Решения и определения судов

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.03.2010 по делу N А15-1780/2008 Судебные инстанции пришли к правильному выводу о недобросовестности общества в сфере налоговых правоотношений, выразившейся в уклонении от осуществления налоговыми органами налогового контроля деятельности организации и уплаты им налогов.

ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 24 марта 2010 г. по делу N А15-1780/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 24 марта 2010 г.

Полный текст постановления изготовлен 24 марта 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Яценко В.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью “Датэк“ - Давудова Г.М. (директор, паспорт <...>), Акимова А.К. (доверенность от 12.03.2010), Гусейнова Д.Ш. (доверенность от 12.03.2010), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Махачкалы - Гаджиева Ш.М. (доверенность от 12.03.2010), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан
- Чичварина Н.В. (доверенность от 05.03.2010), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью “Датэк“ на решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 25.09.2009 (судья Батыраев Ш.М.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2009 (судьи Афанасьева Л.В., Баканов А.П., Мельников И.М.) по делу N А15-1780/2008, установил следующее.

ООО “Датэк“ (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Махачкалы (далее - налоговая инспекция) от 04.06.2008 N 38-01/р.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Дагестан (далее - УФНС России по Республике Дагестан).

Решением суда от 20.11.2008 решение налоговой инспекции от 04.06.2008 N 38-01/р признано недействительным.

Постановлением апелляционного суда от 17.02.2009 решение суда от 20.11.2008 отменено в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 04.06.2008 N 38-01/р в части обязания уплатить 468 рублей НДФЛ, начисления 14 077 рублей и 21 031 рубля пени за неуплату НДФЛ, 17 670 рублей штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и в удовлетворении заявления в этой части отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением кассационной инстанции от 20.05.2009 оставлено без изменения постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2009 в части отказа в удовлетворении требований общества. В остальной части постановление апелляционной инстанции и решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 20.11.2008 отменено, и дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Дагестан. В постановлении кассационной инстанции указано, что суды сделали недостаточно обоснованный вывод об отсутствии
у налоговой инспекции права определить размер налоговых обязательств общества расчетным путем. Суды неполно исследовали вопрос о наличии сведений об аналогичных налогоплательщиках для целей расчета подлежащих уплате налогов с учетом противоречивых данных, представленных налоговой инспекцией и обществом. Отсутствие сведений об аналогичных налогоплательщиках не лишает налоговый орган права определить размер налоговых обязательств расчетным путем на основе имеющейся информации о налогоплательщике, а при неполноте такой информации назначить экспертизу в порядке статьи 95 Кодекса. Вывод суда о представлении обществом налоговому органу в установленные сроки документов по требованиям N 38 и 38/2 сделан без ссылки на конкретные имеющиеся в деле доказательства. Суды не исследовали по правилам главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалы дополнительной экспертизы по определению объемов выполненных обществом строительно-монтажных работ без учета стоимости материалов, назначенной постановлением налоговой инспекции от 04.05.2008 N 2, и доказательства, положенные в основу экспертных исследований. Суду при новом рассмотрении рекомендовано обсудить вопрос о необходимости назначения судебной экспертизы с целью установить стоимость выполненных обществом работ, исследовать материалы налоговой проверки заказчика за спорный период.

Решением суда от 25.09.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 04.12.2009, в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения налоговой инспекции от 04.06.2008 N 38-01/р в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль за 2006 год и I квартал 2007 года, налога на добавленную стоимость за 2006 год и I квартал 2007 года, в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2006 год и январь -
март 2007 года, по налогу на добавленную стоимость за январь - декабрь 2006 года и январь - март 2007 года, в части начисления пени за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, обязания уплатить налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, а также 87 883 рублей НДФЛ отказано. Судебные акты мотивированы тем, что налоговый орган правомерно определил размер налоговых обязательств общества расчетным путем на основании данных дополнительной экспертизы. Имеется взаимозависимость и согласованность действий общества и ООО “Водтрансстрой“, направленных на уклонение от уплаты налогов.

