимыми лицами, поскольку одним из учредителей ООО ПСФ “НМУ“ является Садретдинова Г.Р. - дочь руководителя ОАО “НМУ-1“. Главный бухгалтер обеих организаций одно и то же лицо - Тебенькова Т.Н. ОАО “НМУ-1“ и ООО ПСФ “НМУ“ расположены по одному юридическому адресу.

Согласно актам выполненных работ в сентябре, ноябре 2006 года ООО ПСФ “НМУ“ выполняло работы при строительстве завода бензинов открытого акционерного общества “Таиф-НК“ (далее - ОАО “Таиф-НК“) на основании договора от 15.01.2006 N 3. Между тем факт выполнения данных работ ООО ПСФ “НМУ“ не подтверждается ни протоколами допроса работников ООО ПСФ “НМУ“, ни оформленными пропусками на прохождение на территорию ОАО “Таиф-НК“.

Также суды установили, что совершенные Обществом и
его контрагентом сделки являются притворными, поскольку заключены лишь для вида с целью получения необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения Обществом налоговых обязательств перед бюджетом в связи с применением контрагентом упрощенной системы налогообложения; фактически действительная воля Общества была направлена на прикрытие трудовых отношений между ОАО “НМУ-1“ и работниками, формально оформленными в ООО ПСФ “НМУ“; у ОАО “НМУ-1“ имелись материальные и трудовые ресурсы для выполнения работ; все операции с привлечением ООО ПСФ “НМУ“ осуществлены взаимозависимой организацией - ОАО “НМУ-1“; действия ООО ПСФ “НМУ“ направлены на получение лицензии, а не на ведение экономической деятельности; у ООО ПСФ “НМУ“ в период с 01.01.2008 по 31.12.2008 отсутствовали собственные транспортные средства, недвижимое имущество, земельные участки и оборудование; ООО ПСФ “НМУ“ создано только для возникновения возможности перехода на упрощенную систему налогообложения с целью неуплаты ЕСН и налога на прибыль.

Из актов выполненных работ следует, что стоимость работ, выполненных ООО ПСФ “НМУ“ в 2006 году составила 2 635 905 руб., в 2007 году - 1 040 393 руб., в 2008 году - 1 972 966 руб., тогда как реальные затраты ООО ПСФ “НМУ“, связанные с выполнением данных работ, включают в себя только расходы на оплату труда и составляют, соответственно, 255 205 руб., 479 870,40 руб., 351 307 руб. согласно реестра сведений о доходах физических лиц за 2006-2008 годы, представленных ООО ПСФ “НМУ“ в Инспекцию. Иных затрат, связанных с выполнением работ, ООО ПСФ “НМУ“ не несло, что подтверждается движением по расчетному счету ООО ПСФ “НМУ“ за 2006 - 2008 годы.

Исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства в соответствии с требованиями статьи
71 АПК РФ, суды обеих инстанций пришли к выводу о реализации заявителем схемы создания искусственной ситуации, при которой совершенные сделки (или их совокупность) формально соответствуют требованиям закона, но фактически направлены только на получение налоговых выгод в связи отсутствием целей делового характера.

Поэтому суды обеих инстанций правомерно признали решение налогового органа в данной части законным.

Пунктом 1.1.1.5 оспариваемого решения Обществу доначислен налог на прибыль за 2006 год в сумме 56 333,51 руб., начислена соответствующая сумма пени и на него наложен штраф в сумме 11 267 руб. в связи с неправомерным, по мнению налогового органа, списанием заявителем дебиторской задолженности обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) “КЕНГ“, “Татнефть-НКНХ-Ойл“, СЭП “Экосервис“, “КамаХимМонтаж“, сельскохозяйственного производственного кооператива “Каенлы“ (далее - СПК “Каенлы“), индивидуального предпринимателя Хасаншина Ф.Ф. (далее - ИП Хасаншин Ф.Ф.), дочернего общества с ограниченной ответственностью “Нефтехимстрой“ (далее - ДООО “Нефтехимстрой“) за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В пункте 2 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли задолженность признается безнадежной только при наличии одного
из следующих оснований: истечение срока исковой давности; прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения; прекращение обязательства на основании акта государственного органа; прекращение обязательства в случае ликвидации организации-должника.

Согласно статье 196 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) общий срок исковой давности составляет три года. Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (статья 203 ГК РФ).

