Решения и определения судов

Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2010 по делу N А70-848/2010 По делу о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности по налогу на прибыль в виде штрафа, начисления пени и предложения уплатить налог на прибыль.

ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 2 августа 2010 г. по делу N А70-848/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 августа 2010 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Кливер Е.П.

при ведении протокола судебного заседания: Моисеенко Н.С.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4598/2010) общества с ограниченной ответственностью “УватСтройИнвест“ Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 29.04.2010 по делу N А70-848/2010 (судья Дылдина Т.А.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью “УватСтройИнвест“ Тюменской области

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области

о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за
совершение налоговых правонарушений N 7 от 27.04.2008 частично

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Молоткова Ж.С. по доверенности N 042-ЮР от 17.02.2010;

от заинтересованного лица: Береснев С.В. по доверенности N 05/10 от 11.01.2010;

установил:

Решением от 29.04.2010 по делу N А70-848/2010 Арбитражный суд Тюменской области отказал в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью “УватСтройИнвест“ Тюменской области (далее по тексту - ООО “УватСтройИнвест“, Общество, налогоплательщик) о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее по тексту - МИ ФНС РФ N 7 по Тюменской области, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений N 7 от 27.04.2008 частично.

В обоснование решения суд первой инстанции указал, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а принимаются к вычету через амортизационные отчисления; в период действия договора простого товарищества расходы по аренде земельного участка являлись общими расходами товарищей.

В апелляционной жалобе общество просит решение суда первой инстанции отменить, в связи с нарушением судом первой инстанции норм материального права, поскольку договор о совместной деятельности не был направлен на получение прибыли, следовательно, убытки по нему не могут возникнуть; по правилам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для учета расходов не обязательно одновременное получение дохода, достаточно, чтобы расходы осуществлялись в рамках деятельности, от осуществления которой предполагается получение дохода; вывод суда о том, что уплаченная арендная плата является расходами будущих периодов необоснован, поскольку согласно ст. 272 НК РФ расходы принимаются в том отчетном периоде, к которому они относятся исходя из условий сделок;
арендная плата по смыслу ст. 257 п. 1 НК РФ не включается в первоначальную стоимость основного средства.

В представленных в суд апелляционной инстанции письменных пояснениях податель апелляционной жалобы указывает также на то, что возможность отражения расходов по арендной плате напрямую предусмотрена ст. 264 п. 1 пп. 10 НК РФ, в то время как ст. 257 НК РФ регулирует только вопросы определения первоначальной стоимости объектов, следовательно, данные расходы в первоначальную стоимость объектов включаться не могут.

Из отзыва налогового органа следует, что согласно приложению N 2 к дополнительному соглашению к Договору долевого инвестирования от 26.02.2004 строительство базы МТО в п. Туртасе осуществляется с февраля 2007 года по декабрь 2007 года, договор является простым товариществом, учет доходов и расходов по которому осуществляет не заявитель, а ОАО “Тюменьнефтегаз“; ст. 278 НК РФ регламентирует порядок определения налоговой базы по доходам, полученным участниками простого товарищества, заключенного как для извлечения прибыли, так и для достижения иной цели.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель ООО “УватСтройИнвест“ поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции. Представитель налогового органа просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, дополнение к ней, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2005-2007 годов, по результатам которой был составлена акт проверки от 23.03.2009 N 15-49/10.

В ходе проверки налоговым органом была установлена среди прочих нарушений неполная уплата налога на прибыль, в связи с тем, что Общество включило в
расходы арендную плату за земельный участок, расположенный по адресу: Тюменская область, Уватский район, п. Туртас, промышленная зона (кадастровый номер 72:18:09 01 006:0013) в размере 2 091 488 руб. 10 коп. в 2006 году и 4 245 207 руб. в 2007 году.