В кассационной жалобе общество просит отменить судебные акты и удовлетворить требования. Податель жалобы указывает, что общество правомерно находилось на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения “доходы минус расходы“ и платило единый налог от полученного дохода. Доказательства получения обществом доходов в более высоком размере инспекция не представила; правовые основания для признания доходов по методу начисления отсутствуют. Суд не учел доводы общества о нарушениях, допущенных налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки и принятии оспариваемого решения, вопрос виновности общества в совершении налогового правонарушения судебными инстанциями не исследован. Уплата налога на доходы за счет средств налогового агента недопустима.

В отзывах на кассационную жалобу налоговая инспекция и УФНС России по Республике Дагестан считают обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просят кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители налоговой инспекции и УФНС России по Республике Дагестан в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании 18.03.2010 объявлен перерыв по делу до 14 часов 15 минут
24.03.2010, после завершения которого судебное заседание продолжено.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзывов, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что судебные акты надлежит отменить в части по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 10.03.2004 по 31.03.2007, по результатам которой составила акт проверки от 26.03.2008 N 38 и приняла решение от 04.06.2008 N 38-01/р о доначислении обществу 38 452 941 рубля налога на прибыль, 37 684 852 рублей штрафа по пункту 2 статьи 119 Кодекса и 6 154 412 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 29 209 466 рублей НДС, 46 735 133 рублей штрафа по пункту 2 статьи 119 Кодекса, 5 841 885 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 88 351 рубля НДФЛ, 17 670 рублей штрафа по статье 123 Кодекса; соответствующих неуплаченным суммам налогов пеней на общую сумму 13 957 734 рубля.

Общество оспорило решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

Судебные инстанции установили, что общество (подрядчик) и ООО “Водтрансстрой“ (заказчик) заключили договоры строительного подряда от 14.11.2005 и 21.11.2005, по условиям которых подрядчик обязался в срок с 01.12.2005 до 01.07.2008 построить 16-этажный и 18-этажный жилые дома. Стоимость строительных работ согласно сметам (приложениям к договорам) составила 7 664 800 рублей и 9 074 520 рублей соответственно. Заказчик обязался предоставить материалы и оборудование, необходимые для обеспечения строительства, и нести затраты по их доставке и разгрузке. Работа считается выполненной подрядчиком и принятой заказчиком к оплате после подписания сторонами актов сдачи-приемки выполненных работ; промежуточные этапы выполненных
работ не сдаются.

Налоговая инспекция в ходе проверки установила, что ООО “Водтрансстрой“ уплатило обществу аванс в размере 2 360 тыс. рублей. Перечисление иных денежных средств подрядчику заказчиком не осуществлялось.

Налоговая инспекция, полагая, что в проверяемом периоде, в частности, в 2006 году - I квартале 2007 года, общество занизило доходы, полученные за выполненные работы по строительству жилых домов, определила их на основании заключений независимого оценщика и пришла к выводу о превышении налогоплательщиком в I квартале 2006 года предельного размера дохода, предусмотренного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, и об утрате обществом права на применение УСН. Доходы общества определены по методу начисления, распределены равномерно по кварталам (2006 год - IV квартал 2007 года), в результате чего обществу в порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса расчетным путем доначислены налог на прибыль и НДС.

Из материалов дела следует, что общество в спорный период применяло УСН, объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, установленная налоговая ставка - 15 процентов.

Статья 346.11 Кодекса применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии со статьей 346.14 Кодекса объектом налогообложения признаются доходы, а также доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно статье 346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения
не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Кодекса.

В силу статьи 249 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Пунктом 1 статьи 346.17 Кодекса предусмотрено, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, действующей с 01.01.2006), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 20 млн рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения
дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В таких случаях налоговый орган фактически лишен возможности располагать информацией о деятельности налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, а значит, не сможет доказать условие (превышение им дохода), необходимое для перевода на общую систему налогообложения.