Основания прекращения обязательств в соответствии с гражданским законодательством предусмотрены статьями 416, 417 и 419 ГК РФ.

В силу пункта 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

В соответствии с приказом об учетной политике на 2006 год от 30.12.2005 ОАО “НМУ-1“ создает резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете резерв создается по правилам, указанным в статье 266 НК РФ. В резерв полностью включаются долги сроком свыше 90 дней и половина долгов сроком от 45 до 90 дней. В бухгалтерском и налоговом учете резерв создается только по не полученной в срок выручке от реализации.

31.08.2006 составлен акт N 1 инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, согласно которому ОАО “НМУ-1“ выявило сумму задолженности с истекшим сроком исковой давности
в размере 904 127,98 руб. Данная задолженность списана приказом руководителя ОАО “НМУ-1“ от 30.09.2006 N 221.

Суды установили, что ОАО “НМУ-1“ неправомерно списало на расходы в 2006 году за счет резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, по которой не истек срок исковой давности: СПК “Каенлы“ по счету-фактуре от 29.10.2004 N 183 на сумму 10 251,84 руб., ООО “КЕНТ“ по счету-фактуре от 28.02.2005 N 27 на сумму 8750 руб., ООО “Татнефть-НКНХ-Ойл“ по счету-фактуре от 15.08.2005 N 209 на сумму 8553,06 руб., ИП Хасаншин Ф.Ф. по счетам-фактурам от 17.02.2004 N 18 на сумму 2006 руб. и от 27.02.2004 N 22 на сумму 8208 руб. Неправомерно списана и дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности был прерван в связи с признанием должником суммы долга: ООО СЭП “Экосервис“ по счетам-фактурам от 28.12.2000 N 315, от 23.01.2002 N 27, от 25.01.2005 N 3, от 27.12.2005 N 380 на общую сумму 8175,1 руб. (имеется акт сверки взаимных расчетов от 01.01.2006, подписанный руководителями и главными бухгалтерами ОАО “НМУ-1“ и ООО СЭП “Экосервис“), ООО “КамаХимМонтаж“ по счету-фактуре от 21.11.2003 N 293 на сумму 75 114 руб. (имеется акт сверки взаимных расчетов от 01.02.2005, подписанный руководителями и главными бухгалтерами ОАО “НМУ-1“ и ООО “КамаХимМонтаж“).

Также списана неправомерно дебиторская задолженность ДООО “Нефтехимстрой“, по которой отсутствуют первичные документы, подтверждающие, что она образовалась в связи с реализацией товаров, работ, услуг.

Письмом от 11.07.2005 N 035/07 конкурсный управляющий ДООО “Нефтехимстрой“ обратился к ОАО “НМУ-1“ с просьбой предоставить заверенные копии документов, подтверждающих сумму долга в размере 94 698,27 руб. Ответ на данное письмо в ходе проведения выездной налоговой проверки ОАО “НМУ-1“ не представило.

Согласно одностороннему акту сверки взаимных расчетов между ОАО “НМУ-1“ и ДООО “Нефтехимстрой“, подписанному главным бухгалтером ОАО “НМУ-1“, данная задолженность образовалась в результате перечисления по расчетному счету суммы 100 000 руб. (платежное поручение от 15.08.2003 N 310). В ходе проведения выездной налоговой проверки указанное платежное поручение налоговому органу представлено не было, в связи с чем налогоплательщик не подтвердил, что данная сумма долга связана с реализаций товаров, работ, услуг.

По данным базы Федеральной налоговой службы ДООО “Нефтехимстрой“ снято с учета 30.12.2008 и ликвидировано по решению суда в связи с банкротством.

С учетом изложенного суды обеих инстанций правомерно признали необоснованными доводы Общества по данному эпизоду.

Основанием доначисления пунктом 1.1.2.2 оспариваемого решения налога на прибыль в сумме 93 695,31 руб., начисления соответствующих сумм пени и наложения штрафа в сумме 18 739 руб. явился вывод налогового органа о нарушении Обществом статей 23, 54, 265 НК РФ, выразившееся в неправомерном отражении расходов, относящихся к прошлому налоговому периоду - 2006 году, в расходах текущего периода, что привело к завышению расходов за 2007 год на сумму 390 397,11 руб. и неполной уплате налога на прибыль в сумме 93 695,31 руб.