По мнению налогового органа, Общество в данный период не осуществляло деятельность, связанную со строительством, вне рамок договоров долевого инвестирования, поэтому арендные платежи не могут быть включены в данном налоговом периоде как экономически не обоснованные. Строительство объектов осуществлялось в рамках договоров долевого инвестирования (имеющих признаки договора простого товарищества), в том числе, договора от 26.02.2004 N ТНГ-4402, заключенного с ОАО “Тюменьнефтегаз“.

По результатам выездной налоговой проверки было принято решение от 22.04.2009 N 7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В числе прочих, данное решение содержит указание на привлечение к налоговой ответственности по налогу на прибыль в виде штрафа в сумме 203 769 руб. 80 коп., начисления пени в сумме 108 311 руб. 58 коп. по данному налогу и предложение уплатить налог на прибыль в сумме 1 520 806 руб., начисленных за указанное выше нарушение.

Общество, полагая, что решение налогового органа не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, обратилось в суд с требованием о признании его недействительным в указанной части.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований Общества было отказано. Означенное решение обжалуется налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как
необоснованные, исходя из следующего.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских налогоплательщиков признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами в п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 2 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (ст. 252 п. 3 НК РФ).

Все расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются в ст. 253 п. 2 НК РФ на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы. Перечень видов расходов, которые могут уменьшать налогооблагаемую прибыль приведен в ст. ст. 254 - 269 НК РФ.

При этом в целях главы 25 НК РФ особое обстоятельство, на возможность существования которого указывает ст. 252 п. 3 НК РФ, установлено для имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В силу п. 1 ст. 257 НК РФ данное имущество отнесено к основным средствам.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов
на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов согласно Налоговому кодексу Российской Федерации.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ (исключение касается частичного принятия расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения).

Таким образом, судом первой инстанции сделан верный вывод о том, что принятие расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию основного средства, возможно исключительно через амортизационные отчисления в порядке ст. ст. 256, 259 НК РФ, поскольку иное запрещено законом.

Как следует из материалов дела, распоряжением N 2194/14-з от 02.09.2005 Департамента имущественных отношений Тюменской области “О предварительном согласовании места размещения нежилых строений (производственная база) в Тюменской области, Уватском районе, п. Туртас, в производственной зоне“ согласовано предоставление Обществу земельного участка для размещения промбазы в п. Туртас.

Общество 10.07.2006 в связи с указанным распоряжением, а также распоряжением Главы Уватского муниципального района от 16.06.2006 г. N 938-р, заключает с Администрацией Уватского муниципального района договор аренды земельного участка N 168-зу. В соответствии с п. 1.1 Договора аренды его предметом является земельный участок площадью 139 782 кв. м, расположенный по адресу: Тюменская область, Уватский район, р. Туртас, промышленная зона (кадастровый номер 72:18:09 01 006:0013).

По указанному
договору аренды Обществом осуществлены фактические расходы в связи с уплатой арендных платежей в размере 2 091 488 руб. 10 коп. в 2006 году и 4 245 207 руб. в 2007 году. Исходя из анализа названных выше норм права, судом 1 инстанции сделан верный вывод о том, что расходы в виде арендной платы участвуют в формировании первоначальной стоимости строящегося объекта до момента окончания его строительства и принятия к учету в качестве основного средства, поэтому они подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. Такие арендные платежи уменьшают налогооблагаемую прибыль только путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.

Не принята во внимание ссылка подателя апелляционной жалобы на то, что арендная плата за пользование данным участком подлежала отнесению на прочие расходы в соответствии с положениями пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Действительно, арендная плата может быть включена в состав прочих расходов при наличии двух условий. Первое условие сформулировано, как было выше сказано в п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся ниже перечисленные в данной статье расходы. То есть, иначе говоря, кроме материальных расходов, расходов на оплату труда и сумм начисленной амортизации на расходы могут быть отнесены и прочие затрат при условии, что они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Доказательств того, что
земельный участок с кадастровым номером 72:18:09 01 006:0013, расположенный по адресу: Тюменская область, Уватский район, р. Туртас, промышленная зона каким-либо образом использовался в производственной деятельности заявителя иначе, чем для предполагаемого строительства, материалы дела не содержат.