При таких обстоятельствах налогоплательщик, уклоняющийся от представления налоговому органу документов, от ведения необходимого учета и выполнения своих налоговых обязанностей, фактически будет поставлен в преимущественное положение по сравнению с добросовестными налогоплательщиками, что недопустимо в силу статьи 57 Конституции Российской Федерации, позиции, изложенной в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 19.02.1996 N 5-О и от 04.12.2003 N 441-О.

Таким образом, следует признать допустимость использования определенной расчетным путем суммы налогооблагаемой базы (дохода) для установления соответствия налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, обязательным требованиям и ограничениям, необходимым для применения данной системы налогообложения, и перевода такого лица по результатам расчета на общую систему налогообложения.

На применение данной позиции ориентировано постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.07.2009 N 1510/09.

Выполняя указания кассационной инстанции, суды установили, что налоговая инспекция на основании пункта 1 статьи 93 Кодекса затребовала у общества документы о его финансово-хозяйственной деятельности, однако данные документы не представлены в налоговый орган со ссылкой на то, что выполненные работы не сданы заказчику, промежуточные этапы выполнения работ не сдаются, а ведение учета фактической площади построенного жилья не предусмотрено договорами подряда.

Вместе с тем платежным поручением от 03.05.2006 N 1 ООО
“Водтрансстрой“ (заказчик) перечислило 100 тыс. рублей “за выполненные работы по объекту согласно счету-фактуре от 02.04.2006 N 1“.

Предварительный договор от 24.12.2004 N 2 о строительстве 16-этажного жилого дома подписан от имени ООО “Водтрансстрой“ (заказчик) директором Мусаевым А.М., от имени заявителя (подрядчик) - директором Давудовым Г.М. Как установлено налоговой инспекцией и не оспаривается налогоплательщиком, на момент подписания данного договора директором ООО “Водтрансстрой“ являлся Давудов Г.М., который освобожден от должности только решением учредителя от 25.07.2005 N 4. Таким образом, на момент подписания предварительного договора от 24.12.2004 N 2 Давудов Гасангусейн Маммаевич являлся одновременно директором ООО “Датэк“ (подрядчик) и ООО “Водтрансстрой“ (заказчик). Договоры подряда подписаны лишь 21.11.2005 и 14.11.2005, однако авансирование строительных работ начато с 01.07.2005 (период выполнения Давудовым Г.М. полномочий руководителя заказчика), тогда как в договорах начало выполнения работ определено с 01.12.2005.

Исследовав во исполнение указаний кассационной инстанции акт выездной налоговой проверки заказчика - ООО “Водтрансстрой“ от 20.02.2008 N 47, суд установил отсутствие документов об учете объемов работ, выполненных подрядчиком; на лицевой счет ООО “Датэк“ за 2006 год от заказчика ООО “Водтрансстрой“ поступило 1 600 тыс. рублей, тогда как фактический размер доходов ООО “Водтрансстрой“ за 2006 год составил всего 389 861 рубль.

Общество, не являясь инвестором, а следовательно, не обладая инвестиционными правами, в том числе правом на реализацию квартир, размещало рекламные объявления о реализации квартир в возводимых им жилых домах, в подтверждение чего представлены рекламные статьи, прайс-лист с указанием цен на реализуемые квартиры и рекламный буклет с описанием инфраструктуры домов. Судебные инстанции оценили возражения общества в этой части и отклонили их со ссылкой на непредставление
надлежащих доказательств того, что объявления разместил заказчик ООО “Водтрансстрой“ с использованием торгового имени заявителя.

Таким образом, судебные инстанции пришли к правильному выводу о недобросовестности общества в сфере налоговых правоотношений, выразившихся в уклонении от осуществления налоговыми органами налогового контроля деятельности организации и уплаты им налогов.