Как указал заявитель, первичные документы по данному эпизоду получены позже представления отчетности в налоговый орган. Ранее, то есть в 2006 году, налогоплательщик не мог отнести их в расходы, поскольку отсутствовал один из критериев признания расходов - документальная подтвержденность. Поэтому Общество считает правомерным отнесение затрат, фактически понесенных в прошлом налоговом периоде, в расходы в том периоде, когда фактически первичные учетные документы были получены.

Статьей 272 НК РФ определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей НК РФ установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль расходы, понесенные заявителем в связи с приобретением услуг, должны быть учтены именно в налоговых периодах фактического потребления услуг и их оплаты. Отражение в составе налоговой базы понесенных расходов, документы о подтверждении которых не были получены до срока сдачи отчетности, производится путем представления уточненной декларации.

Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.09.2008 N 4894/08, где указано, что отнести расходы к периоду их выявления (получения документов от контрагентов) компания могла только в том случае, если период возникновения понесенных расходов неизвестен, поскольку тогда налоговые обязательства подлежат корректировке в том отчетном периоде, в котором выявлены ошибки (искажения). Во всех других случаях расходы должны относиться к налоговым периодам, в которых допущено искажение в исчислении налоговой базы, и, соответственно, налоговые обязательства должны корректироваться путем представления уточненной декларации за предыдущие налоговые периоды.

Суды обоснованно признали, что у Общества не имелось оснований для учета расходов, фактически произведенных в 2006 году, в целях исчисления налога за 2007 год, и правомерно отклонили доводы налогоплательщика о возможности учета спорных расходов в периоде, когда были получены документы, подтверждающие эти расходы.

Кроме того, суды учли непредставление заявителем прямых доказательств, подтверждающих получение документов по спорным расходам от контрагентов в более позднем налоговом периоде.

Общество не лишено права воспользоваться статьей 81 НК РФ и представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год.

Таким образом, суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.

В пунктах 1.1.3.7, 1.2.3.6 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о том, что Общество в нарушение пункта 2 статьи 271 и пункта 1 статьи 167 НК РФ занизило в 2008 году доходы по оказанным услугам по разгрузке, погрузке, хранению, доставке от железнодорожной станции г. Нижнекамска до строительной площадки открытого акционерного общества (далее - ОАО) “ТАНЕКО“ элементов семи комплектов шаровых резервуаров на сумму 1 284 358,47 руб., в результате чего неполная уплата налога на прибыль за 2008 год составила 308 246 руб., неполная уплата НДС за 4 квартал 2008 года составила 231 184,53 руб. В этой связи наложен штраф в размере 107 886 руб. и начислены соответствующие суммы пени.

Как следует из материалов дела, 29.04.2008 между ОАО “НМУ-1“ (подрядчик) и ОАО “Уральский завод химического машиностроения“ (заказчик) заключен договор N 473-130/08, согласно пункту 1.1 которого заказчик поручает, а подрядчик принимает на себя, в том числе, работы по разгрузке, погрузке, хранению, доставке от железнодорожной станции г. Нижнекамска до строительной площадки ОАО “ТАНЕКО“ элементов семи комплектов шаровых резервуаров Ш1-600-6-6. Работы, указанные в пункте 1.1 договора подрядчик обязуется выполнить собственными силами и средствами (пункт 1.2 договора).

В соответствии с пунктом 1.3 договора подрядчик обязуется полностью завершить работы и сдать их заказчику в сроки, указанные в календарном плане, который согласовывается сторонами и является неотъемлемой частью договора. По данным плана отгрузка заказчиком элементов шаровых резервуаров назначена на август, сентябрь, октябрь, декабрь 2008 года.

Пунктом 4.2 договора предусмотрено, что заказчик оплачивает подрядчику расходы по разгрузке, погрузке, хранению, доставке от железнодорожной станции г. Нижнекамска до строительной площадки ОАО “ТАНЕКО“ элементов семи комплектов шаровых резервуаров Ш1-600-6-6 в течение 5 дней с момента предоставления счетов-фактур и товарных накладных, документов подтверждающих понесенные подрядчиком расходы.

Согласно счетам-фактурам от 09.04.2009, выставленным ОАО “НМУ-1“ в адрес ОАО “Уральский завод химического машиностроения“, стоимость работ по разгрузке, погрузке и доставке составляет 1 515 542,99 руб., в том числе НДС - 231 184,52 руб. Доход по данным налогового учета Обществом признан в 2009 году.