Как уже было отмечено, арендуемый Обществом земельный участок предоставлен ему для строительства промышленной базы. На наличие каких-либо иных объектов на данном земельном участке, в том числе временных, или наличие какой-либо деятельности, кроме деятельности, связанной с получением участка для строительства, материалы дела не указывают.

Довод налогоплательщика, с указанием на осуществление на данном участке проектно-изыскательских работ не может быть принят как не подтвержденный документально. Ни самого отчета, ни пояснительной записки к отчету об исполнении условий инвестиционного соглашения держателями инвестиционных проектов Тюменской области, связанных с добычей углеводородного сырья (нефти, газа, газового конденсата) в материалах нет, что не позволяет понять велась ли Обществом проектно-изыскательская деятельность на земельном участке, направленная на будущую добычу полезных ископаемых или деятельность по подготовке к строительству объекта недвижимости.

На странице 25 решения налогового органа, на что указывает заявитель в письменных пояснениях, имеется лишь ссылка на наименование данной пояснительной записки, но не на ее содержание.

Второе условие вытекает из также уже названной ст. 270 п. 5 НК РФ, устанавливающей, в каком случае расходы, не уменьшают налогооблагаемую базу. Факт того, что земельный участок получен для строительства промбазы, т.е. амортизируемого объекта, следует непосредственно из распоряжения о выделении земли и договора аренды.

Довод Общества о том, что арендная плата не может являться расходами, названными в ст. 257 п. 1 НК РФ и ст. 270 п. 5 НК РФ не соответствует действительности. Понятие расходов на
сооружение, изготовление объекта основных средств не дается в налоговом законодательстве. Согласно же п. 8 ПБУ 6/01 “Учет основных средств“, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Таким образом, перечень не является закрытым, главное условие учета таких затрат - их непосредственная связь, в том числе, со строительством объекта. При этом прямо указано, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств лишь общехозяйственные и иные аналогичные расходы.

Обоснованно в решении сделана и ссылка на Постановление Госстроя Российской Федерации от 05.03.2004 N 15/1, которым утверждена и введена в действие Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. Согласно пункту 4.78 данной Методики в главу 1 сводного сметного расчета стоимости строительства “Подготовка территории строительства“ включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением
застраиваемой территории. К этим работам и затратам относятся, в том числе, плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта.

Следовательно, расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Указанные расходы в виде арендной платы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств, которая будет учитываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, посредством амортизационных начисленный, исчисленных в порядке, предусмотренном статьей 259 Налогового кодекса Российской Федерации с момента ввода в эксплуатацию объекта.

Кроме того, суд 1 инстанции обоснованно указал, что расходы по аренде спорного земельного участка, в силу ст. 1042 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и ст. 1046 ГК РФ, являлись общими расходами товарищей, поскольку были осуществлены в период действия условий договора о строительстве промбазы в рамках долевого инвестирования.

Как следует из материалов дела, Общество является участником договора долевого инвестирования ТНГ-4402, заключенного 26.02.2004 с открытым акционерным обществом “Тюменьнефтегаз“.

Согласно Преамбуле этого договора он заключен в целях развития инвестиционного соглашения от 29.12.2003 N 345, Инвестиционного проекта “Обеспечение развития нефтедобывающего комплекса в Тюменской области путем вовлечения в разработку запасов углеводородов в Уватском районе и внедрения новых технологий“ и в соответствии с Федеральным законом Российской Федерации “Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений“.

Договор регулирует взаимоотношения Сторон, как держателей Инвестиционного проекта, реализуемого на территории объединенного муниципального образования “Уватский район“, в том числе основные принципы, условия и порядок осуществления долевого инвестирования строительства объектов, расположенных на территории лицензионных участков ОАО “Тюменьнефтегаз“, расположенных в Уватском районе Тюменской области, а также финансирование расходов, направленных на поддержание и развитие нефтедобывающего комплекса в Уватском районе Тюменской области (далее Объект), определяет имущественные и неимущественные права сторон, возникающие при строительстве Объекта, а также направлении средств Сторон на финансирование некапитальных расходов.