Налоговая инспекция приняла меры по получению данных об аналогичных налогоплательщиках, в подтверждение чего представлены ответы ГУП “Дагтехинвентаризация“ от 29.02.2008 N 40а и территориального органа Федеральной службы государственной статистики по Республике Дагестан от 29.02.2008 об отсутствии на территории Республики Дагестан субъектов предпринимательства, занимающихся возведением 16- и 18-этажных домов из монолитного железобетона перекрестно-стеновой конструктивной системы и отсутствии информации о сметной зарплате на возведение конструкций высотных жилых домов с применением указанных материалов.

Доводы общества о том, что на территории г. Махачкалы имеются 9- и 16-этажные ж/б монолитные дома, сами по себе не свидетельствуют о том, что возводившие эти Ф.И.О. обществу.

Отсутствие сведений об аналогичных налогоплательщиках не лишает налоговый орган права определить размер налоговых обязательств расчетным путем на основе имеющейся информации о налогоплательщике, а при неполноте такой информации назначить экспертизу в порядке статьи 95 Кодекса.

Налоговая инспекция по причине неполноты информации о деятельности общества назначила экспертизу по определению рыночной стоимости выполненных им строительно-монтажных работ. По результатам рассмотрения возражений общества ООО “Институт профессиональной оценки“ проведена дополнительная экспертиза по определению фактического объема строительно-монтажных работ без учета стоимости затраченных строительных материалов при возведении жилых многоквартирных домов, согласно которой определенная затратным подходом фактическая стоимость (объем) строительно-монтажных работ и прочих расходов без стоимости материалов составляет для жилого многоквартирного дома, расположенного по пр. Гамидова (район магазина “Аризона“), 127 561 500 рублей, для жилого многоквартирного дома, расположенного по пр. Гамзатова (район гостиницы “Ленинград“), - 178 813 350 рублей.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля для подтверждения проведенной ООО “Институт профессиональной оценки“ экспертизы по определению фактического объема строительно-монтажных работ без учета стоимости затраченных строительных материалов налоговая инспекция привлекла ООО “Эксперт“. По заключению ООО “Эксперт“ фактическая стоимость (объем) строительно-монтажных работ и прочих расходов без стоимости материалов составляет для жилого многоквартирного дома, расположенного по пр. Гамидова (район магазина “Аризона“), 144 719 611 рублей, для жилого многоквартирного дома, расположенного по пр. Гамзатова (район гостиницы “Ленинград“), - 212 699 639 рублей.

С учетом проверки соблюдения прав налогоплательщика при проведении дополнительной экспертизы, установления факта ознакомления представителей общества с ее результатами судебные инстанции на основе анализа экспертного заключения ООО “Институт профессиональной оценки“ по постановлению налоговой инспекции от 04.05.2008 N 2 пришли к выводу о правомерности действий налогового органа при определении размера налоговых обязательств общества расчетным путем на основании данных дополнительной экспертизы ООО “Институт профессиональной оценки“.

Вместе с тем в целях обеспечения права заявителя на судебную защиту суд первой инстанции при новом рассмотрении в соответствии со статьей 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по заявлению общества назначил комиссионную судебно-техническую экспертизу, проведение которой поручено Республиканскому центру судебных экспертиз. Оценив заключение Республиканского центра судебных экспертиз, судебные инстанции, руководствуясь статьями 8, 12, 14 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ “Об оценочной деятельности в Российской Федерации“, правомерно отклонили его, поскольку исследования эксперта проведены на основании документов первичного учета и проектно-сметной документации общества и определенного договорами строительного подряда от 14.11.2005 и 21.11.2005 распределения расходов сторон (достоверность которых поставлена под сомнение налоговой инспекцией с учетом представленных ею доказательств по делу), тогда как следовало установить их фактическую рыночную стоимость. В заключении отсутствует ответ на поставленный перед экспертами вопрос об определении рыночной стоимости объема выполненных работ. С учетом изложенного судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что заключение Республиканского центра судебных экспертиз не определяет рыночную стоимость объема выполненных обществом строительно-монтажных работ по возведению 16- и 18-этажных домов.