Суды установили, что для выполнения вышеуказанных работ ОАО “НМУ-1“ привлекло сторонние организации - ООО “Нижнекамскснаб“, которое оказало погрузочно-разгрузочные услуги на сумму 543 806,10 руб. (без НДС), и ООО “Строймеханизация-МА“, которое оказало услуги по перевозке лепестков на сумму 126 496 руб. (в том числе НДС - 19 296 руб.). Услуги по разгрузке, погрузке, хранению, доставке от железнодорожной станции г. Нижнекамск до строительной площадки ОАО “ТАНЕКО“ заявителем были выполнены в 2008 году с привлечением ООО “Нижнекамскснаб“ и ООО “Строймеханизация-МА“ всего на сумму 670 302,10 руб. (в том числе НДС - 19 296 руб.). В налоговом учете данные услуги включены в прямые расходы 2008 года.

На основании пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 (по методу начисления) или статьей 273 НК РФ (по кассовому методу).

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ, а расходов - статьей 272 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 06.06.2003 N 278-О отметил, что нормами статьи 271 НК РФ, рассматриваемыми во взаимосвязи с положениями других статей главы 25 НК РФ, в том числе статей 273, 274, 286, 287, 313, 315 и 316 НК РФ, определяется порядок признания доходов в течение налогового периода, целью которого является полный и своевременный учет поступающих доходов, в частности, за реализованные товары (работы, услуги), а также за реализованные имущественные права. Данный порядок является способом ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, и также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (статья 272 НК РФ).

Как установлено судами, ОАО “НМУ-1“ в нарушение пункта 2 статьи 271 НК РФ занизило в 2008 году доходы по оказанным услугам по разгрузке, погрузке, хранению, доставке от железнодорожной станции г. Нижнекамска до строительной площадки ОАО “ТАНЕКО“ элементов семи комплектов шаровых резервуаров на сумму 1 284 358,47 руб. (1 515 543 руб. - 231 184,53 руб. НДС), в результате неполная уплата налога в бюджет за 2008 год составила 308 246 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно выписок из лицевых счетов Общества в 2008 году частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ по разгрузке, погрузке, хранению, доставке от железнодорожной станции г. Нижнекамска до строительной площадки ОАО “ТАНЕКО“ элементов семи комплексов шаровых резервуаров не поступало.

По мнению налогового органа, поскольку работы по разгрузке, погрузке, хранению, доставке от железнодорожной станции г. Нижнекамска до строительной площадки ОАО “ТАНЕКО“ элементов семи комплектов шаровых резервуаров были выполнены в полном объеме, Общество согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ в 4 квартале 2008 года должно было выставить в адрес ОАО “Уральский завод химического машиностроения“ акты выполненных работ и счета-фактуры.

С учетом изложенного обе судебные инстанции пришли к правильному выводу о нарушении Обществом пункта 1 статьи 167 НК РФ, занижении налоговой базы по НДС за 4 квартал 2008 года на сумму 1 284 358,47 руб. и неполной уплате НДС за 4 квартал 2008 года в сумме 231 184,53 руб., в связи с чем правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований Общества по данному эпизоду.

В пункте 1.2.3.4 оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о неправомерном включении в состав налоговых вычетов во 2 квартале 2008 года суммы НДС при осуществлении зачетов взаимных требований с ООО “Кама-Электромонтаж“.

Как видно из материалов дела, в мае 2008 года ООО “Кама-Электромонтаж“ выполнило работы по капитальному ремонту по договору от 26.03.2008 N 35 (услуги субподряда) на сумму 247 638,34 руб., что подтверждается счетом-фактурой от 30.05.2008 N 12. Заявитель включил данную сумму в книгу покупок и декларацию по НДС за 2 квартал 2008 года.

27.06.2008 между ОАО “НМУ-1“ и ООО “Кама-Электромонтаж“ подписан акт взаимозачета N 1 на сумму 170 145,71 руб., в том числе НДС в сумме 25 954,42 руб. Данную сумму НДС Общество перечислило ООО “Кама-Электромонтаж“ платежным поручением от 03.07.2008 N 627.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2008) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 168 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2009) сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств, при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Таким образом, суды правомерно указали, что сумма налога, предъявленная налогоплательщику при