В силу п. 2.1 Договора его предметом является совместное участие Инвесторов в инвестировании Объектов инвестирования, перечень которых приведен в Приложениях NN 1,2 некоторые подписываются Сторонами и являются неотъемлемой частью настоящего Договора.

В соответствии с п. 2.2. Договора каждый из объектов (за исключением указанного в абзаце втором настоящего пункта) является общей долевой собственностью Сторон.

По условиям Договора Стороны в качестве вклада в долевое инвестирование вносят денежные средства в объеме, согласованном в соответствующем приложении к договору, а ОАО “Тюменьнефтегаз“ (Заказчик) вносит также имущество.

В соответствии с п. 4.1 Договора ведение общих дел поручается Заказчику, который, в том числе, в соответствии с п. 3.4 Договора ведет бухгалтерский учет общего имущества Сторон в соответствии с ПБУ “Информация об участии в совместной деятельности“ ПБУ 20/30, утверждено Приказом Минфина РФ от 24.11.2003 N 105н.

Строительство промбазы в пос. Туртас в рамках договора долевого инвестирования предусмотрено в Приложении N 1 к Договору дополнительным соглашением от 01.01.2007 в период с февраля по декабрь 2007 года. Впоследствии данный объект был исключен из объектов, строительство которых должно осуществляться в рамках долевого инвестирования.

Таким образом, анализ условий Договора и Приложения N 1 позволяет сделать вывод, что возникающие в связи с исполнением данного Договора правоотношения регулируются Главой 55 ГК РФ “Простое товарищество“. Применительно к инвестированию строительства промбазы в п. Туртасе данный договор предусматривал его действие в 2007 году.

Согласно ст. 278 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

При этом пунктом 4 данной статьи предусмотрено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Таким образом, учет налогообложение от деятельности, направленной в рамках договора долевого инвестирования, на строительство промбазы в п. Туртасе, в период действия данного договора к спорному объекту, мог учитываться лишь лицом ведущим общие дела товарищей, которым заявитель не является.

Кроме того, как верно указал в своем отзыве налоговый орган, согласно Приложения N 2 к дополнительному соглашению в договору доля ООО “УватСтройИнвест“ в распределении результатов строительства указанной промышленной базы составляет 0%, что делает неправомерным не только единовременное включение товарищем в свою налоговую базу расходов по арендной плате, но и любое другое отнесение финансовых результатов по данному объекту на заявителя.

Довод ООО “УватСтройИнвест“ о том, что договор о совместной деятельности не был направлен на получение прибыли, следовательно, на него не распространяются правила ст. 278 НК РФ и убытков по нему не может возникнуть, судом апелляционной инстанции отклоняется.

Действительно, ст. 1041 ГК РФ предусматривает, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Однако, вне зависимости от цели создания простого товарищества, порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).

Аналогично, к любому виду товарищества применяется и ст. 278 НК РФ, которая ведет речь не об учете полученных прибылей, а о необходимости ведения учета полученных доходов и расходов. При этом даже при отсутствии прибыли каждого участника от деятельности, учет которой должно вести лицо, ведущее общие дела товарищей (п. 3 ст. 278 НК РФ), результатом деятельности самого товарищества является полученный доход (п. 4 ст. 278 НК РФ), а не прибыль, который и подлежит учету для целей налогообложения.

При таких обстоятельствах, основания для отмены решения суда первой инстанции отсутствуют.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы ООО “УватСтройИнвест“, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 29.04.2010 по делу N А70-848/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью “УватСтройИнвест“ - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А.ШИНДЛЕР

Судьи

О.А.СИДОРЕНКО

Е.П.КЛИВЕР