Судебные инстанции также приняли во внимание локальные сметы по строительству домов, согласно которым расходы на оплату труда рабочих составляют 10 663 744 рубля и 13 692 730 рублей при общей сметной стоимости 197 991 951 рубль и 278 486 374 рубля. Вопреки доводам общества в кассационной жалобе судебные инстанции учли не только общую сметную стоимость, но и расходы на оплату труда, последние превышают стоимость строительно-монтажных работ, указанную в сметах к договорам подряда от 14.11.2005 и 21.11.2005 (7 664 800 рублей и 9 074 520 рублей). Кроме того, согласно представленным при новом рассмотрении сметам по дополнительным соглашениям от 05.04.2007 к договорам подряда стоимость строительно-монтажных работ увеличена до 19 162 тыс. рублей и 22 686 300 рублей (ровно в 2,5 раза).

С учетом изложенного судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о правомерности действий налогового органа при установлении размера налоговых обязательств общества расчетным путем на основании данных дополнительной экспертизы, назначенной по постановлению от 04.05.2008 N 2.

Таким образом, суд не ограничился формальной оценкой соответствия представленных обществом документов требованиям пункта 1 статьи 346.17 Кодекса о порядке признания доходов в целях применения упрощенной системы налогообложения и дал соответствующую оценку имеющимся в деле доказательствам, связанным с заключением предварительного договора, исполнения договоров подряда, установления стоимости строительно-монтажных работ и доначислением обществу налогов по общей системе налогообложения.

В соответствии со статьями 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах отражены доказательства, на которых основаны выводы судебных инстанций об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятых судебных актов; мотивы, по которым суд отверг доказательства общества и отклонил приведенные им в обоснование своих требований доводы.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у суда, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены или изменения обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражного суда по делу и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Судебные инстанции, руководствуясь статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оценили относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, и пришли к правильному выводу о том, что определенная с учетом дополнительной экспертизы стоимость строительно-монтажных работ общества в соответствии со статьей 249 Кодекса признается доходом общества и согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса должна быть учтена при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды“ разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Таким образом, неотражение обществом дохода по итогам 2006 года и I квартала 2007 года повлекло необоснованную налоговую выгоду в результате применения упрощенной системы налогообложения вместо уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Суд кассационной инстанции считает, что судом при рассмотрении спора в части доначислений по НДС и налогу на прибыль, соответствующих пеней и штрафов правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении заявления в части признания недействительным решения налоговой инспекции в части 87 883 рублей НДФЛ, судебные инстанции не учли следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 231 Кодекса суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 Кодекса.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 228 Кодекса обязанность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, т.е. именно он является должником перед бюджетом.

Следовательно, нормы Кодекса, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

На налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику.

Согласно решению налоговой инспекции общество удержало, но не перечислило на конец проверки 468 рублей, помимо этого общество не исчислило, не удержало у налогоплательщиков и не перечислило в бюджет 88 351 рубль (2362 рубля + 4602 рубля + 81 387 рублей). Всего обществу по результатам налоговой проверки начислено к уплате 88 351 рубль НДФЛ. Суд апелляционной инстанции в постановлении от 17.02.2009 отказал в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налоговой инспекции в части обязания уплатить 468 рублей НДФЛ, поскольку общество, удержав данную сумму, не перечислило ее на конец проверки.

В части остальной суммы (87 883 рубля) неудержанного налога на доходы физических лиц требования общества надлежит удовлетворить, в соответствующей части судебные акты - отменить, а решение налоговой инспекции - признать недействительным.

Нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов в остальной части (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Дагестан от 25.09.2009 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2009 по делу N А15-1780/2008 отменить в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Махачкалы от 04.06.2008 N 38-01/р в части 87 883 рублей налога на доходы физических лиц.

В отмененной части признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Махачкалы от 04.06.2008 N 38-01/р в части 87 883 рублей налога на доходы физических лиц.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В.ПРОКОФЬЕВА

Судьи

Т.Н.ДРАБО

В.Н.ЯЦЕНКО